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111年度訴字第1036號

公  訴  人  臺灣臺南地方檢察署檢察官

被      告  宋信達

            郭俊林

上  一  人

選任辯護人  林亭宇律師（法扶律師）         

上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（111年度偵字第1157號），本院判決如下：

宋信達犯如附表一至二所示之罪，各處如附表一至二所示之刑。應執行有期徒刑捌月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。

郭俊林犯如附表一至二所示之罪，各處如附表一至二所示之刑。應執行有期徒刑柒月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。

一、宋信達、郭俊林係址設臺南市○○區○○路路000號8樓之12成新資訊有限公司之登記負責人、實際負責人（業經臺南市政府於民國103年4月30日以府經工商字第10303934420號予以解散登記，下稱成新公司），均為商業會計法所稱之商業負責人，其等並以製作會計憑證、帳簿及財務報表為附隨業務。竟為以下之犯行：

　㈠宋信達、郭俊林均知成新公司並未向易想科技有限公司（下稱易想公司）、乘亨科技有限公司（下稱乘亨公司）進貨，竟共同基於行使業務登載不實文書之犯意聯絡，分別附表一所載之營業稅申報截止日前之某日（即各稅期翌月之15日前），向易想、乘亨公司取得不實統一發票，作為成新公司各當期營業稅之進項憑證，再由不詳記帳士將附表一各編號所示不實之發票金額作為進項金額，先後將之填具於各期之營業人銷售額與稅額申報書（401）上，再分別持向稅捐稽徵機關申報而行使之，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵及核課管理之正確性。　

  ㈡宋信達、郭俊林均知成新公司並無實際銷售如附表二所示發票金額之貨物予附表二所示之營業人，竟共同基於填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡，分別於附表二所示各期營業稅（每二個月一期）之稅期內，在不詳地點，接續在每二個月之稅期內開立如附表二所示之不實統一發票予附表二所示營業人，供該等營業人充作進項憑證持向稅捐稽徵機關申報各期營業稅以扣抵營業稅，足生損害於稅捐稽徵機關對稅捐稽徵及核課管理之正確性，並以此不正當方法幫助如附表二營業人分別逃漏如附表二所示之營業稅（附表二編號2、3，京壟有限公司無法計算逃漏稅捐之結果，詳後述）。

二、案經財政部南區國稅局告發後，由臺灣臺南地方檢察署檢察官偵查起訴。

一、程序方面： 

  ㈠按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據；又被告以外之人於審判外之陳述，雖不符同法第159條之1至第159條之4之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據；而當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第159條第1項、第159條之5分別定有明文。查被告宋信達就本判決所引用被告以外之人審判外之言詞或書面陳述之證據能力表示沒有意見；被告郭俊林及其辯護人對本判決下列引用之被告以外之人於審判外之言詞或書面之陳述，均同意作為證據（本院卷第75頁），本院於審理時提示上開審判外陳述之內容並告以要旨，且經檢察官、被告宋信達、郭俊林及其辯護人到庭表示意見，均未於言詞辯論終結前對該等審判外陳述之證據資格聲明異議，故本院審酌被告以外之人審判外陳述作成時之情況，並無不能自由陳述之情形，亦未見有何違法取證或其他瑕疵，且與待證事實具有關聯性，認為以之作為證據應屬適當，自均有證據能力。

  ㈡本判決下列所引用之其餘文書證據，並無證據證明係公務員違背法定程序所取得，亦無顯有不可信之情況，且經本院於審理期日提示予被告宋信達、郭俊林及其辯護人辨識而為合法調查，該等證據自得作為本案裁判之資料。

二、認定犯罪事實所憑之證據及理由：

  ㈠被告郭俊林就上開犯罪事實一、二，於本院準備程序及審理程序時均坦承不諱（本院卷第71、185頁），核與證人王子亮即易想公司登記負責人於警詢、證人郭俊宏即乘亨公司登記負責人於警詢及偵訊、證人蘇義群即得利公司登記負責人於警詢（附件卷第49至51頁、第110至115頁、他卷第163至166頁）之證述情節相符，且有成新公司營業稅稅籍資料查詢作業列印資料、成新公司設立及變更登記資料、成新公司102年、103年申報書查詢資料暨營業人銷售額與稅額申報書、成新公司專案申請調檔統一發票查核名冊、查核清單、乘亨公司營業稅稅籍資料查詢作業列印資料、易想公司營業稅稅籍資料查詢作業列印資料、成新公司營業稅102年4月至103年2月查詢資料（銷項去路明細）、京壟公司營業稅稅籍資料查詢作業列印資料、凌貴公司營業稅稅籍資料查詢作業列印資料、得利公司營業稅稅籍資料查詢作業列印資料、成新公司102年5、6月統一發票、得利公司102年5、6月現金簿暨總分類帳冊、臺灣中小企業銀行成功分行105年3月22日105台企成功字第7201050064號函文暨成新公司之傳票、大額提領登記名冊、成新公司申設於臺灣中小企業銀行成功分行帳號00000000000號帳戶客戶基本資料暨交易明細、財政部南區國稅局112年2月15日南區國稅銷售字第1121000977號函（附件卷第11至39、54、66至70、81、103、108、118至232頁、本院卷第179至180頁）各1份附卷可證。是以被告郭俊林任意性之自白與事實相合，應可採信。

　㈡訊據被告宋信達否認上情，辯稱：伊本經營電腦維修，朋友約伊加盟百亨科技，伊當下無資金來源，欲申辦貸款，才透過被告郭俊林申辦成新公司登記，伊並不知道被告郭俊林會從事虛開發票之行為云云。經查：成新公司確有如附表一、二所為異常進、銷項不法犯行，有前開㈠之證據足資佐證，此部分之事實應可認定。又成新公司確經被告宋信達同意後申設，且成新公司請領發票皆須經被告宋信達之同意等情，業據被告宋信達肯認在卷（本院卷第73頁），被告宋信達雖以上詞置辯，然被告郭俊林於本院審理時供稱：當初被告宋信達要開門市沒有錢，如欲向銀行辦理貸款需有足夠之營業額，才會設立成新公司虛開發票，被告宋信達不可能不知情，因為每兩個月都要把發票給會計師申報，還要請領新的發票，又有稅金跟相關記帳費用要繳納，核帳都是實際單據，況每兩個月都還有一張401報表，辦貸款時這些都要附上去等語（本院卷第77頁），而被告郭俊林與被告宋信達並無嫌隙或仇怨存在，顯無可能蓄意虛構事實誣陷被告宋信達致其自身受有刑事罪責之可能，佐以被告宋信達若僅為圖自己之經營，即應於公司申設後自行保管公司大小印章，並於領取發票後，置於店內，方得交易時使用，亦應與記帳士碰面，交付公司營業進、銷項發票，便利公司記帳，然被告宋信達不但未保有成新公司大小章、發票，亦對上情毫無所悉，可認被告宋信達申設成新公司應非僅為自身開店之開立發票。衡諸吾人社會生活經驗，一般人申請設立公司並擔任負責人並無困難之處，且擔任公司負責人可代表公司行使權利，對於公司而言至關重要，若無特殊原因或欲掩飾不法行為，應無以他人名義為負責人之公司之必要，佐以利用人頭擔任公司名義負責人，開立不實發票，並提供其他營業人申報扣抵稅額，即藉由人頭公司從事不法商業行為等非法情事層出不窮，依被告宋信達於本案發生時已年滿30歲、具有大學肄業之教育程度（本院卷第199頁)，非無經驗之人，應具相當社會經驗及基本事理判斷能力，對於依其名義申設之成新公司公司大小章、領取之公司發票，非於自身保管，任由被告郭俊林使用，被告郭俊林可能為不法使用乙節，被告宋信達應具有合理懷疑，由此堪認，被告宋信達所為，可能造成被告郭俊林以成新公司名義取得進項發票、開立不實之統一發票，並提供給其他營業人申報扣抵稅額，甚至藉以逃漏稅捐等節，已足預見其發生，縱發生該情，亦不違背其本意，而有業務登載不實、填載不實會計憑證、幫助他人逃漏稅捐之不確定故意。至於證人葉文園即曾受雇被告郭俊林之員工於本院審理時，就成新公司開立、取具不實統一發票部分均稱時隔已久，不復記憶，亦無法依此對被告宋信達為有利之認定，附此敘明。

　㈢按共同實施犯罪行為之人，在合同意思範圍以內，各自分擔犯罪行為之一部，相互利用他人之行為，以達其犯罪之目的者，即應對於全部所發生之結果，共同負責(最高法院28年上字第3110號判決意旨參照)。次按共同正犯之意思聯絡，不以彼此間犯罪故意之態樣相同為必要，蓋刑法第13條第1項、第2項雖分別規定行為人對於構成犯罪之事實，明知並有意使其發生者，為故意；行為人對於構成犯罪之事實，預見其發生而其發生並不違背其本意者，以故意論。前者為確定故意(直接故意)，後者為不確定故意(間接故意)，惟不論「明知」或「預見」，僅係認識程度之差別，不確定故意於構成犯罪事實之認識無缺，與確定故意並無不同，進而基此認識「使其發生」或「容認其發生(不違背其本意)」，共同正犯間在意思上乃合而為一，形成意思聯絡(最高法院103年度台上字第2320號判決意旨參照)。經查，被告郭俊林明知成新公司並未實際購買、銷售予附表所示之營業人，卻取得、開立如附表所示之不實統一發票，供申報扣抵銷項稅額等情，業如前述，是被告郭俊林對於本案具有確定故意甚明，而依上開說明，被告宋信達就本案犯行，雖僅具不確定故意，惟仍無礙於與被告郭俊林成立此部分犯罪之共同，且應對於全部犯罪所發生之結果共同負責。　

　㈣綜上，本案事證明確，被告宋信達、郭俊林犯行均洵堪認定，應依法論科。　　

三、論罪科刑：

　㈠行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第2條第1項定有明文。被告宋信達、郭俊林行為後，稅捐稽徵法第43條規定，於110年12月17日修正公布，並自同年月19日生效施行，修正前稅捐稽徵法第43條規定：「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金（第1項）。稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一（第2項）。稅務稽徵人員違反第33條規定者，處1萬元以上5萬元以下罰鍰（第3項）」；修正後則規定：「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑，併科新臺幣100萬元以下罰金（第1項）。稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一（第2項）。稅務稽徵人員違反第33條第1項規定者，處新臺幣3萬元以上15萬元以下罰鍰（第3項）」。新法除提高併科罰金之數額，刪除拘役、罰金之刑，就該條第1項部分並將過往選科罰金之立法模式，修正為應併科罰金。修正後之規定未較有利於被告宋信達、郭俊林，是依刑法第2條第1項前段規定，就被告宋信達、郭俊林違反稅捐稽徵法犯行，自應適用行為時即修正前稅捐稽徵法第43條規定論處。至稅捐稽徵法第43條固曾於103年6月4日公布施行，並於同年月6日生效，經比較新舊法後，新法僅刪除「除觸犯刑法者移送法辦外」，僅為文字條項之異動，該次修正不涉及刑罰法律所定要件之變動，不屬於刑法第2條所指之法律變更，自無新舊法比較之問題，附此敘明。　

　㈡再者，被告宋信達、郭俊林行為後刑法第215條雖於108年12月25日經總統以華總一義字第10800140641號修正公布施行，並於同年月27日生效，惟該條文之修正，係將原依刑法施行法第1條之1第2項前段規定提高之罰金數額，調整換算後而予明定，以增加法律明確性，並未涉及適用處罰之成罪或科刑條件之實質內容變更，自應依一般法律適用原則，適用裁判時即修正後之同法條規定論處，併此敘明。　

　㈢按營業人應以每2月為1期，製作「營業人銷售額與稅額申報書」向稅捐稽徵機關申報，係加值型及非加值型營業稅法第35條第1項規定之法定申報義務，而此申報行為既與公司之營業有密切關連，為公司反覆所為之社會行為，其雖非公司經營之主要業務，惟仍不失為附屬於該公司主要營業事項之附隨業務，營業稅申報書即屬業務上作成之文書，是從事業務之人，明知為不實之事項，填載在此申報書而持以向稅捐機關行使，即應成立刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪（最高法院102年度台上字第2599號判決意旨參照）。是核被告宋信達、郭俊林就附表一各編號所為，均係犯刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪。被告宋信達、郭俊林業務登載不實之低度行為，為後續行使之高度行為所吸收，不另論罪。至起訴書附表一成新公司之逃漏稅額部分，經本院函詢財政部南區國稅局，該局復稱：因成新公司尚有涉及虛開發票虛報銷項金額（附表二部分），經計算，已無實際逃漏之營業稅額等語，有該局112年2月15日南區國稅銷售字第1121000977號函在卷可憑（本院卷第179至180頁），是自應更正成新公司附表一之逃漏稅額為0，併此敘明。　

　㈣按營利事業銷貨統一發票，係營業人依營業稅法規定於銷售貨物或勞務時，開立並交付予買受人之交易憑證，足以證明會計事項之經過，應屬商業會計法第15條第1款所稱之原始憑證，屬商業會計憑證之一種（最高法院87年度台非字第389號判決參照）。統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院87年度台上字第11號、92年度台上字第6792號、94年度台非字第98號判決意旨參照）。又稅捐稽徵法第43條第1項為一獨立之犯罪型態，為獨立之處罰規定，此所謂幫助，乃犯罪之特別構成要件，有別於刑法上之幫助犯，並非逃漏稅捐者之從犯。故如2人以上者同犯該條之罪，應不排除共同正犯之適用（最高法院99年度台上字第2159號判決意旨參照）。查被告宋信達、郭俊林為成新公司之登記負責人、實際負責人，均為商業會計法第71條所定之商業負責人，其等2人就附表二所示各次犯行所為，均係犯商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪及犯修正前稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪。至起訴書附表二成新公司對京壟公司之幫助逃漏稅額部分，經本院函詢財政部南區國稅局，該局復稱：因京壟有限公司本身有另案涉及開立不實統一發票，尚無法計算逃漏營業稅額等語，有該局上開函文在卷可憑，此部分自無成立稅捐稽徵法第43條第1項罪名，併予敘明。又被告宋信達、郭俊林在各期申報營業稅期間內，主觀上係出於填製不實會計憑證之單一犯意，且客觀上犯罪之時地甚為密接、接近，犯罪手法相同，與共犯共同填製數張不實統一發票之行為間，獨立性極為薄弱，應就各期申報營業稅期間內之行為，分別論以接續犯之一罪。再者，被告宋信達、郭俊林以一行為觸犯填製不實會計憑證、幫助他人逃漏稅捐等二罪名，均應依刑法第55條之規定，從法定刑較重之填製不實會計憑證罪處斷。　　　

　㈤被告宋信達、郭俊林就附表一、二之犯行，有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯。又按營業稅之申報，依加值型及非加值型營業稅法第35條第1項明定，營業人除同法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報。而每年申報時間，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第38條之1第1項規定，應分別於每年1月、3月、5月、7月、9月、11月之15日前向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應納或溢付營業稅額。是每期營業稅申報，於各期申報完畢，即已結束，以「一期」作為認定逃漏營業稅次數之計算，區別不難，獨立性亦強，於經驗、論理上，似難以認定逃漏營業稅，可以符合接續犯之行為概念，是應分別視其犯罪時間係在刑法修正刪除連續犯之前或之後，而分別依連續犯論以一罪，或予分論併罰（最高法院100年度台上字第4962號、101 年度台上字第3275號、101年度台上字第436號判決意旨參照）。是本案應以營業稅繳納期間即每2個月為1期，作為認定罪數之計算基準，而予以分論併罰。

　㈥爰審酌被告開立不實發票幫助其他營業人逃漏營業稅，或取得不實發票意圖逃漏稅捐，所為紊亂營業稅務體制，危及租稅核課之正確性不應輕縱，對國家稅捐稽徵之公平性及社會經濟，均產生莫大影響，其法治觀念實有偏差，所為實不足取，衡及被告郭俊林於本院審理中坦承犯行，然被告宋信達矢口否認犯行之犯後態度，及被告宋信達大學肄業之智識程度，未婚無子，現從事清潔工作；被告郭俊林碩士肄業之智識程度，已婚無子，現從事裝潢工作，因心肌梗塞持續治療中，此有診斷證明書在卷可佐，暨其等之犯罪情節、動機、所生損害等一切情狀，分別量處如附表所示之刑，並均諭知易科罰金之折算標準。又數罪併罰之定應執行刑，係出於刑罰經濟與責罰相當之考量，並非予以犯罪行為人或受刑人不當之利益，為一種特別的量刑過程，相較於刑法第57條所定科刑時應審酌之事項係對一般犯罪行為之裁量，定應執行刑之宣告，乃對犯罪行為人本身及所犯各罪之總檢視，除應考量行為人所犯數罪反應出之人格特性外，並應權衡審酌行為人之責任與整體刑法目的及相關刑事政策，在量刑權之法律拘束性原則下，依刑法第51條第5款之規定，採限制加重原則，以宣告各刑中之最長期為下限，各刑合併之刑期為上限，但最長不得逾30年，資為量刑自由裁量權之外部界限，並應受法秩序理念規範之比例原則、平等原則、責罰相當原則、重複評價禁止原則等自由裁量權之內部抽象價值要求界限之支配，使以輕重得宜，罰當其責，俾符合法律授與裁量權之目的，以區別數罪併罰與單純數罪之不同，兼顧刑罰衡平原則。本院審酌被告宋信達、郭俊林行為時間、危及租稅核課金額，衡以刑法第51條第5款係採限制加重原則，非累加原則，及現行實務上之執行刑量定，大多依其所宣告之最高刑度就其餘每次犯行略加其刑度等情，本諸刑罰經濟與責罰相當原則，兼顧對於被告宋信達、郭俊林之儆懲與更生，爰分別定其應執行刑如主文所示之刑，並均諭知易科罰金之折算標準。

四、沒收：

　㈠被告宋信達、郭俊林行為後，刑法第38條、第38條之1、第38條之2等沒收規定業經修正增訂，並於105年7月1日生效施行，而刑法第2條第2項亦經修正施行為「關於沒收之規定應適用裁判時之法律」，故本案沒收尚無新舊法比較之問題，應適用修正後之法律規定。　

　㈡被告宋信達、郭俊林於業務上不實登載所作成如附表一所示各稅期之「營業人銷售額與稅額申報書」，固為供其為本件犯罪所用之物，惟業經持以向稅捐稽徵機關申報而行使之，均已非屬於被告宋信達、郭俊林所有之物，尚無從依法宣告沒收。　

　㈢按刑法第38條之1第1項前段所定「犯罪所得，屬於犯罪行為人者，沒收之」，係以「屬於犯罪行為人」作為沒收之要件，應就犯罪所得之實際歸屬（事實上支配）為實際認定，以判斷是否應為沒收之諭知。而公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體，於前揭犯罪所得實際歸屬之判斷上，亦難認為係同一主體。是附表二所示減省未繳納稅金之消極財產上利益，固應屬犯罪所得，惟其係歸屬於公司（法人），並非歸屬於被告（自然人），核與前揭刑法第38條之1第1項前段「屬於犯罪行為人」之要件有間，自無從依法宣告沒收，附此敘明。　　　

據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項前段，商業會計法第71條第1款，修正前稅捐稽徵法第43條第1項，刑法第2條第1項前段、第11條前段、第28條、第216條、第215條、第55條、第41條第1項前段、第8項、第51條第5款，刑法施行法第1條之1第1項，判決如主文。　　　

本案經檢察官胡晟榮提起公訴，檢察官陳于文到庭執行職務。

中　　華　　民　　國　　112 　年　　5 　　月　　9 　　日

                  刑事第九庭  審判長法  官  蔡奇秀

                                    法  官  林欣玲

                                    法  官  陳碧玉

以上正本證明與原本無異。

如不服本判決應於收受本判決後20日內向本院提出上訴書狀，並

應敘述具體理由。其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20

日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本）「

切勿逕送上級法院」。 

  　　　　　　　　　　　　　　　　　書記官　詹淳涵　　　

中　　華　　民　　國　　112 　年　　5 　　月　　9 　　日

　　　　　　　　　　　　　　　　　　

附錄本件論罪科刑法條全文：

商業會計法第71條：

商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：

一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。

二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。

三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。

四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。

五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。　

修正前稅捐稽徵法第43條：

教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金。

稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。

稅務稽徵人員違反第33條第1項規定者，處新臺幣3萬元以上15萬元以下罰鍰。　

刑法第216條：

行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。

刑法第215條：

從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或1萬5千元以下罰金。

附表一、成新資訊有限公司取具統一發票

附表二、成新資訊有限公司開立統一發票