裁判書系統

113年度上訴字第194號

上  訴  人 

即  被  告  黃昆明

上列上訴人因違反商業會計法等案件，不服臺灣臺南地方法院112年度訴字第886號中華民國112年10月31日第一審判決（起訴案號：臺灣臺南地方檢察署112年度偵字第25910、25911號），提起上訴，本院判決如下：

原判決關於黃昆明如附表一至四所示本院主文欄撤銷部分之原審判決及定應執行刑部分，均撤銷。

上開撤銷部分，改判如附表一至四所示之免訴。

其他上訴駁回。

黃昆明上訴駁回部分所處之刑，應執行有期徒刑壹年陸月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。

一、戴俊德（未上訴已確定）為德慶工程企業社之代表人，負責綜理德慶工程企業社業務與財務運作，有關申購、請領及製作統一發票、填製營業人銷售額與稅額申報書及統一發票以申報營業稅，皆為其附隨業務，為從事業務之人及處理德慶工程企業社商業會計事務之人，戴俊德明知應依交易之實際情況，據實製作商業會計憑證、申報稅捐，竟仍分別為以下犯行：

  ㈠戴俊德明知德慶工程企業社並未於附表一所示發票開立時間與金祥發有限公司等營業人進行實際交易，竟與黃昆明共同基於填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡，於民國102年9月至105年10月間，虛偽填載如附表一所示不實發票，供附表一所示之營業人充當進項憑證使用，供扣抵銷項金額，幫助該等營業人逃漏營業稅，足以生損害於稅捐稽徵機關對於上揭營業人應納營業稅款之稽徵及核課管理之正確性。

  ㈡戴俊德明知德慶工程企業社並未於附表二所示發票開立時間與明達發有限公司等營業人實際交易，竟與黃昆明共同基於逃漏稅捐及行使業務登載不實文書之犯意聯絡，於102年9月至103年6月間，取得附表二所示公司之不實統一發票，依加值型及非加值型營業稅規定，以每2個月為1期，先後填具當期營業人銷售額與稅額申報書（401報表）並檢附如附表二所示各該月份之不實統一發票，作為德慶工程企業社進項憑證使用，持向財政部南區國稅局行使申報扣抵銷項稅額，以此不正當方法逃漏營業稅捐，足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵及核課管理之正確性。

二、丁彥祥為金祥發有限公司（原設立臺南市○○區○○○街000號1樓）之登記負責人，黃昆明則為金祥發有限公司之實際負責人，黃昆明負責綜理金祥發有限公司業務與財務運作，有關申購、請領及製作統一發票、填製營業人銷售額與稅額申報書及統一發票以申報營業稅，皆為其附隨業務，為從事業務之人及處理金祥發有限公司商業會計事務之人，丁彥祥、黃昆明均明知應依交易之實際情況，據實製作商業會計憑證、申報稅捐，竟仍分別為以下犯行：

  ㈠丁彥祥、黃昆明明知金祥發有限公司並未於附表三所示發票開立時間與上海營造有限公司等營業人進行實際交易，竟共同基於填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡，於102年11月至106年2月間，虛偽填載如附表三所示不實發票，供附表三所示之營業人充當進項憑證使用，供扣抵銷項金額，幫助該等營業人逃漏營業稅，足以生損害於稅捐稽徵機關對於上揭營業人應納營業稅款之稽徵及核課管理之正確性。

  ㈡丁彥祥、黃昆明明知金祥發有限公司並未於附表四所示發票開立時間與明達發有限公司等營業人實際交易，竟共同基於逃漏稅捐及行使業務登載不實文書之犯意聯絡，於102年11月至106年2月間，取得附表四所示公司之不實統一發票，依加值型及非加值型營業稅規定，以每2個月為1期，先後填具當期營業人銷售額與稅額申報書（401報表）並檢附如附表四所示各該月份之不實統一發票，作為金祥發有限公司進項憑證使用，持向財政部高雄國稅局行使申報扣抵銷項稅額，以此不正當方法逃漏營業稅捐，足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵及核課管理之正確性。

三、案經財政部南區國稅局、財政部高雄國稅局告發及臺灣臺南地方檢察署檢察官偵查起訴。

壹、有罪部分

一、上開犯罪事實，業據被告於偵訊及原審、本院審理時坦承不諱，核與同案被告戴俊德、丁彥祥於偵訊及原審審理供述情節一致，並有財政部南區國稅局查緝案件分析報告、德慶工程企業社營業稅稅籍資料查詢作業列印資料、設立及變更登記資料、德慶工程企業社營業稅申報資料、德慶工程企業社異常進項來源分析表、異常銷項去路分析表、財政部高雄國稅局告發書、金祥發有限公司營業稅稅籍資料查詢作業列印資料、設立及變更登記資料、金祥發有限公司營業稅申報資料、所得稅給付清單、各營業人稅籍資料、設立變更登記資料、進項銷項明細、臺灣臺南地方法院110年度訴字第881號、110年度易字第920號判決、臺灣臺南地方法院112年度訴字第223號判決、財政部高雄國稅局112年9月23日函及檢附之逐期計算虛進虛銷應補徵稅額及漏稅額計算表、金祥發有限公司開立不實統一發票幫助下游營業人逃漏營業稅明細表等資料附卷可稽，足見被告自白與事實相符，堪以採信，本案事證明確，應依法論科。

二、論罪科刑：

　㈠新舊法比較：

　⒈稅捐稽徵法第43條先後於103年6月4日、110年12月17日修正公布，並分別自103年6月6日、110年12月19日生效。103年6月4日將本條第3項之「除觸犯刑法者移送法辦外」予以刪除，與論罪科刑無涉，對被告犯行自不生新舊法比較問題；至於110年12月17日修正公布之稅捐稽徵法第43條第1項，則將法定刑提高為「3年以下有期徒刑，併科新臺幣100萬元以下罰金」，經比較新、舊法結果，修正後之規定並未較有利於被告，是依刑法第2條第1項前段規定，就被告本案違反稅捐稽徵法第43條部分，自應適用修正前稅捐稽徵法第43條第1項第1項論處。

　⒉稅捐稽徵法第41條於110年12月17日修正公布，110年12月19日生效施行，新修正稅捐稽徵法將法定刑提高為「處5年以下有期徒刑，併科新臺幣1千萬元以下罰金。犯前項之罪，個人逃漏稅額在新臺幣1千萬元以上，營利事業逃漏稅額在新臺幣5千萬元以上者，處1年以上7年以下有期徒刑，併科新臺幣1千萬元以上1億元以下罰金」，經比較新舊法，以修正前之規定有利於被告，自應適用修正前稅捐稽徵法第41條之規定予以論處。

　㈡按：

　⒈凡商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實事項而填製會計憑證或記入帳冊者，即該當商業會計法第71條第1款之罪。且統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，屬會計憑證之一種，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，即應成立商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215條業務上登載不實文書罪之餘地(最高法院98年度台上字第3282號判決要旨)。

　⒉稅捐稽徵法第43條係對於逃漏稅捐之教唆或幫助行為特設之專條，為獨立之處罰規定，此所謂幫助，乃犯罪之特別構成要件，有別於刑法上之幫助犯，並非逃漏稅捐者之從犯。故如2人以上者同犯該條之罪，應不排除共同正犯之適用(臺灣高等法院暨所屬法院87年法律座談會刑事類提案第51號法律問題研討結論)。

　⒊商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項而填製會計

　　憑證罪，其犯罪主體必須為商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，屬因身分或特定關係始能成立之犯罪，不具備上開身分或特定關係者，並非該罪處罰之對象，必須與具有該身分或特定關係之人，共同實行、教唆或幫助者，始得依刑法第31條第1項規定，論以正犯或共犯。又商業會計法所定商業負責人之範圍，該法第4條已明定依公司法、商業登記法及其他法律有關之規定。而公司法第8條所稱公司負責人，第1項規定在有限公司為董事，第2項規定經理人或清算人，在執行職務範圍內，亦為有限公司負責人。另商業登記法第10條亦規定：本法所稱商業負責人，在獨資組織，為出資人或其法定代理人；在合夥組織者，為執行業務之合夥人。經理人在執行職務範圍內，亦為商業負責人。至101年1月4日修正公布、同年月0日生效施行之公司法第8條，增列第3項：「公開發行股票之公司之非董事，而實質上執行董事業務或實質控制公司之人事、財務或業務經營而實質指揮董事執行業務者，與本法董事同負民事、刑事及行政罰之責任。但政府為發展經濟、促進社會安定或其他增進公共利益等情形，對政府指派之董事所為之指揮，不適用之。」規定，嗣為強化公司治理並保障股東權益，實質董事之規定，不再限公開發行股票之公司始有適用，於107年8月1日修正公布、同年00月0日生效施行之公司法第8條第3項，始刪除「公開發行股票之」之文字，而適用於包括有限公司在內之所有公司。故倘行為時在公司法第8條規定於107年11月1日修正生效前，「有限公司」之商業負責人，並不包含所謂「實際負責人」在內(最高法院109年度台上字第5337號判決要旨)。

　⒋申報營業稅之義務雖為加值型及非加值型營業稅法明定之法定申報義務，然而營業人為能合法經營其公司主要業務，就必須依法按期申報營業稅，顯然申報營業稅之行為與營業人公司營業之間具有密切關連，為營業人反覆所為之社會行為，雖非營業人經營之主要業務，仍認係該申報營業稅行為係附屬於該營業人公司主要營業事項之附隨業務，營業人基於此項業務上附隨行為所填製之文書即屬業務上文書，至於此附隨業務是否為法定公法上之義務，則與其是否為附隨業務之認定無涉。從而，本案「營業人銷售額與稅額申報書」（401報表）即為業務上作成之文書，從事業務之人，明知不實事項填載於此申報書而持向稅捐機關行使申報營業稅，自成立刑法第216條、第215條行使業務登載不實罪。

　⒌營業稅之申報，依加值型及非加值型營業稅法第35條第1項明定，營業人除同法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報。而每年申報時間，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第38條之1第1項規定，應分別於每年1月、3月、5月、7月、9月、11月之15日前向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應納或溢付營業稅額。是每期營業稅申報，於各期申報完畢，即已結束，故應以「1期」作為認定商業會計法第71條第1款之填製不實、幫助逃漏營業稅及行使業務登載不實文書次數之計算。至各稅期內之各次開立不實統一發票之數行為，均於密切接近之時地實施，侵害同一法益，各行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，在時間差距上，難以強行分開，在刑法評價上，以視為數個舉動之接續施行，核為包括之一行為予以評價，較為合理，而為包括之一罪。

  ㈢核被告附表一、三所為，均係犯商業會計法第71條第1款之明知為不實事項而填製會計憑證罪、修正前稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪。被告附表二、四所為，均係犯稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第2項、修正前稅捐稽徵法第41條之公司負責人為納稅義務人以不正當之方法逃漏稅捐、刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪。

　㈣共同正犯：

　　按因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實行、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論，但得減輕其刑，刑法第31條第1項定有明文。而刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪、修正前稅捐稽徵法第41條第1項之逃漏稅捐罪均為因身分或其他特定關係成立之罪，被告雖非稅捐稽徵法第47條第1項第1款所指公司負責人，亦非從事稅捐申報業務之人，然因其與具有該等身分之同案被告共犯附表一至四所示之罪，仍以正犯論。又考量被告為金祥發有限公司之實際負責人，就附表四所示犯行處於主導地位，可責性高於同案被告丁彥祥，自無從依前揭刑法第31條第1項但書規定減輕其刑。被告與戴俊德就附表一、二所示犯行，被告與丁彥祥就附表三、四所示犯行，有犯意聯絡及行為分擔，均應論以共同正犯。

　㈤被告所犯業務上登載不實之低度行為，為行使業務上登載不實文書之高度行為所吸收，不另論罪。被告就附表一、三所為，係一行為觸犯填製不實會計憑證罪及幫助逃漏稅捐罪，為想像競合犯，應從一重之填製不實會計憑證罪處斷。被告就附表二、四所為，係一行為觸犯逃漏稅捐罪及行使業務登載不實文書罪，為想像競合犯，應從一重之逃漏稅捐罪處斷。

  ㈥罪數（不含免訴部分）：

　　被告就附表一各論以3罪、就附表二各論以4罪，就附表三各論以13罪、就附表四各論以13罪，上開各罪，犯意各別，行為互殊，應分論併罰。

　㈦補充說明：　

　⒈修正前稅捐稽徵法第43條第1項之「幫助犯第41條之罪」，為特別刑法明定以幫助犯罪為構成要件之犯罪類型，亦為稅捐稽徵法之特別規定，屬於一獨立之犯罪型態，性質上仍係實施犯罪之正犯，與刑法上幫助犯之具絕對從屬性者不同，故被告所犯幫助逃漏稅捐罪，自不得適用刑法第30條第2項規定減輕其刑。

　⒉被告雖非商業會計法所指商業負責人、稅捐稽徵法所指公司負責人，惟其為金祥發有限公司實際負責人，本院審酌其主導犯行，負責綜理公司事務及財稅事項，居於核心地位，依其參與程度、分工角色及可責性，自無從依刑法第31條第1項但書規定減輕其刑。

三、撤銷改判之理由（共15罪）：

　㈠原判決就下述編號為被告有罪之諭知，固非無見，然按案件曾經判決確定者，應諭知免訴之判決，並為第二審之審判準用，刑事訴訟法第302條第1款、第364條定有明文。此係指同一案件已經法院為實體上之確定判決，該被告應否受刑事制裁，即因前次判決而確定，不能更為其他有罪或無罪之實體上裁判。此項禁止雙重追訴處罰之一事不再理原則，為刑事訴訟法之基本原則，又稱為確定判決之既判力；則關於單純一罪、實質上一罪（接續犯、吸收犯、結合犯、加重結果犯等）或裁判上一罪（想像競合犯），實體法上僅有單一刑罰權，訴訟法上應僅係單一訴訟客體，其一部事實已經判決確定者，對於構成一罪之他部事實，自應為既判力效力所及，不得再為實體裁判，依法應諭知免訴。

　㈡附表一編號4②；附表三編號14③、15②、16①③、17、18①②、19、20；附表四編號1②、13②、14②、16③、17④、18⑤、19③之發票，涉犯各附表法條所示罪嫌，業經他案判決確定，詳如各附表備註欄所示，原審對此再為有罪諭知，即屬重複審判，認事用法違誤，依據上開說明，各該編號為接續犯之實質上一罪，訴訟法上應僅係單一訴訟客體，其一部事實已經判決確定者，對於構成一罪之他部事實，自應為既判力效力所及，不得再為實體裁判，依法應諭知免訴。被告上訴意旨指摘及此，為有理由，自應由本院將原判決重複判決部分，予以撤銷改判免訴，原判決就被告所定應執行刑因此失所依附，應一併予以撤銷。

　㈢爰審酌被告為為金祥發有限公司之實際負責人，竟共同開立、取得及填發不實會計憑證，以不正當方法逃漏稅捐及幫助其他營業人逃漏營業稅，影響國家財政收入及稅賦之公平性，殊為不該；惟念被告犯後坦承犯行，表現悔意；並考量虛偽開立發票之張數、金額及對象、幫助及實際逃漏稅捐金額、於本案擔任之角色差異，前有偽造文書及逃漏稅捐前案紀錄；兼衡被告自陳五專肄業、離婚，育有1名成年子女、現以裝修工程為業，月入約新臺幣6至7萬元不等，與朋友同住、須扶養子女、家庭經濟狀況勉持（原審卷第218頁）等一切情狀，各量處如各附表本院主文欄所示之刑，及均諭知易科罰金之折算標準。

四、上訴駁回之理由（共33罪）：　　　　

  ㈠原判決以被告如附表一至四所示上開33罪（詳附表本院主文欄）犯行事證明確，審酌被告上開量刑事由等一切情狀，判處各罪有期徒刑4月及諭知易科罰金折算標準，本院經核原審認事用法，並無不當，量刑方面尚稱允洽，應予維持。

  ㈡被告以其業已坦承，另案各罪判處2月為由，提起上訴，指摘原審量刑過重不當，請求從輕量刑云云。惟按量刑之輕重，係事實審法院得依職權自由裁量之事項，茍已斟酌刑法第57條各款所列情狀而未逾越法定刑度，則不得遽指為違法；上級法院對於下級法院之職權行使，原則上應予尊重（最高法院72年台上字第6696號判例、85年度台上字第2446號判決意旨參照）。查被告屢屢犯罪，前科眾多，有前案紀錄表可按，該前案紀錄表高達19頁，難認有何從輕量刑事由。本案原審就被告量刑部分，已審酌刑法第57條規定之多款量刑事由，並未逾越法定刑度，亦無濫用裁量之情事。被告法定刑為5年以下有期徒刑等，原審量處有期徒刑4月，量刑並無過重。其餘抗辯，已為原審審酌，上開認定及量刑，並無違誤不當。被告持上開事由提起上訴指摘原審量刑過重不當云云，為無理由，應予駁回。

五、定應執行刑（共33罪）：

　　就被告上開上訴駁回部分所處之刑，共33罪，依刑法第51條數罪併罰所採限制加重原則，以及多數犯罪責任遞減原則，考量被告所犯各罪宣告刑度，就同一法益之侵害性，同案被告之刑度及被告參與程度等情，合併定其應執行刑為有期徒刑1年6月，並諭知易科罰金折算標準。

貳、免訴部分：

一、公訴意旨另以：被告就附表一編號4；附表三編號14、15、16、17、18、19、20；附表四編號1、13、14、16、17、18、19之發票，涉犯各附表法條所示之罪嫌。

二、按案件曾經判決確定者，應諭知免訴之判決，並為第二審之審判準用，刑事訴訟法第302條第1款、第364條定有明文。此係指同一案件已經法院為實體上之確定判決，該被告應否受刑事制裁，即因前次判決而確定，不能更為其他有罪或無罪之實體上裁判。此項禁止雙重追訴處罰之一事不再理原則，為刑事訴訟法之基本原則，又稱為確定判決之既判力；則關於單純一罪、實質上一罪（接續犯、吸收犯、結合犯、加重結果犯等）或裁判上一罪（想像競合犯），實體法上僅有單一刑罰權，訴訟法上應僅係單一訴訟客體，其一部事實已經判決確定者，對於構成一罪之他部事實，自應為既判力效力所及，不得再為實體裁判，依法應諭知免訴。經查：被告上開各編號之發票，業經他案判決確定，詳如各附表備註欄所示，有各前案判決書及臺灣高等法院被告前案紀錄表可憑(稅三卷第726至770頁，前原審卷第71至114頁)，依據前開說明，其一部事實已經判決確定者，對於構成一罪之他部事實，自應為既判力效力所及，本案被訴此部分即應依刑事訴訟法第302條第1款諭知免訴之判決。原判決疏未審酌被告被訴此部分曾經判決確定而為有罪之諭知，於法有違。被告以此指摘，為有理由，應由本院將原判決此部分予以撤銷，改諭知免訴。

據上論斷，應依刑事訴訟法第368條、第369條第1項前段、第364條、第299條第1項前段、第302條第1款，判決如主文。

本案經檢察官徐書翰提起公訴，檢察官謝錫和到庭執行職務。

中　　華　　民　　國　　113 　年　　4 　　月　　11　　日

                  刑事第二庭    審判長法　官  蔡廷宜

                                      法　官  蔡川富

                                      法　官  翁世容

以上正本證明與原本無異。

如不服本判決應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未

敘述上訴理由者，並得於提起上訴後20日內向本院補提理由書（

均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　書記官  邱斈如

中　　華　　民　　國　　113 　年　　4 　　月　　11　　日

附錄論罪科刑法條：

商業會計法第71條

商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金：

一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。

二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。

三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。

四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。

五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。

修正前稅捐稽徵法第41條

納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。

修正前稅捐稽徵法第43條

教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰金。

稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。

稅務稽徵人員違反第三十三條規定者，處一萬元以上五萬元以下罰鍰。

修正前稅捐稽徵法第47條

本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之：

一、公司法規定之公司負責人。

二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。

三、商業登記法規定之商業負責人。

四、其他非法人團體之代表人或管理人。

前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人

為準。

附表一：

附表二：

附表三：

附表四：