115年度上訴字第165號

上  訴  人  臺灣臺南地方檢察署檢察官

被      告  李堃燿

上列上訴人因被告違反商業會計法等案件，不服臺灣臺南地方法院113年度訴字第791號中華民國114年12月11日第一審判決（起訴案號：臺灣臺南地方檢察署113年度偵字第10605號），提起上訴，本院判決如下：

原判決撤銷。

李堃燿犯如附表一編號1至6、附表二編號1至6所示之罪，各處如附表一編號1至6、附表二編號1至6「本院主文」欄所示之刑。應執行有期徒刑壹年貳月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。

一、李堃燿明知提供自己身分資料，擔任他人公司之名義負責人，並配合請領該公司銷貨之統一發票供他人任意使用，將使他人得以利用該公司名義虛偽填製無實際交易內容之不實發票，交付其他納稅義務人持以扣抵原應納稅額，而幫助逃漏稅捐，卻仍不違背其本意，於民國107年4月30日至108年11月10日期間，受綽號「連長」之「連惟新」（應由檢察官另行偵辦）指示，擔任天悅開發有限公司(下稱天悅公司)登記負責人。且係商業會計法第71條所稱之主辦會計人員，負有據實製作會計憑證之義務，亦為稅捐稽徴法所規定之納稅義務人，負有據實申報稅捐之義務，為從事業務之人，並以填製營業人銷售額與稅額申報書為其附隨業務。

　㈠李堃燿與「連惟新」及其不詳同夥均明知天悅公司並無實際向如附表一所示之營業人銷貨之事實，其仍配合「連惟新」，由「連惟新」及其同夥基於填製不實會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之犯意聯絡，以每2個月為1期，於次期開始15日內分別交付如附表一幫助逃漏營業稅期間欄所示之統一發票，再由其以每2個月為1期，於次期開始15日內分別開立如附表一所示之營業人之不實統一發票交予如附表一所示之營業人，作為如附表一所示之營業人之進項憑證，按取得之統一發票開立日期，依加值型及非加值型營業稅法規定，以每2個月為1期，於次期開始15日內，分別持向稅捐機關辦理申報如附表一所示之營業人各期之營業稅，據以向稅捐稽徵機關申報扣抵如附表一所示之營業稅銷項稅額，以此不正方法幫助如附表一所示營業人等逃漏如附表一所示營業稅捐（惟因部分營業人屬全部虛進虛銷，未生逃漏稅結果），足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵及核課管理之正確性。

　㈡李堃燿與「連惟新」及其不詳同夥均明知天悅公司與附表二所示營業人，並無實際進貨之事實，其仍配合「連惟新」，由「連惟新」及其同夥共同基於行使業務登載不實文書之犯意聯絡，於107年7月至108年6月間，取得附表二所示公司之不實統一發票，依加值型及非加值型營業稅規定，以每2個月為1期，先後填具當期營業人銷售額與稅額申報書（401報表）並檢附如附表二所示各該月份之不實統一發票，作為天悅公司進項憑證使用，持向財政部國稅局行使申報扣抵銷項稅額，惟未發生實質逃漏營業稅之結果，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵及核課管理之正確性（惟天悅公司未發生實質逃漏營業稅之結果，發票日期、開立發票之營業人、發票字軌、銷售額均詳如附表二所示）。

二、案經財政部北區國稅局告發由臺灣臺南地方檢察署檢察官偵查起訴。

壹、程序部分

一、證據能力：

　㈠按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據；被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第159條之1至同條之4之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據。當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有刑事訴訟法第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第159條第1項、第159條之5分別定有明文。查本判決所引用之各項據以認定事實之傳聞證據，檢察官、被告於言詞辯論終結前，均不爭執（本院卷第89、133至134頁），且本院審酌該等言詞及書面陳述作成時之情況，並無出於非任意性或不正取供，或違法或不當情事，且客觀上亦無不可信之情況，堪認為適當，揆諸前開說明，依法均有證據能力。

　㈡本案判決以下引用之非供述證據，經本院於審理時依法踐行調查證據程序，與本案待證事實具有自然之關聯性，且無證據證明係公務員違法取得之物，依法自得作為證據。

貳、認定犯罪事實所憑之證據及理由：　 

一、訊據被告固坦認其透過朋友吳錡進介紹擔任天悅公司名義負責人，並由「連惟新」處理公司事務，其曾三次領取發票，天悅公司有開立如附表一之統一發票、收受如附表二所示公司之統一發票等事實，惟矢口否認有填製不實會計憑證罪及行使業務登載不實文書之犯行，辯稱：我只是掛名擔任天悅公司負責人，從不曾以天悅公司名義與附表一、二所示公司進行交易，當初是連惟新找伊，伊認為自己可以開一公司，方便承包工程，有去領發票後就交給連惟新，自己從未去過公司，也未曾開立發票等語。又辯稱「我確實有去領發票，但是我是掛名的負責人，實際上是連惟新犯罪人，他利用我不知情的情況之下去領發票犯罪持有，但是對我來說並沒有不當圖利沒有既得利益，我不需去犯這個罪。」惟查：

　㈠被告為天悅公司之負責人，且天悅公司有附表一、二所示開立、取具不實統一發票，進而幫助附表一所示該等營業人逃漏營業稅，及由天悅公司將附表二所示不實統一發票，作為公司進項憑證使用，持向北區國稅局行使申報扣抵銷項稅額等情，業據被告於原審審理時自承在卷（原審卷第45至63、79至101頁)，核與證人即附表二安捷企業有限公司負責人石國(偵卷2B第119至125頁)、附表一勤樸開發有限公司負責人廖思寧(偵卷2B119至125頁)證述情節相符；此外，並有領用統一發票購票證申請書影本3紙(偵卷一A第131、151及189頁；分別於107年5月14日委託葉威鳴、108年2月18日親自領取；另一次委託鄭秀蓁領取）、財政部北區國稅局110年12月6日北區國稅審四字第11000133758號函所附之刑事案件移送書1份(偵卷一A第3至7頁)、查緝案件報告(偵卷一A第9至55頁)、專案申請調檔統一發票查核名冊、專案申請調檔查核清單1份(偵卷一C第3至40頁)、天悅公司營業稅稅籍資料查詢作業列印資料、設立及變更登記資料(偵卷一A第65至124頁)、天悅公司營業稅申報資料1份(偵卷一A第291至297頁)、財政部北區國稅局113年7月15日北區國稅銷售字第1132013441號函所附之專案申請調檔查核清單(偵卷三第73至96頁）、財政部北區國稅局113年9月18日北區國稅銷售字第1130011146號函附天悅開發有限公司開立不實統一發票明細表(偵卷三第145至153頁)、財政部北區國稅局113年4月26日北區國稅銷售字第1130005145號函1份(偵卷三第57至64頁)、財政部北區國稅局113年8月16日北區國稅銷售字第1130009816號函所附天悅開發有限公司逐期計算虛進虛銷應補徵稅額及漏稅額計算表(偵卷三第113至117頁）、財政部北區國稅局113年9月18日北區國稅銷售字第1130011146號函(偵卷三第145至153頁)、財政部北區國稅局113年10月29日北區國稅銷售字第1130012770號函及所附明細表及告發書18份(偵卷三第299至744頁)在卷可佐；附表一所示之公司負責人，因向天悅公司取得虛偽進項發票，而違反商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證罪，分別經法院判處有罪或經檢察官緩起訴處分一節，亦有臺灣新竹地方法院111年度訴字第654號判決1份(偵卷三第169至177頁)、臺灣桃園地方法院110年度桃簡字第1057號判決1份、臺灣基隆地方法院112年度訴字第308號判決1份、臺灣新北地方檢察署112年度偵字第23718等號起訴書1份、臺灣新北地方檢察署112年度偵字第19146等號緩起訴處分書1份、臺灣臺北地方檢察署112年度偵續字第401號緩起訴處分書1份在卷可憑，此部分事實要可認定。

　㈡被告雖辯稱天悅公司實際負責人是「連惟新」，公司實際上業務都是他在負責，我承認有去國稅局請三次發票，都是交給「連惟新」處理公司運作，起訴書上所載之公司我都沒有經手發票，我不知道連惟新如何運作公司，如果我是公司的實際負責人，我也未取得不法所得，連惟新盜賣發票，我沒有取得實際上的所得云云，惟查，依被告前於111年4月11日、112年8月4日檢察事務官詢問時即供稱：「107年5月份開始到108年10月底都是由他在處理公司事務，我沒有經手公司事務。公司的業務營運、帳務、發票開立等都是由連長（指連惟新）在處理。我一擔任天悅公司的負責人，就將該公司交給連長」、「公司剛成立時領用購票證，負責人親自簽名處是由我親自簽名」、「我實際有到國稅局實際領取該統一發票購買證，當時日期是108/2/18，我當時也是應連長的請求，去國稅局辦理公司變更登記。」、「（問：為何你會擔任天悅公司的登記負責人？）連長跟我說他可以配合我處理南部的土地開發及工程案件，他說他有土地的話，他可以找建商來蓋房子，我就負責施工、賺取佣金，但後來我沒有施工也沒有賺到佣金。」、「本件應連長之邀擔任天悅公司負責人，實際上沒有獲得利益當時連長只有口頭承諾我將來會有佣金，但沒有說數額。且天悅公司的銀行帳戶、存摺、大小章、公司章都是由連長保管，我只是天悅公司單純掛名的登記負責人。」、「我是掛名的，那時候我是被一個綽號連長的連惟新利用的」、「這我真的不知道，我去領發票是因為連惟新講說要有一個小的金額要去買賣」等語（偵卷一D第488、489頁、偵卷2A第331、445頁），已供明其係受「連惟新」指示擔任天悅公司掛名負責人，且以其可以天悅公司名義配合日後之施工為考量而同意，並且配合前往稅捐機關請領統一發票並交付給「連惟新」供其使用，但對於如何使用並未細究。

　㈢然佐以證人即受託辦理天悅公司變更登記、購買統一發票及申報營業稅之陳嘉文於偵查中證稱：「（問：你受託辦理天悅開發有限公司工商變更登記、購買統一發票、申報營業稅？）是。我當初買發票是交給一個真實姓名不詳的男子，我都稱呼他為『大楊』」、「大楊跟連惟新是朋友，都在一起，我有把空白發票有時交給大楊，有時交給連惟新，兩個人我都有交過空白發票給他們，我有幫天悅公司買很多期發票，但只是賺跑腿費，買到的發票也交給大楊、連惟新跟一位葉小姐，葉小姐的部分我只有交給她一次，是大楊叫我交給葉小姐，我不知道葉小姐的姓名及聯絡方式」、「（問：營業稅申報事宜係與何人聯絡？）大楊及連惟新，大多是約在新北市三重區的便利商店將申報資料給我，資料大部分是大楊給我的，偶爾是連惟新給我」、「（問：天悅公司購買證是由何人領用？由何人保管？）當初是我去國稅局領的，我有依大楊及連惟新的指示帶李堃燿去國稅局簽名、領統一發票購買證。統一發票購買證是李堃燿同意由我保管」等語(見偵卷一D553至555頁、偵卷2B第119至125頁）。再以，證人連惟新於偵查中證稱：「（問：你到底有無介紹李堃燿去擔任天悅開發有限公司負責人？）是一個吳錡進先生介紹給我，說要把那家公司做得比較漂亮，要美化業績，所以我就把他介紹給外號叫二姐（姓李、綽號新加坡）的人，二姐就叫一個會計陳嘉文（男性）做天悅開發有限公司帳目，都是他們在處理，還有一個叫大楊的，他的名字是楊建興，他們在做這家公司的業績，進進出出」、「據我所知，天悅開發有限公司有一本支票，大楊跟吳錡進想要把公司培養好，弄成1、200張，在外面這個公司就比較有身價可資；是大楊想要美化這家公司」等語，且於原審審理時證稱：所稱「大楊」就是楊建興，他是幫二姐處理收錢、付款，以前大楊就是在賣芭樂票，要用公司票的時侯，他都能供應，他看上天悅公司是因為天悅有公司票、陳嘉文負責登錄、申報公司進銷項帳務及做帳，也處理發票之事等語（偵卷2A第446、449頁；原審卷第138至147頁）；依證人陳嘉文、連惟新上開證述內容互為勾稽比對，可徵天悅公司係「連惟新」及其同夥利用為使用公司統一發票作為虛偽交易紀錄之人頭公司，並無實際營業，而渠等利用被告擔任天悅公司登記負責人亦係意在逃避個人刑責之舉，縱證人連惟新對於被告李堃燿部分辯以其並未從天悅公司取得好處，且被告並未經手日常開銷、登記及記帳，應該是無辜的，為被告有利之陳述云云；然而，本院認被告於偵查中自承：學歷是大學營建工程系。（本案）之前工地監工，做了十幾年等語（偵卷一D第489頁），可知被告有豐富之工作經驗及專業背景，教育程度亦有大學畢業之高等教育程度。顯然有足夠能力辨識其所前往國稅局簽署之文件用意係擔任天悅公司負責人，並以該身分向稅捐機關局申請領用天悅公司之統一發票購票憑證，而該統一發票商業憑證可用於天悅公司對外開立充作他人之進項憑證之用途，衡情其自難諉為不知，而其自願擔任天悅公司登記負責人，而受所指「連惟新」之指示辦理上述領取統一發票等作業，故被告辯稱其始終對於「連惟新」如何使用上開發票不知情云云，顯係臨訟卸責之詞，難以採信。

　㈣被告雖否認參與開立不實發票、收集不實發票報稅（不實申報）等犯行，一再辯稱均為「連惟新」之人非法所為，其並不知情，沒有犯意聯絡云云。然查：

　⒈按刑法上之故意，分為直接故意（確定故意）與間接故意（不確定故意），行為人對於構成犯罪之事實，明知並有意使其發生者，為直接故意；行為人對於構成犯罪之事實，預見其發生而其發生並不違背其本意者，為間接故意（最高法院95年度台上字第3887號判決意旨參照）。又現今商業實務，一般人以自己名義設立公司，並非難事，而公司開立不實統一發票以虛構交易事實，提供他人申報而逃漏稅捐之犯罪模式，乃一般使用他人名義常見之非法利用類型，迭經大眾傳播媒體再三披露。另按一般公司行號或企業社之申請甚為簡易方便，如係基於正當目的而有設立公司行號或企業社之必要，通常設立人得以自己名義申辦即可，本無要求他人提供身分證、印章擔任登記負責人之理。且利用他人名義作為公司行號負責人，虛設行號以開立統一發票，用來虛構交易事實，提供他人申報而逃漏稅捐，並隱匿真正犯罪者身分及資金流向之犯罪模式，此經一般媒體再三披露。公司行號與他人無交易事實，卻開立不實之統一發票，將幫助其他營利事業逃漏營業稅捐，亦至為明確。

　⒉被告本無擔任天悅公司負責人之資力，亦無實際營運天悅公司的意願，據此可知，連惟新及其同夥若非將被告登記為天悅公司名義負責人以作為不法之用途，豈須要求俱無資力與專業能力之被告擔任天悅公司之人頭，而登記為公司名義負責人之理？又衡諸近年來利用人頭擔任公司登記負責人，開立虛偽不實之統一發票，出售給其他營業人申報扣抵銷項稅額以逃漏稅捐等非法情事層出不窮。被告於案發時係智慮成熟之成年人，並有上開豐富之工作經驗，對上情自當知悉，參以被告於偵查中即供稱：「因為當時我有工程需要，要一個公司行號，所我就被他誘說去做負責人。」、「沒有好處，就是我可以開一個公司，掛負責人，原本是想說有一個公司行號，我方便做一些包工程的案件，這段時間公司的發票都是他在負責。」、「天悅開發有限公司會開發票給附表一所示公司，都是綽號連長那時候開的。……他當時說要開一些發票，要有買賣金額，我不知道他會亂開發票……他說公司他會負責營運，我掛名做掛名負責人。」等語（偵卷2A第332 333頁），惟其已知「連惟新」會使用天悅公司統一發票，對於開立內容是否虛實均不以為意，卻仍配合「連惟新」擔任天悅公司之登記負責人，並簽署領用統一發票購票證申請書，前往稅捐機關申購統一發票後交付予陳嘉文，並使「連惟新」與其同夥本以開立如附表一所示不實之統一發票，交予如附表一所示營業人，幫助如附表一所示營業人逃漏應納稅捐，且被告擔任登記負責人之期間長逾1年6月之久，其雖為己利益允諾擔任天悅公司之登記負責人，並由他人管理公司之大小章、發票，容任「連惟新」及其同夥得恣意使用天悅公司之名義從事商業行為，其動機已顯有可議。綜此，被告雖擔任天悅公司之名義負責人，然其等實際上不經手過問公司業務。其以負責人之名義簽名向國稅局申請領用公司統一發票購票證後，交予受託帶同其到場申辦之陳嘉文，其再提供予上述「連惟新」及其同夥共犯使用；可見被告對於該等統一發票得被共犯用以不實填載後，交由其他營業人逃漏稅捐使用，並於附表二所示時間（107年7月至108年6月間），先後填具當期營業人銷售額與稅額申報書（401報表）並檢附如附表二所示各該月份之其他公司不實統一發票，作為天悅公司進項憑證使用，持向財政部國稅局行使申報扣抵銷項稅額為不實申報，均應可預見卻仍不以為意，足認被告主觀上顯係基於與「連惟新」及其同夥共犯商業負責人共同填製不實會計憑證、幫助逃漏稅捐及不實申報之犯意，而具不確定故意，而各為上述犯行之分工，已為明確。被告固辯稱對「連惟新」及同夥開立不實發票、幫助他人逃漏稅捐乙節不知情云云，應屬臨訟辯解之詞，並無可採。公訴意旨所認被告主觀上係基於確定之故意而為上述犯行，核有誤會。

　㈤另以，本案證人連惟新、陳嘉文曾因相同手法尋求人頭擔任負責人開立不實商業會計憑證、以不實進項憑證填載「營業人銷售額與稅額申報書」之業務上登載不實之文書，遭檢察官起訴犯共同行使業務上登載不實文書罪、共同犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪，經臺灣新北地方法院113年度訴字第321號判決罪刑，有該判決書在卷可參（本院卷第89至103頁），再佐以與「連惟新」相關之自稱「二姐」、「楊建興」等人曾組成逃漏稅捐集團，與渠等共犯之擔任人頭負責人之被告林秋森等人，業經臺灣高等法院114年度上訴字第4042號判決（下稱另案）判處罪刑確定，亦有該另案判決書在卷可供參酌（本院卷第173至218頁），本案被告涉案情節與前開另案判決有罪之人頭負責人等被告所犯情節均為類似，且以另案判決亦衡諸近年來利用人頭擔任公司登記負責人，開立虛偽不實之統一發票，出售予其他營業人申報扣抵銷項稅額以逃漏稅捐等非法情事層出不窮。該等人頭負責人均係成年人，並有一定社會經驗，對上情自當知悉為由，足認渠等被告均有主觀上具有開立不實會計憑證以幫助他人逃漏稅捐之犯意，而為有罪認定，依本案而言，本依一般人智識經驗，應知擔任公司負責人當擔負公司債務清償及稅務責任，負責人之個人信用與在公司之財務狀況，是互為因果的。又現今犯罪集團或不法份子為掩飾其不法獲利行徑，避免執法人員追查，經常誘使他人擔任公司行號之掛名負責人，再反覆以此公司行號名義填製不實之統一發票，對外販售給有意逃漏稅捐之其他公司行號，供作該等公司行號逃漏稅捐或其他各種財產犯罪之不法用途使用等情形，且以被告自承與「連惟新」並不熟識，兩人沒有信賴關係，被告縱為己利答應擔任天悅公司負責人，其應能預見此情顯不符合常情，極可能在從事不法犯罪，竟仍貿然擔任天悅公司之登記負責人，堪認被告已足預見其發生，縱發生該情，亦不違背其本意，而具有與他人共同實行填載不實會計憑證、幫助他人逃漏稅捐及行使業務登載不實文書之不確定故意甚明，被告辯稱不知這個不正當云云，洵無可採。

二、綜上所述，本案事證明確，被告犯行可堪認定，應依法論科。

參、論罪：

一、新舊法比較：

　㈠被告行為後，稅捐稽徵法第43條於110年12月17日修正公布，並自同年月19日施行。修正前稅捐稽徵法第43條規定：「教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰金。稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。稅務稽徵人員違反第三十三條規定者，處一萬元以上五萬元以下罰鍰。」修正後則規定：「教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑，併科新臺幣一百萬元以下罰金。稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。稅務稽徵人員違反第三十三條第一項規定者，處新臺幣三萬元以上十五萬元以下罰鍰。」新法除提高併科罰金之數額，刪除拘役、罰金之刑，就該條第1項部分並將過往選科罰金之立法模式，修正為應併科罰金，修正後之規定未較有利於被告，依刑法第2條第1項前段規定，就被告本案違反稅捐稽徵法犯行，自應適用其行為時即修正前之稅捐稽徵法第43條第1項規定論處。

　㈡被告行為後，刑法第215條業於108年12月25日修正公布，並自同年月27日施行，修正前刑法第215條規定「從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或5百元以下罰金」，而修正後刑法第215條則規定：「從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或1萬5千元以下罰金」，因該條文於72年6月26日後未修正，故於94年1月7日刑法修正施行後，所定罰金之貨幣單位為新臺幣，且其罰金數額依刑法施行法第1條之1第2項前段規定提高為30倍，是本次修法僅係將罰金數額予以明確化（即原定5百元提高為30倍等於1萬5千元），自不生新舊法比較之問題，應逕行適用修正後之刑法第215條之規定。

　㈢又按商業會計法關於「商業負責人」之定義，依該法第4條所定，應依公司法、商業登記法及其他法律有關之規定。公司法第8條原規定：「本法所稱公司負責人：在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事。公司之經理人、清算人或臨時管理人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」嗣該條於101年1月4日增訂第3項「公開發行股票之公司之非董事，而實質上執行董事業務或實質控制公司之人事、財務或業務經營而實質指揮董事執行業務者，與本法董事同負民事、刑事及行政罰之責任。」復於107年8月1日修正為「公司之非董事，而實質上執行董事業務或實質控制公司之人事、財務或業務經營而實質指揮董事執行業務者，與本法董事同負民事、刑事及行政罰之責任。」可見公司法第8條經此2次修正後，公司法第8條第3項規定不再限於「公開發行股票公司」，祇須為「公司」之實際負責人，即可成為商業會計法第71條之犯罪主體。準此，公司法前開2度修正，影響商業會計法第71條之有關「商業負責人」之構成要件解釋，是商業會計法第71條規定固未修正，實際上已擴張處罰範圍，然因被告為公司之登記負責人，故不問依修正前後之規定，均屬公司法第8條所定之公司負責人，亦為商業會計法所稱之商業負責人，自無新舊法比較之問題。

二、所犯法條：

　㈠關於犯罪事實一㈠即附表一部分：

　⒈按商業會計法第71條第1款之商業負責人，以明知為不實之事項而填製會計憑證，原含有業務上登載不實之本質，與刑法第215條之從事業務之人明知為不實之事項而登載於業務上文書罪，皆規範處罰同一之登載不實行為，應屬法規競合。且前者為後者之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用商業會計法第71條第1款填製不實罪論處。又發票乃證明事項之經過，造具記帳憑證所根據之憑證，自屬商業會計法第15條第1款所稱商業會計憑證中原始憑證之一種。凡商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，明知為不實事項而填製會計憑證者，即該當商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪。據此，被告為天悅公司之登記負責人，為公司法所規定之公司負責人，並為商業會計法規範之商業負責人，竟與「連惟新」及其同夥基於填製不實會計憑證之犯意聯絡，由「連惟新」及其同夥以天悅公司名義填製如附表一所示之不實統一發票予納稅義務人即附表一編號1至6所示之公司，核被告此部分所為，均係犯商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪。又因附表一所示公司已將如附表編號1至6所示之發票作為進項憑證，持向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額而逃漏營業稅，是核被告如附表一編號1至6所為，同時均犯修正前稅捐稽徵法第43條第1項之幫助納稅義務人逃漏稅捐罪。被告於上開各稅期中，均同時觸犯填製不實會計憑證、幫助逃漏稅捐罪名，均屬想像競合犯，應依刑法第55條之規定，各從一重之填製不實會計憑證罪處斷。

　⒉共同正犯：

　　稅捐稽徵法第43條係對於逃漏稅捐之教唆幫助行為特設之專條，為獨立之處罰規定，此所謂幫助，乃犯罪之特別構成要件，有別於刑法上之幫助犯，並非逃漏稅捐者之從犯，如2人以上同犯該條之罪，應不排除共同正犯之適用；是附表一編號1至6所示被告與「連惟新」及其同夥就以交付不實統一發票幫助他人逃漏稅捐之部分，既同有犯意聯絡及行為分擔，應論以共同正犯。

　⒊罪數：

　　按營業稅之申報，依加值型及非加值型營業稅法第35條第1項明定，營業人除同法另有規定外，不論有無銷售額，應以每兩月為1期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報。而每年申報時間，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第38條之1第1項規定，應分別於每年1月、3月、5月、7月、9月、11月之15日前向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應納或溢付營業稅額。是每期營業稅申報，於各期申報完畢即已結束，以「一期」作為認定逃漏營業稅次數之計算，區別不難，獨立性亦強（最高法院108年度台上字第2027號判決意旨參照）。又按數行為於同時同地或密切接近之時地實施，侵害同一之法益，各行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，在時間差距上，難以強行分開，在刑法評價上，以視為數個舉動之接續施行，合為包括之一行為予以評價，較為合理者，始屬接續犯，而為包括之一罪。是以每期營業稅，不論收受或開立發票之營業人，均有就該稅期內進銷項資料申報之義務，於申報完畢後，該稅期即已結束，因認行為人在同一營業稅期內所為，應視為數個舉動之接續實行，包括於一行為予以評價，至不同營業稅期者，其犯意各別，行為互殊，應予分論併罰（最高法院108年度台上字第1412號、106年度台上字第2102號判決要旨參照）。依上開說明，被告就如附表一編號1至6各次報稅期間，於同一報稅期所開立不實統一發票幫助逃漏稅捐，應認係基於單一犯罪決意，在時空密接狀態下，接續實行相同構成要件之行為，由於各行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，在時間差距上，難以強行分開，在刑法評價上，以視為數個舉動之接續施行，合為包括之一行為予以評價，較為合理，而應各論以接續犯。至就附表一編號1至6就不同報稅期間所開立不實統一發票幫助逃漏稅捐，客觀上係逐次實行，各營業稅期之犯行在時間差距上，並非不能切割，應認其犯意各別、行為互殊，按各營業稅期，予以分論併罰。　

　㈡關於犯罪事實一㈡即附表二部分：

　⒈按取得他人不實發票作為自己公司的進項，通常目的是要逃漏稅，然天悅公司沒有實際生產銷售行為，故無真正的加值型營業稅要繳納，但為掩飾如附表一所示開立大量不實發票之事實，則亦蒐集如附表二所示不實發票充當進項，避免帳務上當月產生大額營業稅。每兩個月要填寫一次「營業人銷售額與稅額申報書」（即401報表）並將蒐集到的假發票當成附件申報。另關於附表二所示明細，經移送機關說明：「天悅公司107年7月至108年6月間涉有虛開統一發票及取具不實進項憑證情事，經本局依『逐期計算虛進虛銷(含冒退稅額）應補稅額及漏稅額計算表』核算後漏稅額為0 ，尚無構成實質逃漏營業稅之情事。」有財政部北區國稅局113年9月18日北區國稅銷售字第1130011146號函附天悅開發有限公司開立不實統一發票明細表在卷可稽(偵卷三第145-153頁)，則此部分並無認定天悅公司有實質逃漏稅捐之事實；又查，刑法第215條所謂業務上作成之文書，係指從事業務之人，本於業務上所作成之文書者（最高法院47年台上字第515號判決意旨參照）。營業人應以每2月為1期，製作「營業人銷售額與稅額申報書」向稅捐稽徵機關申報，係加值型及非加值型營業稅法第35條第1項規定之法定申報義務，而此申報行為既與公司之營業有密切關連，為公司反覆所為之社會行為，其雖非公司經營之主要業務，惟仍不失為附屬於該公司主要營業事項之附隨業務，「營業人銷售額與稅額申報書」即屬業務上作成之文書，是從事業務之人，明知為不實之事項，填載在此申報書而持以向稅捐機關行使，即應成立刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪（最高法院102年台上字第2599號、105年度台上字第545號判決意旨參照）。故被告就犯罪事實欄一㈡即附表二編號1至6所為，均係犯刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪。被告各次於業務文書上登載不實內容後持以行使，該登載不實之低度行為，皆為行使之高度行為所吸收，均不另論罪。被告與「連惟新」及其同夥間，就上開犯行，均有犯意聯絡及行為分擔，應各論予共同正犯。又被告與「連惟新」及其同夥就犯罪事實欄一㈡所示委託不知情之記帳士處理申報天悅公司稅務事宜，並持向稅捐機關行使，為間接正犯。

　⒉又按製作「營業人銷售額與稅額申報書」向稅捐稽徵機關申報，係每兩個月一次。本件被告共同於附表二編號1至6所示申報期別，共計6期行使業務登載不實文書罪，因申報期間不同而可分，犯意各別，行為互殊，應予分論併罰。

肆、本院撤銷改判之理由：

一、原審以不能證明被告犯罪而認本案應依刑事訴訟法第301條第1項的規定，判決被告無罪，固非無見，而原審以檢察官所舉事證，尚無從說服本院形成被告涉犯以明知為不實之事項而填製會計憑證、公司負責人為納稅義務人以不正當之方法逃漏稅捐等犯行之心證，為被告不構成本案各罪之主要理由；然依前述說明，原審疏未認定被告擔任天悅公司人頭負責人，放任其他共犯為不法填製不實會計憑證幫助逃漏稅捐、及填製不實之401報表為業務登載不實文書之行使，足以生損害於稅捐稽徵機關核課營業稅之公平性與正確性，被告仍具有本案犯行之不確定故意，本件被告所為應構成前述附表一、附表二所示之各罪無訛，原審未詳予推求，遽以經調查結果，而為被告無罪之諭知，尚有未洽。檢察官上訴意旨以本件「連惟新」等人所組成之逃漏稅捐集團，其餘擔任人頭負責人之被告等人，均獲有罪判決，而被告於本案原審審理中自承擔任天悅公司名義負責人，其固然表示未領取任何報酬，然自承仍有便利承包工程等利益，且實際上不經手過問公司業務，被告以負責人之名義簽名向國稅局申請領用該等公司統一發票購票證後，交予會計師陳嘉文，再由會計師陳嘉文提供予上游使用。依其涉案情節及認知，實難認被告無任何共犯本案各罪之主觀犯意，而應構成上述犯罪，因而指摘原審未予詳查而逕為有利被告之認定，認事用法容有違誤等語，為有理由，應由本院將原判決撤銷改判。

二、量刑：

　㈠爰以行為人之責任為基礎，審酌被告係有相當社會經驗、智識成熟之人，當知正當經營事業、秉誠處理稅務事宜之重要性，可得而知其擔任名義負責人之天悅公司與如附表一、二所示各營業人間無真實業務往來，仍不違背其本意，與「連惟新」及其同夥共同行使業務登載不實文書、填製不實會計憑證，同時幫助他人逃漏稅捐，其所為不僅破壞商業會計制度，妨礙稅捐機關課稅管理之正確性及公平性，更助長逃漏稅捐僥倖之心，使犯罪之追查趨於複雜，影響國家整體之稅收，所為實有不該；又參酌本案取得及開立不實發票之數量與對象、幫助逃漏稅捐數額及整體法益侵害性；並考量被告僅擔任登記天悅公司人頭負責人之犯罪態樣；再酌以被告始終否認犯罪之犯後態度，無意面對應承擔之司法責任；兼衡被告自陳其智識程度為高工畢業，現從事科技公司及塑膠工廠的董事長，月收入約12萬元（訴卷358頁），暨被告前未曾因故意犯罪受有期徒刑以上刑之宣告之素行、犯罪動機、目的、手段等一切具體情狀，就被告本案所犯，分別量處如附表一、二「本院主文」欄所示之刑，並均諭知易科罰金之折算標準。

　㈡定應執行刑：

　　按數罪併罰之定應執行之刑，係出於刑罰經濟與責罰相當之考量，並非予以犯罪行為人或受刑人不當之利益，相較於刑法第57條所定科刑時應審酌之事項係對一般犯罪行為之裁量，定應執行刑之宣告，乃對犯罪行為人本身及所犯各罪之總檢視，除應考量行為人所犯數罪反應出之人格特性，並應權衡審酌行為人之責任與整體刑法目的及相關刑事政策，在量刑權之法律拘束性原則下，依刑法第51條第5款之規定，採限制加重原則，以宣告各刑中之最長期為下限，各刑合併之刑期為上限，但不得逾30年，資為量刑自由裁量權之外部界限，並應受法秩序理念規範之比例原則、平等原則、責罰相當原則、重複評價禁止原則等自由裁量權之內部抽象價值要求界限之支配，使以輕重得宜，罰當其責，俾符合法律授與裁量權之目的，以區別數罪併罰與單純數罪之不同，兼顧刑罰衡平原則（最高法院101年度台抗字第461號裁定意旨參照）。本院審酌被告所犯共同填製不實會計憑證罪6罪、行使業務登載不實文書罪6罪，犯罪時間集中於107年7月至108年6月間、取得及開立不實發票之數量與對象、幫助逃漏稅捐數額及整體法益侵害性等一切情狀，因刑罰對之造成痛苦程度，係隨刑度增加而生加乘效果，非以等比方式增加，是以隨罪數增加遞減刑罰方式，當足以評價被告行為不法性之法理（即多數犯罪責任遞減原則），循限制加重原則，並依責罰相當原則衡量，爰就其所犯各罪，合併定如主文第2項所示之應執行刑，並諭知易科罰金之折算標準。

三、沒收部分：

　㈠按「沒收、非拘束人身自由之保安處分適用裁判時之法律。」刑法第2條第2項定有明文，故關於沒收之法律適用，應一律適用現行法之相關規定，先予敘明。

　㈡次按供犯罪所用、犯罪預備之物或犯罪所生之物，屬於犯罪行為人者，得沒收之。但有特別規定者，依其規定；犯罪所得，屬於犯罪行為人者，沒收之；前2項之沒收，於全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額，刑法第38條第2項、第38條之1第1項本文、第3項分別定有明文。又按偽造之書類，既已交付於被害人收受，則該物非屬被告所有，除偽造書類上偽造之印文、署押，應依刑法第219條予以沒收外，依同法（按：修正前）第38條第3項之規定，即不得再對各該書類諭知沒收（最高法院43年台上字第747號判決意旨參照）。

　㈢經查，本案附表一所載不實會計憑證，為行為人犯填製不實會計憑證罪所生之物及犯幫助逃漏稅捐罪所用之物，然同因各該憑證已交由附表一所載營業人收執，非屬被告與共犯同夥所有，亦非違禁物，故不予宣告沒收；又本案被告與共犯同夥利用不知情之記帳業者依照不實進項憑證，製作天悅公司如附表二所示各期之401報表，雖為屬犯業務上登載不實文書罪所生之物，惟因各該文書已分別交由國稅局收執，已非屬被告所有，又非國稅局無正當理由取得，且該等文書性質上亦非屬違禁物，亦不予宣告沒收。

　㈣次查，被告雖犯填製不實會計憑證幫助附表一所示公司營業人逃漏稅捐，然本案尚無積極證據證明被告因此取得何種對價或利益，該營業人逃漏之稅捐性質上亦非屬被告因犯本罪獲得之犯罪所得，附表二之行使業務上登載不實文書，同無查得被告獲有犯罪所得，故被告尚無實際取得之犯罪所得應予沒收或追徵。　

伍、不另為無罪諭知之部分（附表一之1部分）：

一、公訴意旨另以：被告基於幫助他人逃漏營業稅之犯意聯絡，開立如起訴書附表一所示之不實發票予編號1：亞緹國際有限公司、茂旺實業有限公司、力豐興實業有限公司、尚鵬工程有限公司、編號2：茂旺實業有限公司、麥英達科技有限公司、金城商業有限公司、編號3：騎兵科技有限公司、侑昌實業有限公司、煙波興業有限公司、編號4：騎兵科技有限公司、古卡貿易有限公司、編號5：品鳳建設股份有限公司、編號6：萬家灯實業有限公司等13家公司充作進項憑證使用（詳附表一之1所示），由上開公司持以向稅捐稽徵機關申報扣抵營業稅額，以此不正當方法幫助該13家公司逃漏營業稅額。因認被告此部分涉嫌違反稅捐稽徵法第43條第1項幫助逃漏稅捐罪嫌。

二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定其犯罪；不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第154條第2項、第301條第1項分別定有明文。又事實之認定，應憑證據，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法為裁判基礎。另按稅捐稽徵法第41條之規定係屬結果犯，除犯罪之目的在逃漏稅捐外，並須有逃漏應納稅捐之結果事實，始足構成該條之罪。而同法第43條所規定之幫助犯第41條之罪，當亦應以受幫助之納稅義務人確有犯第41條之事實與結果者，方有幫助逃漏稅捐罪責成立之可言。而行為人虛設公司、行號，為製造該虛設公司、行號確有營業之假象，乃與其他虛設公司、行號彼此間對開發票，或自有實際營業而無實際銷售貨物或勞務之公司、行號取得發票，因該虛設公司、行號並無實際營業行為，即無逃漏營業稅捐之可言，最高法院99年度台上字第7817號判決意旨同此見解。

三、經查：如附表一之1所示之起訴書附表編號1：亞緹國際有限公司、茂旺實業有限公司、力豐興實業有限公司（開立不實統一發票營業人）、尚鵬工程有限公司（部分虛進虛銷）、編號2：茂旺實業有限公司、麥英達科技有限公司（開立不實統一發票營業人）、金城商業有限公司（部分虛進虛銷）、編號3：騎兵科技有限公司、侑昌實業有限公司（開立不實統一發票營業人）、煙波興業有限公司（部分虛進虛銷）、編號4：騎兵科技有限公司、古卡貿易有限公司（開立不實統一發票營業人）、編號5：品鳳建設股份有限公司（部分虛進虛銷）編號6：萬家灯實業有限公司（開立不實統一發票營業人）等13家公司於上開期間，其中因編號1之尚鵬工程有限公司、編號2之金城商業有限公司、編號3之煙波興業有限公司、編號5之品鳳建設股份有限公司，依起訴書附表一「逃漏稅額」欄之記載（依據財政部北區國稅局刑事案件移送書檢附查緝案件稽查報告）僅為「部分虛進虛銷營業人」，而其餘公司則屬「開立不實統一發票營業人」，而依財政部北區國稅局之說明：「㈠稅籍狀況為『開立不實統一發票營業人』者，即該營業人於涉案期間取得或開立之統一發票皆無進銷事實，故該期間尚無實質逃漏之營業稅稅額。㈡稅籍狀況為『部分虛進虛銷』者，即該營業人於涉案期間部分取得或開立之統一發票無進銷事實，因該涉案期間取得之不實進項憑證非僅來自天悅公司開立之統一發票，且涉案期間亦與天悅公司略有不同，故無法據以計算其因取得天悅公司開立之不實統一發票所造成之漏稅額為何，爰以該等營業人取得天悅公司開立之不實統一發票並提出和抵之稅額認定其逃漏營業稅稅額。」有財政部北區國稅局113年4月26日北區國稅銷售字第1130005145號函暨所附「天悅開發育限公司（00000000）開立不實統一發票明細表」1份在卷釋明甚詳(偵卷三第57至64頁)，準此，被告所為此部分行為，或因無實質逃漏之營業稅之事實，或因部分虛進虛銷而無法據以計算其因取得天悅公司開立之不實統一發票所造成之漏稅額，本案也無證據可認定其等已實際上發生逃漏營業稅捐之問題及其具體數額，此部分無從認定其等已發生逃漏稅捐之具體結果及數額核與稅捐稽徵法第43條第1項幫助納稅義務人非法逃漏稅捐罪之構成要件有間。惟公訴意旨認此部分若成立犯罪，各與本院所認定各稅期之有罪部分，分別具有想像競合犯之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知。

據上論斷，應依刑事訴訟法第369條第1項前段、第364條、第299條第一項前段，判決如主文。

本案經檢察官林怡君提起公訴，檢察官翁逸玲提起上訴，檢察官陳建弘到庭執行職務。

中　　華　　民　　國　　115 　年　　5 　　月　　12　　日

　　　　　　　　　刑事第一庭　　審判長法　官　張瑛宗

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　法　官　張　震

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　法　官　黃裕堯

以上正本證明與原本無異。

如不服本判決應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴理由者，並得於提起上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　書記官　翁倩玉

中　　華　　民　　國　　115 　年　　5 　　月　　12　　日

中華民國刑法第215條

從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或1萬5千元以下罰金。

中華民國刑法第216條

行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。

商業會計法第71條第1款

商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金：

一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。

修正前稅捐稽徵法第43條第1項

教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金。

（卷宗簡稱對照表） 

附表一

附表一之1（不另為無罪諭知部分）：

附表二：