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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100年度判字第1197號 上　訴　人　光發鍍金股份有限公司 代　表　人　江國松 訴訟代理人　葉維惇　會計師 　　　　　　郭士功　律師 被 上訴 人　財政部臺灣省北區國稅局 代　表　人　吳自心 上列當事人間營利事業所得稅（罰鍰）事件，上訴人對於中華民 國99年2月25日臺北高等行政法院96年度訴字第4069號判決，提 起上訴，本院判決如下： 　　主 文 原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。 　　理 由 一、緣上訴人為金屬品表面電鍍、板金、烤漆製造業者，民國88 年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業費用－佣金支出 新臺幣（下同）62,070,000元，被上訴人初查核定佣金支出 0元。嗣因法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局 北機組）以95年4月26日以電廉八字第09501017350號函（下 稱95年4月26日函）通報稱上訴人涉嫌虛列佣金支出浮報成 本，被上訴人乃核定其漏報所得額62,070,000元，依所得稅 法第110條第1項規定，按所漏稅額15,517,500元處1倍罰鍰 15,517,500元（計至百元止）。上訴人不服，循序提起行政 訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。 二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠上訴人確有支付YIK CHEONG International Limited（下稱YIK公司）佣金支出之事實， 且所付佣金金額多有尾數，亦有外匯證明文件可稽，自無短 漏報所得額之情事，被上訴人依所得稅法第110條第1項之規 定課處上訴人罰鍰，殊有未洽。㈡被上訴人昧於事實，僅憑 95年4月26日函及遠東貿易服務中心駐香港辦事處94年1月11 日港經發字第09400500420號函，遽認YIK公司無仲介事實， 並認上訴人虛列佣金支出，顯未善盡舉證責任，有違行政罰 法第7條、本院39年判字第2號判例及75年判字第681號判決 意旨，要難謂合，應予撤銷。㈢與本件同一原因事實之87度 罰鍰及89年度案件，業經臺北高等行政法院96年度訴字第31 58號及96年度訴字第3779號判決認定有超過行為時營利事業 所得稅查核準則第6條所規定之限額，而判決撤銷原處分， 則本件既亦有超限之情事，亦應予撤銷。㈣另依臺灣桃園地 方法院刑事判決97年度訴字第597號判決認定上訴人確有佣 金支出之事實且YIK公司並非確實為虛擬公司之事實，可知 臺北高等行政法院96年度訴字第696號判決依據調查局北機 組所查得之資料駁回上訴人之訴即失所附麗，其認事用法顯 有違誤，應予廢棄等語，為此請求判決撤銷訴願決定及原處 分。 三、被上訴人答辯意旨略謂：㈠依所得稅法第110條第1項、行為 時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第67條第1項 、第92條第1款、第5款第4目前段及本院36年判字第16號判 例意旨，被上訴人就上訴人列報佣金支出62,070,000元提示 之傳真往來文件，其係自1999年2月23日至1999年12月27日 資料，而屬於系爭88年度者共計6份，核其內容除片面載有 DELL、COMPAQ、NEC、TWINHEAD及SHARP等預計開發的模型或 機型之型號外，無異是份催款單，至催款內容為發傳真者YI K公司自述有推薦、透露該等廠商開發訊息及移轉好處予上 訴人等而得索價，然該等傳真文件僅具通知性質，至訂單之 爭取皆需上訴人自行向該等大廠聯繫洽談，就上訴人所稱YI K公司仲介事實卻付之闕如；再者，上訴人僅提出YIK公司傳 真往來文件內容所陳，從無具體之仲介事實可稽，被上訴人 否准認列自屬合法。且被上訴人函請經濟部國際貿易局查詢 YIK公司於港澳地區之設籍資料，並經遠東貿易服務中心駐 香港辦事處95年4月12日港經發字第09500603960號函覆略以 ：與益昌國際有限公司（YIK CHEONG INTERNATIONAL LTD. ）中文公司名稱完全相符，但英文公司不相同者共有兩家； 又英文公司名稱YIK CHEONG INTERNATIONAL LTD.者，並無 全名相符之公司登記紀錄等語，則上訴人提出之傳真往來文 件之對象經調查為不存在，又如何得以信賴YIK公司於文件 中自述之內容，更不論其文末未署名，實不知究係何人所傳 真之文件，亦難辨其真偽，是香港既無YIK公司註冊及商業 登記之紀錄，上訴人主張其確有支付系爭佣金乙節，顯無足 採。㈡調查局北機組先後於95年1月17日及20日約談上訴人 實際負責人江振豐及會計江淑惠，其2人雖均否認有以虛假 公司名義虛報佣金支出浮報費用情節，惟江振豐對於上訴人 支付佣金對象－YIK公司之負責人、地址、相關連繫方式、 合約署名及仲介談定過程皆語焉不詳，甚至實際上有無YIK 公司亦無法確定，僅表明係透過已故香港人常光宇之引介， 而取得國際大廠如戴爾公司之相關商機並支付佣金，然常光 宇已死亡，則本件究有無常光宇之存在及常君有無引薦之事 實已不可查。準此，更證明上訴人提出之傳真往來文件，欠 缺證據能力，不足採認；又調查局北機組另約談上訴人之銷 貨廠商及戴爾公司臺灣辦事處代表人鄭勝中（均曾於91年間 出具說明書以證上訴人確由YIK公司引介），上訴人之銷貨 廠商均表示其出具說明書證明上訴人確由YIK公司引介乙節 ，乃係應江振豐之請託所為，且未曾聽聞YIK公司；而戴爾 公司則表示其委託在臺之代工廠商（如仁寶等），有關防電 磁波干擾技術並未指定由上訴人施作，不曾與YIK公司有任 何往來，且未曾出具經YIK公司引介而交上訴人處理承作防 電磁波干擾電鍍之業務等情，則上訴人主張有YIK公司仲介 事實顯不可採；而證人李明坤已出具說明因時間久遠未能提 示當時與NEC公司開會之會議紀錄或合約等資料，足證證人 對相當關鍵部分之說詞欠缺證明文件以實其說，顯無可採； 且有名片並未能足證佣金仲介事實，況STEN SHU之說明書係 江振豐之請託作為使其於不知情下出具，且該說明書未具有 戴爾公司之印章證明、公司頭銜錯誤及公司代表人沒有一位 叫做STEN SHU而欠缺證明效力，此亦載於鄭勝中之筆錄中， 足證上訴人所訴不足為採。㈢另依上訴人提出應付佣金對帳 單查核，純係上訴人依銷貨發票內容明細逐筆列表以供查驗 ，充其量僅為銷貨之明細表，並不具可勾稽性；。上訴人雖 提示薩摩亞地區Samoa International Finance Authority 出具YIK CHEONG INTERNATIONAL LIMITED已於95年2月15日 解散函文影本，主張確有YIK公司存在，惟該函文所載之YIK CHEONG INTERNATIONAL LIMITED與系爭YIK公司是否為同一 公司未能提示證明文件；況該文件充其量僅能說明曾經有1 家同名之YIK公司在薩摩亞解散而已，薩摩亞地區乃眾所皆 知之紙上公司盛行之地區，任何人均可輕易於該地區註冊1 家名稱為YIK公司再予以註銷。㈣依本院97年度判字第906號 判決意旨，上訴人指稱本件僅得依同業利潤標準核定其所得 額云云，顯係誤解，此另有本院97年度判字第735號判決採 同一見解，可資參考等語。 四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠依遠東貿易服務中 心駐香港辦事處95年4月12日9港經發字第09500603960號函 及遠東貿易服務中心駐香港辦事處94年1月11日港經發字第0 9400500420號函可知，上訴人所稱之YIK公司既未於港澳地 區依註冊及為商業登記，則上訴人所稱之YIK公司究何所指 ，傳真文件之真實與否，即非無疑。況調查局北機組於95年 1月17日搜索上訴人，並先後於同年月17日及20日約談上訴 人實際負責人江振豐，然其對於支付佣金對象－YIK公司之 負責人、地址、相關連繫方式、合約署名及仲介談定過程皆 語焉不詳，代理合約書中之YIK公司負責人JIM M.ANTUCHIOW ICZ究為何人亦無所知，是YIK公司間是否確屬存在、上訴人 是否與之成立仲介契約之合意，亦有不明。至於上訴人執薩 摩亞海外有限公司回覆「Offshore Incorporations(Samoa) Limited」者之函詢所出具之設籍於薩摩亞之YIK公司已於20 05年2月15日解散函件，主張確實有YIK公司存在云云，惟該 函所稱之薩摩亞地區YIK公司是否即為本件之YIK公司，均屬 不明，而上訴人就此既未另行舉證以明之，自難僅執該函逕 行推論謂YIK公司即為薩摩亞地區於2005年2月15日解散之YI K公司，上訴人就此主張各語，自難憑信。㈡依上訴人之營 業項目、上訴人與YIK公司簽訂之合約內容及報酬計算方式 以觀，YIK公司代理上訴人推廣銷售者乃金屬或塑膠製品鍍 金產品，並收取占銷貨收入一定比例之報酬，與上訴人所稱 YIK公司為其仲介鍍金加工業務不符，而上訴人就此並未提 出YIK公司仲介其銷售金屬或塑膠製品鍍金產品之相關帳證 資料，是上開合約及附款尚不足證明上訴人與YIK公司間確 有就上訴人所營鍍金加工業務提供仲介勞務之約定。㈢又審 酌上訴人所提88年度往來文件內容，均為未確定之商業訊息 ，是DELL、COMPAQ等公司在臺委製廠商（即OEM廠商）究有 無如函件中所稱各新機種之產製、上訴人有無締約機會尚在 未定之天；而關於DELL、COMPAQ等公司在臺OEM廠商與上訴 人或原即熟稔、或有（長期）交易往來關係，上訴人實無再 行透過YIK公司媒介取得代工機會之必要。是上訴人取得代 工機會實取決於廠商對上訴人電鍍品質之滿意度及上訴人對 DELL、COMPAQ在臺OEM廠商關係之經營及洽商爭取，而非藉Y IK公司向國外商之在臺OEM廠商大眾、仁寶、倫飛等公司所 為之仲介行為，且傳真文件內容復無具體之仲介事實之記載 ，另上訴人所提出非系爭年度之來往函件，與系爭年度仲介 勞務事實無干，均不足持之認YIK公司當年度有為上訴人提 供仲介勞務之事，上訴人就此所稱，並無可採。㈣上訴人主 張：其因YIK公司仲介85年至88年每一年度更達7-8億元之成 長高峰云云，則其對香港YIK公司毫無所悉顯與常情相違。 又上訴人實際負責人江振豐於調查筆錄時僅表明係透過已故 香港人常光宇之引介，而取得國際大廠如戴爾公司之相關商 機並支付佣金，言明上訴人必須按銷售額之10%支付佣金予 常光宇，而常光宇已死亡，則本件究有無常光宇之存在及常 光宇有無仲介之事實已無可考，上訴人復已將相關帳冊憑證 銷毀，況上訴人於本件所提代理合約之佣金率為8%，核與上 訴人實際負責人江振豐於刑事調查中所稱佣金率為銷售額之 10%亦有不符，二者所指之法律關係是否同一，均有不明。 ㈤依調查局北機組約談及函詢上訴人代工之業主（仁寶、大 眾公司）及美國戴爾電腦股份有限公司臺灣辦事處之調查筆 錄內容可知，渠等於91年間所出具說明書，係應上訴人實際 負責人江振豐之請託所為，則仁寶公司、大眾公司、戴爾公 司之說明書所載內容與事實不符，即足認定。上訴人執之主 張YIK公司於系爭年度確有提供仲介勞務之事實，即難憑採 。依證人李明坤於臺北高等行政法院96年度訴字第696號之 證稱內容，是其就此既僅聽到NEC公司來臺調查國內廠商技 術能力的人員有說過YIK公司，但不知YIK公司是扮演什麼角 色，是其所證各語自不足證明YIK公司有為上訴人提供仲介 勞務之事；又證人李明坤先後證述不一，且就何人指示、建 議由上訴人承作電鍍加工一事則閃爍其詞；而電鍍加工施作 為大眾電腦公司產製國外廠商委製產品之重要部分之一，事 關上訴人代工生產成本及產品之品質，為釐清契約權義及履 約責任，如未經國外廠商具代表決策者所為明確指示或形諸 文字，大眾電腦公司斷無任意採信不知名之與會者發言，而 置選擇錯誤加工廠商之風險於不顧之理；且證人李明坤於系 爭年度身居公司要職，如NEC公司確有建議、指定為上訴人 為電鍍加工之施作，則其就NEC公司為此建議或指定者及相 關過程焉有不知之理，而其就大眾電腦公司將電鍍加工業務 交上訴人施作之原由所證各語，復與上訴人自行提出之傳真 文件所載各情（締約應由上訴人經營其與仁寶、大眾等公司 之關係，自行洽談爭取，一切端視上訴人努力）不符，是其 於準備程序中所證各語顯有隱匿，應屬事後飾卸迴護之詞， 不足採信，應以其於調查局所為之陳述為可採。㈦至91年間 署名「Sten Shu」者出具之說明書係為打字列印，並未經自 然人簽名，而關於該說明書之真偽，業經鄭勝中於95年3月1 日應調查局北機組要求，指示該公司之法務主管及安全組人 員向總公司查證後確認該說明函之公司全銜錯誤、說明書上 未蓋公司大小章、公司並無名為「Sten Shu」之「代表人」 、文書型式與戴爾公司對外所用者不同、YIK公司與該公司 從無業務往來等情屬實，尚非鄭勝中臆測之詞，且該公司臺 灣辦事處於95年4月3日亦以95戴字第0403號函說明上情，是 「Sten Shu」署名代表戴爾電腦公司出具之說明書內容不實 一節，可堪認定。㈧雖上訴人實際負責人江振豐經臺灣桃園 地方法院97年度訴字第597號刑事判決無罪，惟行政爭訟事 件並不受刑事判決認定事實之拘束（本院59年判字第410號 判例參照)，是上開刑事判決之事實認定，自無從拘束行政 法院。且於稅捐稽徵上，有關營業費用中佣金支出之認列， 係以有無實際仲介勞務之提供為斷，若無實際提供仲介勞務 ，則營業人雖形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難認 該項支出為經營本業所需之必要或合理費用而准予認列。而 上開刑事判決主要因刑事法院認檢察官所舉證據不足以認定 該案被上訴人江振豐有犯罪事實而判決其無罪，對YIK公司 是否有提供仲介勞務予上訴人之事實，並未為認定，並不能 憑以認定上訴人在本案所主張有佣金支出之事實存在，是尚 難執上開刑事判決為對上訴人有利之認定。㈨依所得稅法施 行細則第81條、本院61年判字第198號判例意旨、查核準則 第6條第1項及查核準則第6條第1項93年1月2日修正後規定可 知，上訴人主張被上訴人核定之營業淨利210,780,933元， 超過其88年度營業收入淨額802,568,975元，按同業利潤標 準淨利率11%核算之限額88,282,587元，應予撤銷云云，應 屬誤會。㈩上訴人所提帳證資料經被上訴人查核並無系爭仲 介勞務存在之事實，而上訴人就己身與其一無所悉之YIK公 司間並無仲介關係存在，YIK公司於系爭年度並無實際提供 其仲介勞務乙事，知之甚詳，其縱有匯款至所謂YIK公司香 港銀行帳戶，亦不得逕以佣金支出列報當年度營業費用，上 訴人疏未注意及此，逕以上開匯款列報當年度之佣金支出， 致生上開漏報所得額之結果，自難謂無過失。從而，被上訴 人審酌上訴人違章情節，並參考稅務違章案件裁罰金額或倍 數參考表，依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額15,5 17,500元處1倍罰鍰15,517,500元（計至百元止），於法並 無違誤等語。 五、上訴意旨略謂：㈠原判決未究明上訴人已實際支付並提示相 關佣金往來文件供核，且縱認該往來文件無法證明仲介之事 實，然該費用既確與業務相關，上訴人當無虛報佣金之故意 、過失，應無須處罰，原判決未予究明，即以無仲介事實， 逕認上訴人必有過失，顯違反行政罰法第7條，構成判決適 用法規不當之違背法令。㈡原判決錯誤引用93年1月2日始生 效之查核準則第6條規定，而未審酌本件為88年度營利事業 所得稅案件，應適用行為時之法令，構成適用法規不當及理 由矛盾之違背法令。㈢原判決就香港匯豐銀行匯款傳票未依 經驗法則獲得YIK公司有設立存在之心證，亦未向銀行等單 位踐行調查程序，逕行認定YIK公司於香港地區查無登記而 不存在，構成判決違背法令。㈣原判決如何認定YIK公司為 香港商，逕而查詢港澳地區之登記，其未於理由項下記明， 構成判決不備理由之違背法令。㈤上訴人已提出並查證「 YIK CHEONG INTERNATIONAL LIMITED」係登記於境外薩摩亞 地區，此為有利於上訴人之證據，原判決未予採納，顯違背 經驗法則，構成判決違背法令。且原判決就上訴人與YIK公 司所簽訂之合約英文內容有所曲解，又未就卷內上訴人已說 明之交易流程及業務性質予以瞭解，就證據認定已有錯誤， 其所形成之心證亦屬錯誤，構成判決不備理由之違背法令。 ㈥原判決無視大眾電腦公司確認仲介屬實之回函，故意切割 證人李明坤之證詞，依最高法院89年台上第771號判例意旨 ，原判決心證理由與卷內證據及事實不符，構成判決違背法 令。㈦又證人鄭勝中係於93年1月間進入戴爾公司臺灣辦事 處，則其證詞是否可引為本案88年度仲介事實有無之判斷， 即屬有疑，原判決未察，遽引為判決理由之依據，且就出具 說明書之舒偉雄亦未為傳喚，顯有事證漏未調查，構成判決 違背法令等語，為此請求廢棄原判決，並撤銷原處分（含復 查決定）及訴願決定。 六、本院查： ㈠行為時所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得之計算 ，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之 純益額為所得額。」、第110條第1項規定：「納稅義務人已 依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所 得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。 」；營利事業所得稅查核準則第62條規定：「經營本業及附 屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」第67條 第1、2項規定：「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取 得而記載事項不符者，不予認定。前項之費用或損失，如經 查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所 得稅法第一百十條之規定處罰。」準此，營利事業辦理所得 稅結算申報，其費用或損失之列報，須經查明確無支付之事 實，而係虛列費用或損失逃稅者，始應依所得稅法第110條 之規定處罰；如有支付之事實，僅因帳證不全，致無法證明 該項支出與申報科目相符，或係本業或附屬業務所需者，固 應予以剔除，依法補稅，惟尚難援引所得稅法第110條第1項 之規定加以處罰。蓋成本費用、損失之認列與所得額之多寡 雖有消長之關係，但對於有支付之事實，而非虛列費用或損 失者而言，該部分之所得額既已因支付（花費）而不存在， 即不生漏報之問題；至於確無支付之事實，而係虛列費用或 損失者，則由於該部分所得額仍然存在，始因其虛列支出而 發生漏報所得額之效果。 ㈡本件上訴人申報88年度營利事業所得稅，主張其確有支付系 爭佣金予YIK公司，已提出匯款單據、應付佣金對帳單、YIK 公司提供商情資訊之信件及仲介合約等為證，經被上訴人初 查認其帳證不全，無法證明YIK公司確有仲介勞務之事實而 予剔除，復因研究與發展支出及可抵減稅額，亦核定為0元 ，乃一併補徵營利事業所得稅20,633,908元，上訴人於另案 申請復查、提起訴願、行政訴訟固均遭駁回確定（臺北高等 行政法院96年度訴字第696號判決、本院98年度判字第1476 號判決），但上訴人既已依規定辦理結算申報，是否尚應處 以漏稅罰，依行為時所得稅法第110條第1項規定，仍須視其 有無漏報或短報所得額，及有無故意或過失而定。觀諸原判 決理由既謂：金錢給付之原因多端，縱未查得上訴人匯至 YIK公司之款項有回流情形，亦不能即謂該等款項係為支付 居間報酬所支付…於稅捐稽徵上，有關營業費用中佣金支出 之認列，係以有無實際仲介勞務之提供為斷，若無實際提供 仲介勞務，則營業人雖形式上具備有合約書及結匯支付證明 ，亦難認該項支出為經營本業所需之必要或合理費用而准予 認列，是佣金支付明細表、上訴人總分類帳、臺灣銀行代支 出傳票、應付佣金計算表、上訴人88年1-2月應付佣金對帳 單、中央銀行外匯局96年5月24日台央外捌字第0960024796 號函、香港匯豐銀行對於海外公司開戶之要求資料等，或可 證明金錢支出之事實，惟尚不足執認其支付款項係因仲介事 實而為…其縱有匯款至所謂YIK公司香港銀行帳戶，亦不得 逕以佣金支出列報當年度營業費用等語，即不否認上訴人有 匯款至香港匯豐銀行YIK公司帳戶之事實，則上訴人對於系 爭款項，似非無支付之事實，依前揭規定，原審在未查明其 就系爭款項確無支付之事實，而係虛列費用以前，遽認上訴 人有漏報所得額情事而維持被上訴人援引所得稅法第110條 第1項規定所為之罰鍰處分，容有未洽。 ㈢綜上所述，上訴意旨指摘原判決不適用法規、適用不當或理 由不備，尚非無據，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢 棄，為有理由，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。 據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第 260條第1項，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　7　　 月　　14　　日 最高行政法院第五庭 審判長法官　藍　獻　林 法官　廖　宏　明 法官　姜　素　娥 法官　林　文　舟 法官　胡　國　棟 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　100　 年　　7　　 月　　15　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　邱　彰　德