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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100年度判字第1205號 上　訴　人　飛虹高科股份有限公司（原飛虹積體電路股份有限 　　　　　　公司） 代　表　人　蕭芳城 訴訟代理人　葉大殷　律師 　　　　　　吳世宗　律師 被 上訴 人　財政部臺灣省北區國稅局 代　表　人　吳自心 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年11 月19日臺北高等行政法院98年度訴字第1506號判決，提起上訴， 本院判決如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、緣上訴人民國（下同）93年度營利事業所得稅結算申報，原 列報其他損失新臺幣（下同）64,701,981元。被上訴人初查 ，以其中54,944,605元係90年5月22日購買德利開發科技股 份有限公司（前身為德利建設股份有限公司，下稱德利公司 ）於88年5月26日發行之3年期附擔保公司債，依商業會計處 理準則第15條第2項流動資產科目分類與評價，應歸屬長期 投資性質，雖到期未獲清償，惟被投資公司仍屬正常營業性 質，損失尚未實現，不予認列，核定其他損失為9,757,376 元，全年所得額12,790,222元，補徵稅額1,470,942元。上 訴人不服，申請復查未獲變更，又遭決定駁回，嗣提起行政 訴訟，遭原審駁回，遂提起本件上訴。 二、上訴人起訴主張：㈠按商業會計處理準則第15條第1項、第 2項第5款、第6款規定，本件上訴人持有德利公司到期日後 之公司債債權，既有向德利公司請求給付之權，確屬流動資 產之應收帳款性質，甚為顯明。又按商業會計法第44條規定 ，所謂投資損益，係會計上基於權益法下所為之評價調整， 而非投資公司實際發生之損失。故稅捐機關為避免營利事業 藉此稅務規避等情事發生，始於營利事業所得稅查核準則（ 下稱查核準則）第99條規定投資損失應以實現者為限。綜上 ，被上訴人所稱投資損益之適用前提，須符合基金及長期投 資項目之定義。本件上訴人所持有德利公司之公司債既已屆 期，隨時即可要求債務人隨時清償，屬流動資產性質，而投 資損益係屬基金及長期投資項目權益法下之評價項目，兩者 性質實屬迥異。故本件有關損失之認列標準，自應準用屬流 動資產性質之查核準則第94條呆帳損失之規定，非第99條投 資損失之規定。再者，本件上訴人所持有德利公司之公司債 既均已屆期，如何能適用基金或長期投資之規定？又如何能 進一步以權益法評價調整認列被上訴人所稱「投資損益」？ 上訴人更無從藉由操縱「投資損益」而達到稅捐規避之可能 ！㈡縱認屆期日後之德利公司債係屬投資損失，惟被上訴人 及訴願決定書亦認定，公司債債權若已經拍賣擔保品，並與 原始投資成本比較核算後若有折減則有損失產生，應認損失 已經實現。經查，上訴人業於復查及訴願等階段，已提出臺 灣新竹地方法院（下稱新竹地院）民事執行處所製作之執行 金額分配表等資料，證明上訴人已踐行催收及執行程序，惟 因抵押權順序劣後，分配金額為0元，確定未獲分配受償， 顯見擔保品之出售或拍賣已經完結，被上訴人竟稱上訴人提 出之執行金額計算書分配表等不足證投資損失確已實現。上 訴人既已完成公司債擔保品拍賣程序，與原始投資成本比較 核算後，計有54,944,605元債權確定無法收回，損失已經實 現，被上訴人竟否准認列，認事用法顯有違誤。㈢按商業會 計處理準則第15條第1項、第2項第5款、第6款、查核準則第 94條第5款、第6款規定，除應收帳款外其他應收款等各項欠 款債權，亦有前揭所得稅法第49條第5項之適用。另「應收 款一辭，廣義而言係指企業對外的貨幣、商品、勞務等請求 權之謂」、「應收款項就廣義上而言，泛指企業因對外交易 所產生現金、商品，或勞務的求償權。然而在會計實務上， 應收款項僅限於對外具有現金求償權的款項為限」，學者陳 肇榮、洪國賜等人分別所著之「中級會計學」均有明文。依 系爭公司債載明之還本方式，顯見系爭公司債屆期後，上訴 人即有向德利公司請求清償之權。綜上，無論上訴人購買系 爭公司債之動機為營業或投資，前揭公司債到期日之後，上 訴人既有向德利公司請求給付清償之權，該會計項目縱令非 屬應收帳款，亦屬前揭商業會計處理準則第15條第1項、第2 項第5款、第6款、所得稅法第49條第5項、查核準則第94條 第5款、第6款等條文所稱其他應收款等各項欠款債權性質， 而絕非長期投資。由查核準則第99條第1款、第2款規定內容 所載「出資額」或「減資」等語可知，該條所稱投資損失， 僅限於股權證券投資。另學者吳嘉勳、吳習等人所著之「基 礎稅務會計」、吳家驥、陳崑山、饒月琴等人所著之「稅務 會計」，其舉例內容均限於股權證券投資類型，並未提及債 權證券投資類型，更遑論到期日後之債權證券！顯見到期日 後之債權證券，已非所得稅法所認定之投資範圍，更無查核 準則第99條所規範之「投資損失」乙節之適用等語，聲明求 為撤銷原處分及訴願決定。 三、被上訴人則以：㈠按行為時所得稅法第24條第1項、第38條 、第62條第1項、公司法第15條、第23條第1項及證券交易法 第6條第1項、查核準則第62條、第99條第1款、第2款及第10 3條第1款規定，上訴人購買系爭附擔保公司債100單位，截 至到期日前，因德利公司資金週轉不靈，陸續以該公司股票 抵償46單位公司債，到期後該公司拒不償還54單位公司債及 利息944,605元，合計54,944,605元。查上訴人持有系爭公 司債期間超過1年，依商業會計處理準則第15條第2項流動資 產科目分類與評價，應歸屬長期投資，又依上訴人90年5月1 8日內部簽呈略以，擬向中信證券購買德利公司之公司債， 以增加閒置資金之效率等語，顯見購買系爭公司債應屬投資 性質之經濟活動。上訴人雖主張未獲清償之公司債應屬應收 帳款性質，然據商業會計處理準則第15條第2項第4款規定， 應收帳款係指商業因出售商品或勞物等而發生之債權，如出 售有價證券所產生之貨幣請求權，並非應收帳款；而呆帳損 失則以應收帳款存在為前提。本件上訴人購買公司債本意屬 長期投資性質，其投資到期未能收回之債權應俟公司債擔保 品出售或拍賣後，按原始投資成本與擔保品出售或拍賣後之 價款比較核算，始有投資盈餘或損失之產生，故本件原核定 其他損失9,757,376元並無不合。㈢據上訴人90年5月18日內 部簽呈、中信證券之債券賣出成交單、臺灣士林地方法院（ 下稱士林地院）支付命令、支付命令確定證明書及新竹地院 95年3月14日新院雲94執曾字第2272號函（下稱新竹地院95 年函）等資料，無法得知上訴人所購買公司債所附之擔保品 明細，致無法審酌除新竹地院95年函所載擔保品之外，是否 已就擔保品執行拍賣或追償。又據前揭新竹地院95年函及強 制執行金額計算書分配表所載，因抵押權順序劣後分配金額 為0元，上訴人於接獲該函通知後始得知其投資損失已實現 ，然本件係屬93年度營利事業所得稅事件，其主張投資損失 於93年度已實現乙節顯有誤解，原處分並無不合等語，請求 駁回上訴人之訴。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠參據上訴人 90年5月18日內部簽呈略以：「……說明：鑑於目前銀行利 率條件約為年利率4％，對閒置資金之報酬頗低，故擬向中 信證券股份有限公司購買德利開發科技股份有限公司之公司 債以增加公司閒置資金之效益，購入條件如下：……2.利率 ：年利率7.8％」，顯見上訴人購買系爭公司債之動機與目 的，係為增加公司閒置資金之效益，屬投資性質之經濟活動 ，其因購買系爭公司債產生對德利公司得請求到期本金與利 息之請求權，非因出售商品或勞務等而發生之債權，自非應 收帳款，是德利公司屆期未償還不能認係發生呆帳損失。上 訴人訴稱系爭54,944,605元為應收帳款既經法院催告而未獲 清償，符合所得稅法第49條第5項及查核準則第94條第5款及 第6款等規定之呆帳損失要件等節，顯係誤解法令。至其另 提諸多會計學教科書之論述，實係財務會計上之定義，乃屬 財務、稅務間之衝突，依前揭查核準則第2條第2項後段規定 ，上訴人應自行調整。㈡再按投資損失應以實現者為限，查 核準則第99條規定甚明。上訴人購買系爭公司債既屬於長期 投資性質，其到期未能收回之債權，應俟其公司債之擔保品 出售或拍賣後，按原始投資成本與擔保品出售或拍賣後之價 款比較核算，始有投資盈餘或損失之產生。上訴人所提出之 支付命令及確定證明書，係取得強制執行執行名義之程序， 其取得執行名義後應進行執行程序並俟程序終了，視其獲償 金額及有無取得債權憑證等情形，論其損益。上訴人另提出 新竹地院95年函之強制執行金額計算書分配表，主張分配表 載明其受配金額為零，系爭54,944,605元之損失已可確定一 節，倘此損失已得於該案件確定，上訴人即非不得將此筆損 失列為95年度之投資損失，上訴人稅務上之權益仍可獲得保 障。至上訴人援引財政部82年6月11日台財稅第000000000號 函，係針對所得稅法第49條呆帳損失所為之函釋，於本件投 資損失之爭議無涉，併予說明。是被上訴人否准認列系爭損 失54,944,605元，洵無不合。原處分於法並無違誤，訴願決 定予以維持，核無不合。上訴人訴請撤銷，為無理由，應予 駁回等語，為其判斷之基礎。 五、上訴意旨略以：㈠原判決未就「到期日後之公司債」屬「各 項欠款債權」敘明不採之理由，構成不備理由之違法。又對 德利公司之應收帳款，已符合所得稅法第49條及查核準則第 94條第5款、第6款之規定，又被上訴人稱投資損益係基金及 長期投資項下權益法評價調整之項目，惟到期日後之公司債 ，既屬流動資產之應收帳款性質，即與基金及長期投資項目 迥異，更無依基金及長期投資項目等相關規定進行權益法投 資損益評價調整之可能等語。㈡公司債與適用投資損益之股 權證券性質迥異，按所得稅法第62條規定，長期投資亦會產 生利息之損益，上訴人既可隨時向德利公司請求清償系爭公 司債，性質自應列為應收款項或其他應收款等各項欠款債權 ，而有所得稅法第49條第5項、查核準則第94條有關呆帳損 失之適用，詎原判決率認公司債債權未能受償時，仍應適用 查核準則第99條投資損失規定，顯有適用法規不當之違法。 ㈢不論系爭公司債之債權發生係營業或營業外原因，據被上 訴人邏輯，該款項縱非應收帳款，亦為其他應收款，則自有 所得稅法第49條第5項呆帳損失規定之適用，原判決未查， 自有適用法規之違誤等語。 六、答辯意旨略以：㈠查上訴人於90年5月22日購買德利公司於 91年5月26日到期之公司債，其持有期間已超過1年，有中信 證券股份有限公司之債券賣出成交單可稽，依商業會計處理 準則第15條第2項流動資產科目分類與評價，應歸屬長期投 資，又依上訴人90年5月18日內部簽呈略以，鑒於銀行利率 偏低對閒置資金之報酬率頗低，擬向中信證券股份有限公司 購買德利公司之公司債，以增加閒置資金之效率等語，顯見 上訴人購買德利公司之公司債，應屬投資性質之經濟活動。 上訴人雖主張未獲清償之公司債應屬應收帳款性質，並已提 示士林地院支付命令及其確定證明書，然據商業會計處理準 則第15條第2項第4款規定，應收帳款係指商業因出售商品或 勞物等而發生之債權，亦即營業人因銷售營業活動而產生之 應收未收帳款，如因營業以外之原因所享有對他人之貨幣請 求權，係為其他應收款，如出售有價證券所產生之貨幣請求 權，並非應收帳款；而呆帳損失則以應收帳款存在為前提。 上訴人購買公司債之本意係為長期投資，其投資公司債到期 未能收回之債權應依首揭規定，應俟其公司債之擔保品出售 或拍賣後，按原始投資成本與擔保品出售或拍賣後之價款比 較核算，始有投資盈餘或損失之產生，原核定其他損失9,75 7,376元並無不合。㈡依查核準則第99條第1款規定，投資損 失應以實現者為限，本件依據上訴人內部簽呈、中信證券股 份有限公司之債券賣出成交單、士林地院支付命令、支付命 令確定證明書及新竹地院95年函查核，無法得知上訴人所購 買公司債所附之擔保品明細，以致無法審酌除新竹地院95年 函所載擔保品之外，是否已就擔保品執行拍賣或追償。又縱 如上訴人主張，據新竹地院95年函及強制執行金額計算書分 配表所載，因抵押權順序劣後分配金額為0元，上訴人於接 獲該函通知後始得知其投資損失已實現，然本件係屬93年度 營利事業所得稅事件，其主張投資損失於93年度已實現乙節 顯有誤解，本件原處分並無不合，請續予維持。㈢按行政訴 訟法第242條所規定。本件上訴人因營利事業所得稅事件， 經原審依法判決駁回，核無行政訴訟法第242條及第243條所 定違背法令或理由不備情事，上訴顯無理由。綜上，原處分 （復查決定）、訴願及原判決並無違誤，請准如答辯聲明之 判決等語。 七、本院按： ㈠按行為時所得稅法第24條第1項：「營利事業所得稅之計算 ，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之 純益額為所得額。」、第38條：「經營本業及附屬業務以外 之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報 金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」又依商 業會計法第13條規定：「商業通用之會計憑證、會計科目、 帳簿及財務報表，其名稱、格式及財務報表編製方法有關規 定之商業會計處理準則，由中央主管機關定之。」，基此規 定，授權訂定之行為時商業會計處理準則第15條第2項第4款 、第5款分別規定：「流動資產科目分類與評價及應加註釋 事項如左：．．．應收帳款：指商業因出售商品或勞務等 而發生之債權。．．．其他應收款：指不屬前款之應收款 項．．．。」準此，商業會計上所稱應收帳款，實係指營業 人因營業性活動而產生之應收而未取收之帳款而言。例如， 營利事業對所銷售商品或勞務等，對該他人（即相對人）所 享有之請求權而言。營利事業如係因營業性活動以外原因所 產生之債權，例如應收租金、應收訴訟賠償款、應收股利及 利息等而享有對他人之請求權者，則為「其他應收款」。應 收帳款通常係於「銷貨完成時」認列，銷貨完成時之認定則 需評估銷貨條件而定。應收帳款有時未能全數百分之百收回 ，即形成商場所稱之壞帳或呆帳，而有以「壞帳費用」科目 代表帳款收不回來之估計損失。基此，所謂壞（呆）帳損失 ，實係指營利事業因賒銷所產生之應收帳款、應收票據及各 項欠款債權，因客戶經營不善或發生天災人禍等意外，而致 財務發生困難，帳款無法兌付，成為呆帳。故而，呆帳損失 ，自以應收帳款、應收票據及各項欠款債權存在為前提，與 營利事業因長短期投資所致之損失，即「投資損失」之會計 科目有別，兩者未能混為一談。 ㈡次按「本法所稱有價證券，指政府債券、公司股票、公司債 券及經主管機關核定之其他有價證券。」及「長期投資之存 款、放款或債券，按其攤還期限計算現價為估價標準。現價 之計算，其債權有利息者，按原利率計算。．．．」分別為 證券交易法第6條第1項及所得稅法第62條第1項前段所明定 。又「基金及長期投資指商業為特定用途而提撥之各類基金 及因業務目的而為長期性之投資；．．．長期投資：指長 期性之投資，如投資其他企業，購買長期債券或投資不動產 等．．．。」為商業會計處理準則第16條第2款所規定。又 按查核準則第99條第1款、第2款：「投資損失：投資損失 應以實現者為限；其被投資之事業發生虧損，而原出資額並 未折減者，不予認定。投資損失應有被投資事業之減資或 清算證明文件。」、第103條：「其他費用或損失：公會 會費及不屬以上各條之費用，皆為其他費用或損失。．．． 其他費用或損失之原始憑證，除應取得確實證明文件者外 ，．．．。」是營利事業利用資金，以非營業性活動購買另 一家公司之公司債，冀獲預期之收益者，此項非營業性活動 所獲取之收益，依前開規定與說明，即屬投資收益，如因故 未獲預期之收益而受有損失者，則屬投資損失，如此屬符會 計科目前後一致性原則，尚非應收帳款壞（呆）帳範圍。 ㈢查，上訴人主張90年5月22日向訴外人德利公司購買之系爭 公司債（即88年5月26日發行之3年期公司債），到期後既可 隨時向德利公司請求清償，此時會計科目即應認列為應收款 項或其他應收款等各項欠款債權，而有所得稅法第49條第5 項、查核準則第94條有關呆帳損失之適用等語。惟查，上訴 人於90年5月22日購買德利公司於88年5月26日發行系爭公司 債，動機與目的，經原審審酌上訴人90年5月18日內部簽呈 資料，認定上訴人購買德利公司之公司債係為增加公司閒置 資金之效益，自屬投資性質之經濟活動，其收益或損失，依 上述會計科目前後一致性原則之規定與說明，乃屬投資收益 或投資損失之科目，難認與商業會計上所稱應收帳款係指營 業人因營業性活動而產生之應收而未取收之帳款者相同。系 爭公司債之投資縱已到期並生有損失，協調會上訴人固得據 以向德利公司請求該項到期債券債權（本金及利息），然因 非屬應收帳款之屬性，即未能適用所得稅法第49條第5項及 查核準則第94條有關呆帳損失之規定。原判決因認上訴人購 買德利公司發行有擔保之公司債，而生對德利公司得請求到 期本金與利息之請求權，然因非營業性活動銷售商品或勞務 等所生之債權，應認非應收帳款，復將其認定及得心證之理 由，載明在判決書中，自無判決不備理由或判決不適用法規 之違法。上訴意旨對此，容有誤解法令情形，要無足採。 ㈣再者，「按本件適用之營利事業所得稅結算申報查帳準則第 89條第1項規定，投資損失，應以實現者為限，其所投資之 事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認列；同條第 2項規定，投資損失，應查明投資事業之決算或清算報表及 有關函件。」本院56年判字第73號判例意旨參照。再參照前 　　揭查核準則第99條規定，足知，營利事業所稱投資損失者， 自應以實現者為限；亦即，係指投資後被投資公司所發生之 損失實現者而言。至上訴人之投資損失是否已實現為事實問 題，本應依相關證據，調查審認系爭公司債之原始投資成本 ，與擔保品出售或拍賣後之價款為比較，以核算其投資盈餘 或損失之產生。對此，原判決以：①上訴人所提出士林地院 93年度促字第8456號支付命令及確定證明書（即原證3-5） ，僅係取得強制執行之執行名義而已，其取得執行名義後應 進行執行程序，認應俟執行程序終了，視其獲償金額及有無 取得債權憑證等情，始能核算其損益結果。②上訴人所提新 竹地院95年函函送之強制執行金額計算書分配表（即原證8 ），已記載其受配金額為零元，系爭54,944,605元之損失上 訴人如果真未能受償，執行程序即會製發債權憑證以為證明 ，而得以確定該項投資損失。惟因該項損失係於95年間始經 普通法院製發債權憑證，上訴人僅得將之列為95年度之投資 損失予以認列，核屬有據，尚無不合。 ㈤末按，商業會計處理準則第15條第1項規定：「流動資產， 指非受限制之現金及約當現金、短期投資及其他預期能於資 產負債表日後1年內變現或耗用之資產。」而上訴人於90年5 月22日購買德利公司於91年5月26日到期之公司債，其持有 期間已超過1年，乃原審本於職權調查審認之事實，則系爭 公司債依上揭商業會計處理準則之規定尚未能認列為短期投 資，自非屬上訴人所稱之流動資產；又所得稅法第49條第5 項：「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一 者，得視為實際發生呆帳損失：．．．」，其中「各項欠款 債權」既與「應收帳款、應收票據」同列，解釋上自係指與 應收帳款、應收票據具同等性質之欠款債權而言，系爭公司 債並非屬應收帳款之屬性，有如上述，自難據以認定系爭公 司債即屬該條項所稱之「各項欠款債權」。原判決對於上訴 人在原審所主張之「到期日後之公司債債權屬各項欠款債權 」，及上訴人持有到期日後公司債「屬流動資產之應收債款 」性質，雖有未載明不採之理由，固有未洽，惟此尚不足影 響其認上訴人在原審之訴應予以駁回之結果，附此敘明。 ㈥綜上所述，原判決認原處分認事用法，俱無違誤，維持原處 分及訴願決定，並對上訴人在原審之主張如何不足採之論據 取捨等，均已詳為論斷，而駁回上訴人在原審之訴，並無判 決理由不備、判決不適用法規等違背法令情事，其所適用之 法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無 牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與 當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主 張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經 原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧 異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴人之上訴為無 理由，應予駁回。 八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　7　　 月　　14　　日 最高行政法院第六庭 審判長法官　黃　合　文 法官　林 樹 埔 法官　江 幸 垠 法官　帥　嘉　寶 法官　陳　鴻　斌 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　100　 年　　7　　 月　　14　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　王　史　民