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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100年度判字第1327號 上　訴　人　第一名出版事業有限公司 代　表　人　林金水 訴訟代理人　蔡世祺　律師 　　　　　　李維剛　律師 　　　　　　童子斌　律師 被 上訴 人　財政部臺北市國稅局 代　表　人　陳金鑑 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國99年7月22日臺 北高等行政法院99年度訴字第591號判決，提起上訴，本院判決 如下： 　　主 文 原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。 廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。 其餘上訴駁回。 廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔，駁回部分 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、本件被上訴人代表人自民國100年1月13日起變更為陳金鑑， 業據其提出行政院100年1月13日院授人力字第1000021671號 令，具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。 二、上訴人（原名：保成出版事業有限公司）於88年至91年間銷 售貨物，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計新臺幣（ 下同）74,427,484元，經法務部調查局基隆市調查站（下稱 基隆市調查站）查獲，通報被上訴人審理違章成立，初查乃 核定補徵營業稅額3,721,375元，並按所漏稅額處3倍之罰鍰 計11,164,100元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查， 經被上訴人以98年9月4日財北國稅法一字第0980251162號復 查決定書（下稱原處分）追減補徵營業稅額1,555,148元及 罰鍰4,665,419元。上訴人仍表不服，循序提起行政訴訟， 經原審判決駁回後，遂提起本件上訴。 三、上訴人起訴主張： （一）上訴人之營業稅均已按期申報，89年11、12月份之營業稅 已於90年1月15日前申報，於95年1月14日核課期限已滿5 年，應不得再補稅處罰。又所謂私帳，僅做為公司內部管 理人員之參考，不對外公開，且未據以向稅捐稽徵機關申 報課稅，何來積極行為？被上訴人以上訴人設私帳，有故 意以其他不正當方法逃漏稅捐之積極作為，而認定核課期 間為7年，顯然有誤。又被上訴人於核計90及91年度漏開 發票金額、已開發票金額及退貨金額有誤，且被上訴人原 認定91年度銷售額（扣除退貨款）為37,236,802元，扣除 原申報銷售額3,377,436元，認定漏開發票金額為33,859, 366元，惟91年度上訴人已申報之銷售為10,980,490元， 被上訴人顯然計算錯誤。 （二）被上訴人所提出損益表上僅記載「年度損益表/出版社」 等情，性質屬私文書，應由被上訴人就該文書之真正負舉 證責任。又對於系爭文書得具有證據能力之首要條件，為 可知何人製作，倘不知製作人，則上訴人無從向該製作人 辯詰文書內容之真偽，系爭文書應不具證據能力。況縱認 系爭損益表係自保成文教機構所查扣，而認定屬於保成文 教機構所有，惟保成文教機構下尚有出版家圖書有限公司 （下稱出版家圖書公司）、出版家紙業印刷裝訂有限公司 （下稱出版家印刷公司）、同新紙業印刷裝訂有限公司（ 下稱同新公司）、學林文化事業有限公司（下稱學林公司 ）、臺灣本土法學雜誌社（下稱臺灣法學雜誌社）及上訴 人共6家出版公司，何以逕認定為上訴人所有？甚且，系 爭損益表上「出版社」亦未指名為何間出版社？損益表中 會計科目欄營業收入亦僅記載出版社收入及學林書款轉出 ，實則系爭損益表為前揭6家公司之總營業收入所製作之 合併損益表。前揭6家公司雖僅製作1份損益表，惟於各該 年度申報時，仍分別針對各出版公司之營收損益情形獨立 申報，是亦應將查扣之各年度損益表上營業收入減除各出 版公司之當年已申報營業收入，否則，豈非以非上訴人之 營業收入作為核課營業稅之基礎。 （三）被上訴人依系爭損益表認定上訴人營業收入而課徵營業稅 ，自應同時認列薪資費用、執行業務所得短漏扣繳之部分 ，是自89至91年度上訴人針對「薪資、租金、執行業務所 得短漏扣繳」分別遭被上訴人認定有3,364,894元、6,554 ,339元、4,101,081元等營業成本及費用，有被上訴人審 查三科會審案件報告書可稽，被上訴人卻未將前揭費用予 以扣減，被上訴人僅認列系爭損益表上營業收入，卻對其 已查核認定之營業成本、費用未予扣除。又前揭會審報告 書明確載有：「保成補習班、雙榜補習班、先登補習班、 臺灣本土法學、學林文化等查獲證物中，88至91年度營業 收入涉及漏未申報，88至92年度員工、授課老師及其他人 之稿費、版稅等涉及薪資所得、租金支出、執行業務所得 未據實申報扣繳部分，營業費用漏未取得憑證，以及89至 91年度第一名出版公司銷售書籍漏未開立發票等部分，該 機構計有7家公司商號（臺北市保成法律會計行政短期技 藝補習班、雙榜法律實務短期補習班、臺北市私立先登商 業短期補習班、第一名出版事業有限公司、學林文化事業 有限公司、臺灣本土法學雜誌社、第一名科技股份有限公 司），因扣案證據未區分為哪一家營業人，本局經提示扣 押物柒之1、2、4等資料與林君閱覽，林君亦無法區分案 關扣押物等機構內那一公司商號、補習班之付款，本局逕 依該機構之營業收入比例分攤歸屬」等語，則被上訴人自 應依扣押物以營業收入比例分攤，認列為營業費用以扣減 營業收入，否則僅認列不利上訴人之營業收入，其餘營業 費用均不得扣減，自有違誤等情，求為判決訴願決定及原 處分不利上訴人部分均撤銷。 四、被上訴人則以： （一）上訴人於88年至91年間銷售貨物，未依規定開立統一發票 ，經基隆市調查站查獲，案經被上訴人依基隆市調查站查 扣之對帳單、損益表及上訴人各年度營業稅申報書查核結 果，核認上訴人漏報銷售額合計74,427,484元（88年17,5 80,991元、89年8,083,971元、90年14,903,156元及91年3 3,859,366元），初查乃核定補徵營業稅額3,721,375元。 嗣上訴人於復查階段主張計算漏稅額時之損益表，表頭所 記載為「出版社」實係其文教機構之出版家圖書公司、出 版家印刷公司、同新公司及上訴人4家之合併損益表，請 按4家公司之營業銷售額比例分攤云云，並檢送該4家公司 89、90年度營業稅申報書供核，案經被上訴人依據扣押88 、89及90年度損益表查核，核認系爭損益表應屬上訴人所 有，且查扣物並無同新公司之資料，上訴人訴稱系爭損益 表為4家公司之合併報表，並不可採。然查對上訴人91年 度對帳單時，查得有部分係屬出版家圖書公司之對帳單， 又原查將88、89、90及91年度損益表之營業收入直接核認 為各該年度銷售額，未予扣除所含營業稅額，顯有未合， 乃重行核算各該年度銷售額分別為29,669,195元、29,261 ,922元、32,875,650元及18,709,951元，並扣除上訴人已 申報各該年度營業稅銷售額13,571,264元、22,983,619元 、19,698,859元及10,938,434元，核認上訴人系爭期間漏 報銷售額為43,324,542元（88年16,097,931元、89年6,27 8,303元、90年13,176,791元及91年7,771,517元），補徵 營業稅額2,166,227元，並無不合。 （二）上訴人設立私帳涉及逃漏稅，核有故意之積極作為，核課 期間應為7年，本件核定補徵稅款繳納通知書已於95年1月 16日送達，尚未逾核課期間。又本件係被上訴人依據基隆 市調查站查扣上訴人之對帳單及損益表、上訴人各該年度 營業稅申報書等資料查核，上開資料皆係上訴人所編製， 上訴人對其內容應知之甚詳，雖被上訴人未對追減部分詳 細說明，惟上訴人仍可依相關規定請求閱覽卷宗以釐清其 疑惑，尚無上訴人主張困難之情事。 （三）上訴人於88年至91年間銷售貨物，未依規定開立統一發票 之違章事證明確，原處分變更漏報銷售額為43,324,542元 已如前述，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規 定，罰鍰部分改按所漏稅額2,166,227元處3倍罰鍰6,498, 681元，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人 之訴。 五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以： （一）納稅義務人違背協力義務，在行政實務上即產生受罰鍰或 由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕被上訴 人之舉證證明程度。又帳簿文據關係所得額之一部或課稅 年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽 徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得 額，所得稅法施行細則第81條亦定有明文。又所謂「未能 提示」者，包括全部未提示，及提示不完全、不健全、不 相符致無法勾稽者。另「納稅義務人如已提供有關資料， 稽徵機關即應就其提供之資料調查認定」，係指納稅義務 人已依法令規定提供齊備應設置之主要帳簿，而依該主要 帳簿之記載，已能合法完全勾稽者為前提，如納稅義務人 所提示之資料，因其記載不詳實，致無從勾稽者，稽徵機 關自得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。本件 上訴人始終以關係企業帳冊交錯，企圖混淆相關數據之查 證，又無法提出相關資料進一步供核，被上訴人依據基隆 市調站查扣之對帳單、損益表及上訴人各年度營業稅申報 書，核算各該年度銷售額分別為29,669,195元、29,261,9 22元、32,875,650元及18,709,951元，並扣除上訴人已申 報各該年度營業稅銷售額13,571,264元、22,983,619元、 19,698,859元及10,938,434元，核認上訴人系爭期間漏報 銷售額應為43,324,542元，補徵營業稅額2,166,227元， 自屬有據，並無無禁止恣意原則。 （二）當事人提出之證據應如何評價，依自由心證主義，係屬法 院自由裁量權之範圍。又在不同型態之訴訟程序中，若證 據之採用並不違反規定，即無禁止之必要，俾免發生裁判 歧異。本件基隆市調查站搜索查扣保成補習班之各年度損 益比較表等，查扣違章證物封面，有上訴人代表人林金水 及其配偶謝淑霞2人之簽章為證，足見上開扣押之物品確 係與上訴人營業有關。且檢調機關查扣之物品復經查扣地 點之人員簽名確認，上訴人亦有檢視及表示意見之機會， 對其程序上之保障業已周全，應認定該等扣押物品具有證 據能力，並依據證據共通原則，引為認定本件事實之憑據 ，此並無違反比例原則之問題。上訴人質疑該損益表之可 信云云，自無足採。另關於核課期間，上訴人設立私帳涉 及逃漏稅，屬故意不正當之積極作為，核課期間應為7年 ，而本件核定補徵稅款繳納通知書於95年1月16日送達， 尚未逾核課期間。 （三）原處分罰鍰部分按本件設立私帳涉及逃漏稅之情節，參酌 稅捐稽徵法第44條、加值型及非加值型營業稅法第51條第 3款及財政部97年6月30日臺財稅字第09704530660號令釋 ，核認罰鍰，亦無不合，因而駁回上訴人之訴。 六、本院查： （一）駁回部分（本稅部分）： ⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依 本法規定課徵【90年7月9日修正增加（加值型或非加值型 之）】營業稅。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營 業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付 買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額 ，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之 申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關 由報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者 ，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業 人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料， 核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．四、短報、漏 報銷售額者。」分別為行為時營業稅法（90年7月9日修正 公布名稱為加值型及非加值型營業稅法，下稱「營業稅法 」）第1條、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1 項第4款所明定。次按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關 雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生 於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難， 為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力 義務。」（司法院釋字第537號解釋參照）故於稅捐稽徵 事件，就納稅義務人所得支配範圍之事項，因該等事實為 最接近納稅義務人，相關證據亦屬納稅義務人之支配管領 範圍，是就此等事實及證據，應認納稅義務人有為真實陳 述及提出證據之協力義務。若納稅義務人未能履行其協力 義務，應認稽徵機關對於課稅構成要件之證明義務（客觀 舉證責任）得減輕之。 ⒉經查，原判決對於納稅義務人之上訴人以設立私帳之不正 當方法逃漏本件營業稅捐，核課期間應為7年而非5年；本 件查扣之損益表為檢調機關持檢察官核發搜索票執行搜索 查扣所得，為上訴人所屬保成文教機構所制作，經上訴人 代表人及其配偶謝淑霞於證物封面簽章，上訴人並有檢視 及表示意見機會，自具有證據能力；上訴人就該損益表所 載營業收入部分，應如何歸屬保成文教機構旗下各營業人 ，未能提示完足之帳簿憑證供被上訴人勾稽，則被上訴人 依據基隆市調查站查扣之對帳單、損益表及上訴人系爭各 年度營業稅申報書等查得之資料，核定上訴人漏報本件銷 售額，並無不合等情，業已詳述其認定事實之依據及得心 證之理由，並無上訴人所指違背法令情事。 ⒊本件被上訴人係依檢調機關扣押之保成文教機構總損益表 及各部門各年度損益表所列該公司之營業收入，扣除同年 度其營業稅已申報營業稅銷售額而核定上訴人88年至91年 間銷售書籍，未依規定開立統一發票，所漏報之銷售額， 此均有被上訴人製作之會審案件報告書暨88-91年損益表 、上訴人之對帳簿附原處分卷可稽。亦即被上訴人係依查 得之資料，作成本件營業稅補稅處分，並無適用所得稅法 第83條規定情形；上訴意旨仍執詞主張被上訴人適用所得 稅法第83條規定採行推計核課，原審復未對本件是否合於 推計課稅要件進行審查，遽認其推計為合法，有違證據法 則、利益衡平原則、論理法則及司法院釋字第218號解釋 之違誤云云，尚非可採。次以「我國營業稅原則上採加值 型課徵方式，係就銷項稅額與進項稅額之差額課徵之，依 加值型及非加值型營業稅法第35條第1項及同法施行細則 第29條規定進項稅額之扣抵採申報制，故計算同法第51條 第3款漏稅額時所得扣減者，限於稽徵機關查獲時已申報 之進項稅額。」本院96年判字第1403號判例可資參照。本 件係上訴人漏報營業稅事件，依本院上開判例意旨，漏稅 額之計算，僅查獲時已申報之進項稅額可得扣減，營業費 用若非屬該情形，尚無從主張扣減。上訴人並未釋明其主 張應予扣減之營業費用係屬查獲時已申報之進項稅額，則 其上訴意旨執詞指摘原判決對於其提出之帳簿、營利事業 所得稅結算申報書及薪資等費用憑證，完全未予調查斟酌 ，對於未能區分扣案證據究係何營業人，以營業收入比例 分攤認列營業費用以扣減營業收入之核定標準，如何不採 ，均完全放棄職權調查之責，復未詳述取捨理由，有判決 不適用法則及理由不備之違法等云，亦無可取。又上訴人 設私帳，明知其銷售額，卻於申報銷貨額時意圖少繳營業 稅而以多報少，即係故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅 捐，核課期間為7年。上訴意旨仍執詞核課期間為5年，亦 不可採。至其餘上訴理由，無非仍執與起訴意旨略同且經 原審不採之陳詞及歧異見解，就原審取捨證據及認定事實 之職權行使，指摘為不當，並就原審已論斷者，泛言未論 斷，均無足採。是上訴人指摘原判決此部分不當，求予廢 棄，為無理由，應予駁回。 （二）廢棄部分（罰鍰部分）： 按「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰 則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營 業人之規定。」為營業稅法第53條之1所明定。該法條所 稱之「裁處」，應包括訴願及行政訴訟之決定或判決（參 照本院89年9月份第1次庭長法官聯席會議決議）。本件被 上訴人據以從重裁罰之營業稅法第51條第3款「納稅義務 人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業．．．三、短報或漏報銷 售額者。」之規定，業於99年12月8日修正公布（行政院1 00年1月31日院臺字第1000005685號令發布自100年2月1日 施行）為：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅 款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業．． ．三、短報或漏報銷售額者。」即其罰鍰倍數較修正前之 規定為低，有利於納稅義務人，依前揭營業稅法第53條之 1之規定，本件關於裁罰部分即應適用99年12月8日修正公 布之營業稅法第51條第3款規定，原處分未及適用，原判 決亦未及糾正，自有適用法規不當之違法。上訴意旨求為 廢棄，雖未以此指摘，但此為本院應依職權調查之事項， 仍應認此部分之上訴有理由。又因裁罰倍數涉及被上訴人 之裁量權，故將原判決關於罰鍰部分廢棄，並將該部分之 訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為 適法之處分。 七、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴 訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條 第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　8　　 月　　4　　 日 最高行政法院第七庭 審判長法官　蔡　進　田 法官　胡 方 新 法官　曹 瑞 卿 法官　江　幸　垠 法官　林 金 本 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　100　 年　　8　　 月　　4　　 日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　邱　彰　德