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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100年度判字第1336號 上　訴　人　林建成嘉記股份有限公司 代　表　人　林伯實 訴訟代理人　許祺昌 被 上訴 人　財政部臺北市國稅局 代　表　人　陳金鑑 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國99年7 月8日臺北高等行政法院98年度訴字第2608號判決，提起上訴， 本院判決如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、緣上訴人與台龍投資股份有限公司（下稱台龍公司）合併， 經濟部民國97年1月25日經授商字第09701018900號核准台龍 公司合併解散登記，台龍公司為消滅公司，上訴人為存續公 司。合併前之台龍公司91年度未分配盈餘申報，列報項次2 「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」 新臺幣（下同）2,486,348元及未分配盈餘負20,076,813元 ，經被上訴人初查分別核定為2,486,348元及380,890元。嗣 被上訴人查獲其於91年間將短期投資全數轉列長期投資，未 將帳列備抵有價證券跌價損失124,849,468元回轉之回升利 益124,849,468元，全數列為未分配盈餘之加計項目，而僅 加回部分金額44,047,196元，乃將差額部分增列為未分配盈 餘之加計項目，重新核定「項次2」127,335,816元及未分配 盈餘123,640,060元，據以加徵10%營利事業所得稅12,364,0 06元，並以上訴人違反行為時所得稅法第102條之2第1項規 定，依同法第110條之2第1項規定，按所漏稅額8,077,528元 處0.5倍之罰鍰計4,038,764元。上訴人不服，申經復查註銷 罰鍰4,038,764元，其餘復查駁回。上訴人對核定未分配盈 餘加徵營利事業所得稅部分仍不服，提起訴願及行政訴訟， 均遭駁回，遂提起本件上訴。 二、上訴人起訴主張略以：未分配盈餘之計算方式，依行為時所 得稅法第66條之9第2項規定，包含課稅所得額、加計項目及 減除項目3大項目，其中加計項目係由法條採列舉方式，並 未有相關概括或授權之明文規定。至加計項目之「依所得稅 法或其他法律規定減免所得稅之所得額」，亦限於行為時所 得稅法施行細則第48條之10第1項之3種情形。是不論依所得 稅法，抑或所得稅法施行細則，均未見有關營利事業之有價 證券回升利益應列為未分配盈餘加計項目之明文解釋。且財 政部89年8月1日台財稅第0000000000號函釋（下稱財政部89 年函釋）中之回升利益，其性質並不構成證券交易之定義， 自「非稅法上所謂之證券交易行為」，系爭有價證券回升利 益自不應認屬所得稅法第4條第1項之證券交易所得性質而列 入加計項目中。財政部89年函釋由於已涉及人民納稅義務所 構成之租稅課稅要件，顯已非就母法所得稅法之細節及技術 性之事項加以解釋，該函釋指示短期投資之有價證券回升利 益應列為計算未分配盈餘之加計項目，不但違反法律保留原 則且逾越母法所得稅法之規範及授權，與租稅法律主義牴觸 。又財政部89年函釋所述之「回升利益」應指有價證券市價 真正回升之利益，上訴人帳載為將累計未實現跌價損失準備 表達為已實現跌價損失所調整之回升利益不應適用。上訴人 短期投資之有價證券自原始投資日起至91年轉換成長期投資 之前，股票市價均呈連續下跌，導致連續虧損狀態，期間確 無市價回升情形。上訴人於91年期間決議將前開股價呈現下 跌之短期投資轉換成長期投資，依據財務會計準則公報第5 號第27條規定，應於短期投資轉換長期投資時點進行成本與 市價孰低估價，一旦市價低於原始成本，立即承認「已實現 」跌價損失，而與以往年度已認列的短期投資「未實現」跌 價損失有所重複，故應將以往年度認列短期投資「未實現」 跌價損失之分錄迴轉。足見該回轉分錄貸方科目所表達之回 升利益，其目的僅在於消除之前已認列之「未實現」跌價損 失而避免與嗣後之「已實現」跌價損失有所重複，自與財政 部89年函釋所指之回升利益要件不符。再縱本件存在財政部 89年函釋所稱之回升利益，系爭回升利益應以上訴人跌價損 失曾列為「應稅」未分配盈餘減項之金額（44,074,196元） 為限，方符衡平原則。被上訴人不問上訴人是否曾將股票跌 價損失用以減少應稅未分配盈餘，一律要求上訴人將「財務 會計上」之跌價損失列為「短期投資轉列長期投資年度」之 未分配盈餘加項並計算未分配盈餘稅，此核定邏輯明顯違反 量能課稅等語，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定） 不利上訴人部分均撤銷。 三、被上訴人則略以：財政部88年8月13日台財稅第000000000號 函釋（下稱財政部88年函釋），規範營利事業短期投資有價 證券，於「期末」按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌 價損失，可於計算未分配盈餘時列為減除項目。該函釋說明 3，更進一步明釋「營利事業之長期股權投資，依現行所得 稅法規定，並無成本與時價孰低之估價規定，尚無說明2所 敘相關事項之適用。」至於營利事業將帳列短期投資轉列為 長期投資，或將長期投資轉列為短期投資，「於轉換當時」 （非期末），若市價低於成本，雖在財務上依財務會計準則 公報第5號第27項規定，立即承認已實現跌價損失，核非屬 依所得稅法第48條規定，準用所得稅法第44條規定所計算之 短期投資跌價損失，二者自屬不同。有關短期投資轉列為長 期投資，於「轉換當時」時價低於成本，依財務會計準則規 定，雖得於帳上立即認列之已實現跌價損失，非屬「短期投 資」備抵跌價損失，惟該有價證券既尚未出售，在稅務處理 上屬未實現損失，於出售時始予認列，此差異屬時間性差異 ，於有價證券出售時即行消除。上訴人於91年1月2日將原列 短期投資之台玻、台塑、台化、國建等股票轉列長期投資， 於轉換當時，時價低於成本，在稅務處理上屬未實現損失， 又系爭股票既轉列長期投資，自無提列備抵跌價損失之適用 （短期投資始可提列），其原提列之備抵跌下損失應予轉回 計入未分配盈餘加項，並無違誤等語，資為抗辯。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人於91 年度將短期投資全數轉列長期投資，應將轉列長期投資前各 年度所提列帳列備抵有價證券跌價損失之回升利益，全數列 為未分配盈餘之加計項目。按稅務會計與財務會計之計算依 據與基礎原即有異，租稅之課徵，自應以租稅法之有關規定 為準據。上訴人爭執其所列報短期投資轉列長期投資之帳列 備抵有價證券跌價損失124,849,468元部分，原為短期股權 投資，依現行所得稅法規定，並無成本與時價孰低之估價規 定；又上訴人將帳列短期投資之股票轉列為長期投資，轉列 時雖市價低於成本，惟依營利事業所得稅查核準則（下稱查 核準則）第63條規定，未實現之費用及損失，除存貨跌價損 失等外，不予認定，故依所得稅法第4條之1、第4條之2及其 施行細則第8條之4規定及財政部88年函釋、89年函釋，屬短 期投資轉列長期投資之跌價損失，在稅務處理上將於出售時 認列，屬時間差異，帳列之跌價損失不得列為未分配盈餘之 減除項目，自不得列為計算所得稅法第66條之9規定未分配 盈餘之減除項目。又財政部91年12月11日台財稅第00000000 00號函釋亦明示，不將短期投資轉列長期投資之未實現跌價 損失，列為未分配盈餘之減除項目，亦無不符合衡平課稅原 則情事，自得予以適用。再按所得稅法第66之9條第2項第10 款，係立法者明文授予財政部核准其他作為未分配盈餘減除 之項目之權限，應予尊重；依財務會計準則公報第5號第27 條規定之已實現跌價損失，並非屬財政部88年函釋所稱「營 利事業短期投資有價證券，按成本與市價孰低之估價規定之 跌價損失」。再依財務會計準則公報第1號第19條規定，是 營利事業將帳列短期投資轉列為長期投資，或將長期投資轉 列為短期投資時，若市價低於成本，帳上應認列短期投資（ 或長期投資）「已實現跌價損失」，而非短期投資「未實現 跌價損失」，此依財務會計準則規定，帳上立即認列之「已 實現跌價損失」，非屬短期投資「備抵跌價損失」，且該有 價證券尚未出售，在稅務處理上屬尚未實現損失，於出售時 始予認列，此差異屬時間性差異，於出售有價證券時消除， 再其評價非依所得稅法第46條或期末之市價，財政部未予列 為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目，並 無違法之處。㈡回升利益應全數列為未分配盈餘之加計項目 ，不以上訴人所提列跌價損失曾列為「應稅」未分配盈餘減 項之金額為限。上訴人於90年度申報短期投資未實現跌價損 失124,849,468元，作為該年度未分配盈餘之減項，而致該 年度稅額因之減少，制度設計上已因此受益，所以部分（80 ,775,271元）未實質受益，係因該年度未分配盈餘申報書第 1至4項欄位金額為「0」或「負數」或「小金額」（即經營 呈現虧損）所致，惟此僅係上訴人當年度無法享受之實質稅 負利益，與其91年度應繳納之稅負本屬二事，難以混為一談 。㈢上訴人於91年度將原列短期投資之股票轉列長期投資， 於轉換當時，時價低於成本，在稅務處理上，屬未實現回升 利益124,849,468元，自應全數列為計算91年度未分配盈餘 之加計項目，惟上訴人僅加回部分金額44,074,196元，被上 訴人將差額部分80,775,271元增列為未分配盈餘之加計項目 ，原處分核定未分配盈餘項次2「當年度依所得稅法或其他 法律規定減免所得稅之所得額」為127,335,816元，自無違 誤。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。 五、上訴意旨略謂：㈠行為時所得稅法第66條之9第2項並未明文 「短期投資之有價證券市價回升利益」應列為未分配盈餘加 計項目，亦未有相關概括或授權之明文規定，然財政部89年 函釋卻規定「短期投資之有價證券市價回升利益」應列為未 分配盈餘加計項目，已逾越母法之授權範圍，違反租稅法律 主義及法律保留原則，原判決有適用法規顯有不當及判決不 備理由之違法。㈡上訴人因短期投資轉列長期投資時，帳載 為將累計未實現跌價損失準備表達為已實現跌價損失所調整 之回升利益，與財政部89年函釋揭示之回升利益，二者性質 迥異，自無該函釋之適用。原判決逕認有其適用，未論述其 所執理由為何，構成判決適用法規不當及判決不備理由之違 背法令。㈢上訴人因短期投資轉列長期投資帳載調整之回升 利益，與公開市場價格高於成本認列之回升利益有異，實屬 不存在且無法分配之所得；況原審執「財務會計與稅務會計 之時間性差異」為判決依據，不僅缺乏論理基礎，更無法令 依據，與所得稅法第66條之9立法意旨相悖，有判決適用法 規不當及判決不備理由之違法。㈣縱本案短期投資轉列長期 投資帳載調整之回升利益，與前揭財政部89年函釋揭示之回 升利益並無相異，則回升利益應列為未分配盈餘加計項目者 ，應僅以曾將相對跌價損失列為「應稅」未分配盈餘減除項 目為限，始符衡平原則暨量能課稅原則。原判決未於判決中 附其拒未採認之理由，有判決適用法規不當及判決不備理由 之違背法令。㈤短期投資之有價證券跌價損失與嗣後調整之 回升利益係基於一經濟事實所生，二者本於法律適用之整體 性及權利義務之平衡，應作一致性之認定。原判決將回升利 益全數列為未分配盈餘加計項目，不論跌價損失是否曾享受 實質減少未分配盈餘稅負利益，違反司法院釋字第385號解 釋所揭櫫之「不得任意割裂適用法律」意旨，構成判決適用 法規不當之違背法令等語。 六、本院查： ㈠按「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存之 估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價 為準；……」「短期投資之有價證券，其估價準用本法第44 條之規定辦理，在決算時之價格遇有劇烈變動，得以決算日 前1個月間之平均價為決算日之時價。」「自87年度起，營 利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10 ﹪營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分 配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依 本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅 之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之 餘額：……彌補以往年度之虧損。……其他經財政部 核准之項目。」行為時所得稅法44條第1項、第48條、第66 條之9第1項定有明文。次按「本法第66條之9第2項所稱依本 法或其他法律規定減免所得稅之所得額，係指左列各款規定 之所得額：……依本法第4條之1及第4條之2規定停止課徵 所得稅之所得額。」「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補 以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際 彌補其以往年度累積虧損之數額。」行為時所得稅法施行細 則第48條之10第1項第2款、第4項定有明文。再按「營利事 業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準 則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。營 利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報 等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核 課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、 促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業 發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書 內自行調整之。」「商品、原料、在製品、製成品、副產品 等盤存之估價，以成本為準，成本高於時價者，納稅義務人 得以時價為準，其時價經查明者，存貨跌價損失應予核實認 定，但以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更。 ……」「左列各款，於計算營利事業當年度應加徵10%營利 事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第66條之9第2項 第10款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：依所 得稅法第4條之1及其施行細則第8條之4規定，不得自所得額 中減除之證券交易損失……」行為時查核準則第2條第1項、 第2項、第50條、第111條之1第1款定有明文。而短期投資係 為避免公司資金閒置產生不利，而將過剩之資金用於購買有 價證券，其目的係為追求價差或利差，而有隨時處分之可能 ，是營利事業於每期期末製作財務報表時，評價短期投資所 產生之損失雖尚未實現，但為反映投資績效及流動資產之現 金流量（變現價值），及供記錄營業事實，以便正確計算營 業損益，應將該未實現跌價損失作為該期之損失，列入當其 損益計算（即列入損益表中），此觀財務會計準則公報第1 號「財務會計觀念架構及財務報表之編製」第72條第3項規 定：「短期投資應按成本與市價孰低者評價，並註明成本計 算方法。跌價損失『應』列入當期損益計算」即明，自無違 所得稅法之授權範圍。是以，於成本與市價孰低法之期末估 價原則適用時，既將短期投資未實現（備抵）跌價損失，視 為當期費用反映在損益表上，致淨利（盈餘）減少，將之列 為未分配盈餘之減項，乃符合財務會計原則，可使未分配盈 餘計算趨近於經濟實質，故財政部本於上揭所得稅法第66條 之9第2項第10款之立法授權，以財政部88年函釋規定「…… 營利事業短期投資之有價證券，依所得稅法第48條規定，其 估價準用同法第44條規定。營利事業按成本與時價孰低之估 價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依所得 稅法第4條之1規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除 項目；但於計算當年度應加徵10%營業所得稅之未分配盈餘 時，可依營利事業所得稅查核準則第110條之1第1款規定， 自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。營利事業嗣後處分上 開有價證券時，自應按調減該跌價損失後之成本為準，計算 其證券交易損益，並依所得稅法第66條之9第2項、同法施行 細則第48條之10第1項第2款及前開查核準則規定，列為計算 處分年度未分配盈餘之加計或減計項目。」自有其授權依據 。準此，財政部依所得稅法第66條之9第2項第10款核准之項 目，僅限於營利事業短期投資有價證券之跌價損失，而系爭 短期投資轉列長期投資跌價損失，非屬前揭財政部88年函釋 所核准之項目，自不得列為未分配盈餘之減除項目。又上開 函釋係規範營利事業短期投資有價證券，於財務會計處理上 ，採用成本與市價孰低－總成本與總市價比較方式評價者， 其跌價損失，准列為未分配盈餘減除項目，至於長期股權投 資，依現行所得稅法規定，並無成本與時價孰低之估價規定 ，故尚無前開相關事項之適用。至所謂回升利益，依前所述 ，係因採「成本與市價孰低法」評價短期投資，如其當年度 有跌價，即承認跌價損失，但若以後年度市價有上（回）升 時，可在以前年度所認列之跌損範圍內承認回升利益，即在 帳上「備抵跌價損失」貸方餘額（亦即以前年度所認列之未 實現損失）範圍內認列未實現利益，將證券帳面價值提高。 換言之，當市價回升時，「備抵跌價損失」科目可以全部沖 回，餘額為零，故依上揭財務會計準則規定及會計處理一致 性原則，財政部89年函釋略以「主旨：補充核釋本部88年8 月13日台財稅第000000000號函規定。說明：營利事業短 期投資之有價證券，於財務會計處理上，採用成本與市價孰 低－總成本與總市價比較方式（以下簡稱總額比較法）評價 者，其跌價損失，准比照首揭函釋說明二規定，列為計算所 得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。其嗣後處分 該等有價證券時，基於會計處理之一貫原則，亦應依上開財 務會計準則規定，計算證券交易損益。營利事業短期投資 之有價證券，依前開財務會計準則規定認列之跌價損失，曾 列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目者 ，其回升利益，應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目 ；至其於86年度或以前年度所認列之跌價損失，於87年度或 以後年度所產生之回升利益，基於衡平課稅原則，應免列為 計算回升年度未分配盈餘之加計項目，但應由該營利事業提 示相關證明文件，以憑認定。」查上開財政部88、89年函釋 ，均係財政部基於其主管權責，就計算未分配盈餘之細節性 、技術性事項所為之規範，並未違反前揭規範意旨及實質課 稅之公平原則，亦未於法律規定之外，另行創設新的權利、 義務，自得適用。上訴人指摘財政部89年函釋規定「短期投 資之有價證券市價回升利益」應列為未分配盈餘加計項目， 已逾越母法之授範圍，違反租稅法律主義及法律保留原則， 原判決仍據以為判決依據，核已構成適用法規顯有不當及判 決不備理由之違法云云，委不足採。 ㈡次依財務會計準則公報第5號「長期股權投資會計處理準則 」第27條規定，持有公開市場交易之股票，由長期投資轉列 為短期投資，或由短期投資轉為長期投資時，應比較當時之 帳列成本與市價，若市價低於成本時，應即承認跌價損失， 並以市價作為新成本。然該已實現跌價損失，與上開財政部 88年函釋就「營利事業短期投資有價證券，按成本與市價孰 低之估價規定所認列之跌價損失」僅在規範短期投資有價證 券有所不同。另依財務會計準則公報第1號第19條規定：「 短期投資應按成本與市價孰低法評價，並註明成本計算方法 ，跌價損失應列入當期損益計算。成本與市價比較時，其屬 權益證券之投資，應按全部投資之總金額比較，並設置備抵 投資跌價損失之評價科目處理之；市價回升時，應在貸方餘 額之範圍內沖轉評價科目……。」是以，營利事業將帳列短 期投資轉列為長期投資，或將長期投資轉列為短期投資時， 若市價低於成本，帳上應認列短期投資（或長期投資）已實 現跌價損失，而非短期投資未實現跌價損失，亦即財務上立 即承認跌價損失，然該有價證券尚未出售，在稅務處理上尚 屬未實現損失，於出售時始予認列，係屬時間性之差異，於 出售有價證券時消除，且其評價非依所得稅法第46條或期末 之市價，不宜列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘 之減除項目。又依一般公認會計原則規定，認列收益與費用 損失之時間與所得稅法所規定認列之時間或有不同，致使每 一年度之稅前財務所得與課稅所得發生暫時性之差異，而此 差異，均會產生盈餘先後分配之問題，揆諸所得稅法第66條 之9第2項各款及第10款「其他經財政部核准之項目」，並未 包含財稅會間之暫時性差異在內，亦即財稅會間之暫時性差 異，並不能做為未分配盈餘之減除項目。再者，營利事業在 期末編製財務報表時，期末應有之備抵跌價損失餘額若為零 ，應將去年結轉下來之備抵跌價損失貸方餘額「全部沖回」 ，而非由營利事業自由選擇回轉金額，此觀諸行為時商業會 計法第44條第2項規定「以後年度之漲價應於『原列損失』 之範圍內作為當期收益。」甚明。又關於短期投資有價證券 之估價，於相關稅務之申報，固得選擇以「成本法」或「成 本與時價孰低法」為之；惟因會計處理方法，具有為正確、 公平及合理呈現營業損益，並兼及租稅安定性，以避免損益 操縱之目的，則參諸查核準則第50條規定，以成本與時價孰 低為準估價者，一經採用不得變更。故營利事業關於短期投 資有價證券之估價，於相關之稅務申報，如經選擇依照上述 所得稅法第48條及第44條規定，採取「成本與時價孰低法」 列報者，原則上即不得再主張變更。 ㈢查本件上訴人與台龍公司合併，台龍公司為消滅公司，上訴 人為存續公司，合併前之台龍公司90年度未分配盈餘申報， 列報備抵短期有價證券跌價損失124,849,468元為未分配盈 餘之減除項目，嗣於91年度將短期投資全數轉列長期投資等 情，為上訴人所不爭，為原審所確認之事實。足證台龍公司 於90年度，就其短期投資採成本與時價孰低法評價，則該短 期投資評價方法一經採用不得變更，可認上訴人於91年度產 生回升利益124,849,648元，系爭備抵有價證券跌價損失既 曾既列為計算90年度未分配盈餘之減除項目，其回升利益自 應全數列報為91年度未分配盈餘之加項，則原判決認被上訴 人認定將此短期投資轉列長期投資之跌價損失，不得列為未 分配盈餘之減除項目，故應於該回升年度將系爭回升利益列 為未分配盈餘之加計項目，核屬有據，並無判決適用法規不 當或不備理由之情形。 ㈣上訴人主張縱本案短期投資轉列長期投資帳載調整之回升利 益，與前揭財政部89年函釋揭示之回升利益，並無相異，則 回升利益應列為未分配盈餘加計項目者，應僅以曾將相對跌 價損失列為「應稅」未分配盈餘減除項目為限，始符合衡平 原則暨量能課稅原則云云。然查營利事業採「成本與時價孰 低法」評價短期投資，不論評價的結果，市價大於或小於成 本，均不影響短期投資帳上金額，而係於「備抵跌價損失」 科目內作調整，亦即當總市價大於總成本時，當年度即承認 其跌價損失（此時應「借：短期投資跌價損失」「貸：備抵 跌價損失」），但若以後年度總市價回升時，可在以前年度 所認列之跌價損失範圍內承認回升利益（即「借：備抵跌價 損失」「貸：未實現回升利益」），即在帳上「備抵跌價損 失」「貸方餘額範圍內」認列未實現利益。換言之，當總市 價回升時，「備抵跌價損失」科目可以全部沖回，其餘額為 零，但不能產生借方餘額，是市價回升時，即應在貸方餘額 之範圍內沖銷評價科目，亦即有回升利益時，應列為未分配 盈餘之加計項目，始符核准認列所憑之財務會計原則（參見 財務會計準則公報第1號第19條規定）。未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅之課稅基礎既然是財務所得觀念（即依所得 稅法第66條之9之規定，將稅務會計的「課稅所得額」還原 為財務會計的「稅後盈餘」），則以短期投資有價證券跌價 損失或回升利益，作為未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅 之基礎時，其申報金額自應依財務會計準則公報規定辦理， 尚不得由納稅義務人自由調整。因此，財政部89年函釋：「 ……營利事業短期投資之有價證券，依前開財務會計準則 規定認列之跌價損失，『曾』列為計算所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減除項目者，其回升利益，『應』列為計 算回升年度未分配盈餘之加計項目……」，其中所指「曾列 為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目者」 ，應包括經稅捐稽徵機關依職權將相關年度帳載數之短期投 資跌價損失核定列為計算各該年度未分配盈餘之減除項目之 情形，不以納稅義務人主動申報為限，否則無法貫徹前開所 闡釋財務會計一致性原則，且易生規避稅賦之弊病。又因回 升利益與跌價損失既同屬證券交易損失及證券交易所得性質 ，依所得稅法第4條之1規定不計入課稅，但於計算未分配盈 餘時，依行為時所得稅法第66條之9第2項及所得稅法施行細 則第48條之10第1項第2款規定，亦應全數列為加項。則被上 訴人主張本件僅於金額44,074,196元內加以課稅，方符衡平 原則云云，委非可採。 ㈤次按「86年12月30日增訂公布之所得稅法第66條之9第2項各 款係關於計算營利事業『當年度未分配盈餘』之減除項目規 定。其中第2款既規定『彌補以往年度虧損』，依其文義解 釋，自應有實際彌補之行為。且公司虧損之彌補，依公司法 第20條規定，應提請股東會同意或股東常會承認。而商業會 計處理準則第26條第2項亦規定，虧損彌補，應俟業主同意 或股東會決議後方可列帳，如有虧損彌補之議案，應在當期 財務報表附註中註明。故86年12月30日增訂公布之所得稅法 第66條之9第2項第2款規定所謂『彌補以往年度虧損』，當 係指營利事業以當年度之未分配盈餘，實際彌補以往年度之 虧損。87年6月10日增訂發布之同法施行細則第48條之10第4 項規定：『本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之 虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往 年度累積虧損之數額。』核與86年12月30日增訂公布之所得 稅法第66條之9第2項第2款規定意旨相符，並未增加母法所 無之限制。」本院99年度7月份第2次庭長法官聯席會議決議 在案。是公司之盈餘是否用以彌補虧損，須遵循法定程序經 由股東會決議行之。再按行為時所得稅法第66條之9之立法 精神，係為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負 ，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外 之納稅義務人負擔，乃明定營利事業應自87年度起，就當年 度之未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。又為正確計算應 加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，爰明定未分配盈餘 之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除 當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計 入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各 該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予扣除， 俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。準此，營利事業未分 配盈餘係分年核計，「當年度盈餘」若未於次年分配，即應 就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，所得稅法施行細 則第48條之10第4項爰規定得減除之虧損，必須限於以「當 年度之未分配盈餘」實際彌補之數額。查本件上訴人90年度 提列短期投資未實現跌價損失124,849,468元，並於該年度 列報為未分配盈餘之減除項目，已如上述，而致各該年度未 分配盈餘申報書23項「應納稅額」（22項×10%）欄應納之 稅額因之減少，制度設計上已因此受益，其所以未實質受益 係因90年度無足夠盈餘可供扣除虧損所致，惟此僅係上訴人 以前年度未分配盈餘申報無法享受實質稅負利益，與其91年 度應繳納之稅負本屬二事，難以混為一談。是本件上訴人主 張因年度虧損，致其提列之跌價損失無法享受實質抵稅利益 ，惟其並未經股東會同意以本年度盈餘彌補以往年度虧損， 卻自行逕自「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅 之所得額」中直接扣除，顯有違反所得稅法第66條之9規定 情事，難認有理由。上訴人僅就其實質抵減以前年度未分配 盈餘稅負之回升利益44,074,196元列為未分配盈餘之加計項 目，違反所得稅法第66條之9規定甚明。上訴人指摘原判決 割裂適用所得稅法第66條之9規定，違反司法院釋字第385號 解釋所揭櫫之「不得任意割裂適用法律」意旨，構成適用法 規不當及判決理由矛盾云云，核屬誤解法令，難認可採。 ㈥又所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決 理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所 由成立之依據；而所謂判決理由矛盾，係指判決有多項理由 ，且互相衝突，無以導出判決之結論而言。原判決既已就駁 回上訴人之訴所持理由，敍明其判斷之依據，並將判斷而得 心證之理由，記明於判決，並無上訴人所指判決理由矛盾、 理由不備情事。 ㈦綜上所述，經核原判決所適用之法規與該案應適用之現行法 規並無違誤，並無所謂原判決有違背法令情形；此外，上訴 人其餘所訴各節，無非重述其在原審業經主張而為原判決摒 棄不採之陳詞，或係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由， 泛言原判決有適用法規不當或判決不備理由或理由矛盾等， 均無足採。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求 予廢棄，為無理由，應予駁回。 七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　8　　 月　　4　　 日 最高行政法院第一庭 審判長法官　鍾　耀　光 法官　黃　淑　玲 法官　鄭　小　康 法官　林　樹　埔 法官　陳　秀　媖 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　100　 年　　8　　 月　　4　　 日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　邱　彰　德