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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100年度判字第1391號 上　訴　人　亞琳股份有限公司 代　表　人　賴正富 被 上訴 人　財政部臺灣省中區國稅局 代　表　人　鄭義和 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國99年7月28日臺 中高等行政法院99年度訴字第131號判決，提起上訴，本院判決 如下： 　　主 文 原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。 廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。 其餘上訴駁回。 廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上 訴審訴訟費用由上訴人負擔。 理 由 一、緣上訴人民國92年5月至12月無進貨事實，分別取具凱晟企 業社、富盛金屬企業有限公司（下稱富盛公司）及巨浪科技 有限公司（下稱巨浪公司）開立之統一發票銷售額新臺幣（ 下同）5,057,152元、7,790,000元及114,286元，合計12,96 1,438元，及93年1月至11月間進貨分別取具凱晟企業社及富 盛公司等非實際交易對象開立之統一發票銷售額9,685,305 元及8,023,044元，合計17,708,349元，作為進項憑證申報 扣抵銷項稅額，分別虛報進項稅額648,073元及885,424元， 經被上訴人所屬彰化縣分局查獲，補徵營業稅額1,533,497 元，並經被上訴人分別按92年所漏稅額646,169元處5倍罰鍰 3,230,800元及93年所漏稅額885,424元處3倍罰鍰2,656,200 元，合計裁處罰鍰5,887,000元（均計至百元止）。上訴人 不服，申經復查，經被上訴人認上訴人92、93年度此部分進 項憑證申報扣抵銷項稅額，均應無進貨之事實，並追減重複 列計之取得不實憑證銷售額149,328元及應補徵營業稅額7,4 66元，其餘未獲變更。上訴人仍不服，提起訴願及行政訴訟 ，均遭駁回，遂提起本件上訴。 二、上訴人起訴主張略以：上訴人已踐行清算程序，符合司法院 祕書長84年3月22日祕台廳民三字第04686號函釋（下稱司法 院祕書長84年3月22日函）所揭示「合法清算完結」之要件 ，且無怠於通知稽徵機關申報債權，法人人格業已消滅，依 公司法第329條但書規定，被上訴人應無清償請求權。上訴 人92年度及93年度取得凱晟企業社等4家供應商之進項發票 確有進貨事實。上訴人92年度全年度銷貨淨額47,422,999元 數量1,011,437PCS，92年度加工費申報28,037,702元係取得 凱晟企業社等進項發票明細品項表列加工費之數量5,513,49 3個，未超過92年度委外加工配件總數量7,458,177個。92年 度開立發票銷售對象為艾克森工業、証昇貿易、泰溢興業等 公司，92年度申報全年銷貨收入金額47,271,675元，所銷售 產品之數量為1,011,437PCS，銷貨真實。因此上訴人向凱晟 企業社等4家供應商之進項發票之內容係銅製品五金加工等 ，均屬產製過程中所必需之原料成本及費用，且有支付之事 實，確屬有進貨事實。又縱認定凱晟企業社等為虛設行號， 僅能證明上訴人並未與彼等間有真實交易，並不代表上訴人 未委託其他工廠加工，被上訴人92年度以無進貨事實認定， 顯屬率斷。次按上訴人92年度營業收入淨額47,271,675元， 依行業代號#2499-99同業利潤標準8％，同業淨利僅為3,781 ,734元，被上訴人以92年度無進貨事實，核定上訴人92年度 課稅所得高達14,299,586元，純益率高達30.14％，顯不符 一般社會交易常情。且上訴人93年度亦有與凱晟企業社、富 盛公司、敏勝企業社等交易，被上訴人卻核定有進貨事實而 非實際交易對象，顯未盡調查之責。再按國家欲處罰行為人 者，應由行政機關就行為人之故意、過失負舉證責任，則敏 盛企業社既未經法院判決確定為虛設行號，且凱晟企業社等 公司之法院刑事判決書中虛開發票明細之對象亦無上訴人， 被上訴人推定上訴人無進貨事實，顯違反行政罰法及倒置舉 證責任。上訴人與凱晟企業社4家等供應商進行交易行為時 ，只要確認交易相對人存在，且交易內容沒有違法，雙方並 有履約付款事實即可，很難課以人民高度的注意義務，要去 查證相對人是否「虛設行號」，因此稅捐稽徵機關應負起交 易雙方的進、銷貨情形與覈實查核責任等情，並聲明求為判 決撤銷訴願決定及復查決定不利於上訴人之部分。 三、被上訴人則略以：本件係經法務部調查局中部地區機動工作 組（下稱調查局中機組）以刑事案件移送書移送偵辦刑責， 被上訴人所屬彰化縣分局接獲通報後，亦於94年12月15日函 請上訴人提示相關帳證資料展開調查，上訴人已明知尚有違 章漏稅未結情事，卻於94年12月28日向臺灣彰化地方法院（ 下稱彰化地院）聲報清算完結，依司法院秘書長84年3月22 日函釋及財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號令釋 、84年7月12日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部98年 12月7日令、財政部84年7月12日函）意旨，上訴人雖經彰化 地院准予備查，難謂已合法清算完結，其法人人格仍未消滅 ，自無所稱稅捐債務無清償請求權情形。又上揭刑事案件， 業經臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）94年度訴字第3342 號、95年度訴字第3737號及第2469號刑事判決弘祥會計事務 所負責人邱秀敏及巨浪公司前後任登記負責人等人違反商業 會計法，以明知為不實事項，而填製會計憑證記入帳冊，上 訴人稱與凱晟企業社、富盛公司及巨浪公司等營業人確有交 易，顯非事實。再上訴人提示之憑證及相關資料，未能於成 本會計上提供製造費用（含加工費）合理之分攤基礎與有系 統之分攤方法，即無可允當表達各產品之成本金額，故不符 商業會計法第41條第2項規定，又上訴人並未提示完整之帳 簿憑證，且未能證明有付款事實。是復查決定92年度重複列 計取得不實憑證金額，經減除重複列計之銷售額149,328元 ，原核定92年度取得不實憑證銷售額應變更為12,812,110元 ，加計93年度取得不實憑證銷售額17,708,349元，合計30,5 20,459元，原核定補徵營業稅額1,533,497元應予追減7,466 元，變更核定1,526,031元並無不合。關於罰鍰部分，上訴 人違章事證明確，92、93年度皆應按所漏稅額處5倍罰鍰。 惟92年度銷售額既經變更核定12,812,110元，重行核算92年 度漏稅額638,703元（646,169元－7,466元），按所漏稅額 處5倍罰鍰3,193,515元，加計93年按所漏稅額885,424元改 處5倍罰鍰4,427,120元，合計裁處罰鍰7,620,635元，較原 處罰鍰5,887,000元為高，基於不利益變更禁止原則，原處 罰鍰應予維持云云，資為抗辯。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按向法院聲 報清算完結，僅為備案性質，法院所為准予備案處分，並無 實質上確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成「 合法清算」而定；所謂「清算終結」，係指清算人就清算程 序中應為之清算事務，實質全部辦理完竣，而不以法院之備 案為依據。另公司解散清算時，明知公司尚有應行繳納之稅 款，卻怠於通知稽徵機關申報債權，即難謂該公司業經合法 清算完結，公司人格自未消滅，亦為財政部84年7月12日函 所明釋。本件92年補徵營業稅及罰鍰，係因「弘祥會計事務 所」負責人邱秀敏因自92年起基於幫助其代理之記帳廠商及 其他廠商逃漏稅捐之概括犯意，利用其實際負責之富盛公司 及凱晟企業社及其代理記帳或領取統一發票之巨浪公司等， 明知無實際交易，虛開及取得不實發票作為進、銷憑證以扣 抵稅額，涉嫌幫助其代理之記帳廠商及其他廠商逃漏稅捐， 經調查局中機組以刑事案件移送書移送臺灣臺中地方法院檢 察署偵辦，被上訴人所屬彰化分局於94年12月15日函請上訴 人之負責人提示92年度營業帳簿。足認上訴人清算人於94年 12月28日向彰化地院聲報清算完結前，已知被上訴人所屬彰 化縣分局對該公司92年度之營業稅尚進行查核。又以本件被 上訴人所認上訴人違章之事實，本非上訴人所知悉，則經稽 徵機關查核後，有被補稅處罰之可能，亦為上訴人公司之經 營者所得預見。另本件納稅義務人違章欠稅查復表，僅載明 上訴人至94年11月4日止已核定開徵案件尚無欠繳本稅及罰 鍰，並非就上訴人公司實質上是否尚有欠稅或可能受罰為確 定之答復。且上訴人清算人於94年9月22日至24日公告催報 債權，及於94年9月23日請被上訴人所屬彰化縣分局申報租 稅債權時，以本件營業稅之補稅及罰鍰案調查之進度，被上 訴人亦尚未能確知其應補之稅額及罰鍰數，而向上訴人清算 人為申報。上訴人既有無進貨事實，而以不實之進項憑證申 報扣抵銷項稅額之情形，應可得知尚有依法應補繳之營業稅 及遭處罰鍰之可能，上訴人清算人於此情形下，即分配公司 清算後之剩餘財產，自不能謂已合法清算完結。況公司法第 329條係對於公司清算時對未申報債權人之清償規定，並不 影響稽徵機關租稅稽徵權及違章裁罰權之行使，自難認上訴 人法人人格已消滅。㈡臺中地院94年度訴字第3342號、95年 度訴字第3737號及第2469號刑事判決，認定邱秀敏等人明知 無實際交易利用其實際負責之富盛公司、凱晟企業社及其代 理記帳或領取統一發票之巨浪公司，以虛開及取得不實發票 作為進、銷憑證以扣抵稅額之方式，幫助其代理之記帳廠商 及其他廠商逃漏稅捐，因上訴人系爭年度有以富盛公司、凱 晟企業社及巨浪公司之發票申報進項之事實，而認上訴人亦 有以上開3營業人所虛開之不實發票申報進項之可能，與經 驗法則及論理法則，並無不合。又上訴人92、93年度取具凱 晟企業社、富盛公司之統一發票所載，其品名大抵為五金加 工，惟究為何種零配件加工，各式零配件之各階段加工程序 數量，皆無從檢視。部分向富盛公司之進貨，亦未能與銷貨 勾稽。另上訴人委託無機器設備之凱晟企業社及富盛公司加 工相關零組件，不合常情，又未能具體敍明與巨浪公司交易 之內容及細節。且上訴人未提示93年度之帳簿憑證，致無法 查核其帳載情形並勾稽資金流程是否屬實；又其取得92年間 系爭憑證含稅金額13,609,511元，帳載付款方式均為現金， 然其提示之銀行存款交易明細，付款方式有現金、支票及轉 帳等類別，金額合計3,974,457元，除金額明顯不足外，其 中92年11月6日支付金額2,126,000元，係轉入上訴人臺中商 業銀行帳戶中，另92年7月14日號碼GA0000000、金額519,98 8元之支票係由邱秀敏兌領，難謂有進貨付款事實。上訴人 主張系爭發票確有向富盛公司等進貨，尚乏依據。另查上訴 人以其92年度及93年度取得凱晟企業社等4家供應商之進項 發票部分申報進項部分，主張確有加工之必要，僅係取具非 交易對象之發票，自應就其各式零配件之各階段加工程序實 際加工者及資金流程予以舉證。被上訴人函請上訴人提示， 然至原審法院審理時，上訴人仍未就此舉證。另上訴人92年 度營利事業所得稅既係以推計之方式核定，自屬未經勾稽核 實所為之課稅處分，上訴人自難據被上訴人所就該年度營利 事業所得稅之核定，作為主張本件營業稅是否合理之論述基 礎。至上訴人提示之「亞琳飲水器有限公司」96年度繪製之 產品組合圖，尚難用以證明上訴人92、93年度實際之產品產 銷存貨及其必要之原物料耗用、加工支出之依據。又上訴人 並未提供足以認定其所製作上訴人92年度原料進耗存明細表 、商品產銷存明細表、直接原料明細表、單位成本表，合於 事實與會計原則。是上訴人以其92年度銅金屬配件所需經過 研磨、拋光及電鍍等成型委外加工及工序之加工數量為7,45 8,177個，作為其論證本件作為進項憑證申報扣抵銷項稅額 之系爭發票有進貨之事實，難認有據。上訴人既未提示足夠 之帳簿憑證，且未能證明系爭發票有付款之事實，其所為有 進貨事實之主張，自難憑採。被上訴人復查決定92年度重複 列計取得不實憑證金額，經減除重複列計之銷售額149,328 元，將原核定92年度取得不實憑證銷售額變更為12,812,110 元，加計93年度取得不實憑證銷售額17,708,349元，將原核 定補徵營業稅額追減1,533,497元，追減7,466元，變更核定 為1,526,031元，並無不合。㈢再依上揭事證，被上訴人認 上訴人違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第 51條第5款規定，自屬有據。復查決定以上訴人92年度銷售 額既經變更核定12,812,110元，重行核算92年度漏稅額638, 703元（646,169元－7,466元），按該所漏稅額處5倍罰鍰3, 193,515元，加計93年按所漏稅額885,424元改處5倍罰鍰4,4 27,120元，合計裁處罰鍰7,620,635元，又以因較原處罰鍰 5,887,000元為高，基於不利益變更禁止原則，而維持原處 罰鍰，尚無違誤等由，判決駁回上訴人之訴。 五、上訴意旨略謂：㈠上訴人業經合法清算完結，公司人格消滅 ，自不應受罰。上訴人係於被上訴人核定本件稅額後方知富 盛公司等被法院認定為虛設行號，檢調調查該刑事案件時並 未約談上訴人，且刑事判決中無實際交易而開立發票之對象 明細，並無上訴人，上訴人無從得知該公司為虛設行號。原 判決認定上訴人明知有欠稅事實，而以清算完結程序規避租 稅，顯未克盡調查之責，有判決不備理由之情。㈡上訴人向 凱晟企業社等4家供應商之進項發票，有支付事實，確有進 貨事實。縱認凱晟企業社等為虛設行號，僅能證明未與彼等 間有真實交易，並不代表上訴人未能委託其他工廠加工。被 上訴人以本件無進貨事實而重新核定上訴人92年度營利事業 所得稅，剔除上訴人取具凱晟企業社等進項發票之成本費用 ，推導出上訴人92年度營利事業所得稅之所得金額14,299,5 86元，然上訴人92年度營業收入淨額47,422,999元，純益率 高達30.14％。而上訴人所經營之行業代號同業利潤標準為8 ％，則被上訴人之核定，顯不符一般社會交易常規及經驗， 故本件營業稅以無進貨事實認定之，將導致營利事業所得之 核定違反社會交易常規及經驗，因果關係甚明，原判決逕認 兩者無關，顯有邏輯矛盾，為判決不備理由。且上訴人雖無 法提出原產品之零配件展開圖以佐證計算分析取得凱晟企業 社等進項發票之加工數量合理性，以證明進貨事實，然上訴 人以相關同業現有產品之零配件展開圖，再以產品銷貨數量 計算，應符合營利事業所得稅查核準則第58條規定之分析方 法，原判決遽認「亞琳飲水器有限公司」之產品零配件展開 圖與本件無關，有判決違背法令及不備理由之情。㈢本件與 財政部臺灣省南區國稅局南區國稅法一字第0940093173號重 審復查決定書係屬同一類型案件，皆為不肖記帳業者利用納 稅義務人不熟悉租稅法令，且在不知情下遭詐騙，該案件財 政部審酌情節，予以減輕罰責，上訴人係遭邱秀敏以虛報進 項方式詐騙，應等同比照辦理，方符司法院釋字第641號所 揭示之比例原則云云。 六、本院查： 甲、駁回部分（本稅部分）： ㈠按民法第40條第2項規定：「法人至清算終結止，在清算之 必要範圍內，視為存續。」公司亦為法人組織，其人格之存 續自應於合法清算終結時始行消滅；而依公司法第331條規 定：「清算完結時，清算人應於15日內，造具清算期內收支 表、損益表、連同各項簿冊，送經監察人審查，並提請股東 會承認（第1項）。……簿冊經股東會承認後，視為公司已 解除清算人之責任。但清算人有不法行為者，不在此限（第 3項）。第1項清算期內之收支表及損益表，應於股東會承認 後15日內，向法院聲報（第4項）。」條文所稱「清算完結 」，與民法第40條第2項規定「清算終結」，之用語雖異， 實質上均係指合法清算之程序結束而言；又向法院聲報清算 完結並經法院准予備查，僅為備案之性質，並無實質上之確 定力，法人人格之消滅，仍以完成合法清算為前提，如尚未 完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，亦不生清 算完結之效果，法人人格即仍未消滅。再依公司法第84條規 定「了結現務，收取債權清償債務、分派盈餘或虧損、分派 賸餘財產」為公司進行清算時，應由清算人完成之事務，是 清算人應依公司法之規定實質完成公司所有清算事務後，始 得認清算終結。復依公司法第334條準用同法第90條第1項規 定：「清算人非清償公司債務後，不得將公司財產分派於各 股東。」另「公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合 法清算終結時始行消滅。公司解散清算時，明知公司尚有應 行繳納之稅款，卻怠於通知稽徵機關申報債權，即難謂該公 司業經合法清算完結，公司人格自未消滅，稽徵機關可不待 法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款 及處罰。」亦為財政部84年7月12日函釋示。查上開函釋， 係財政部基於主管機關之地位，對所屬機關適用法律所為解 釋性之規定，核與前開公司法有關規定之意旨相符，無違法 律保留原則，自得援用。 ㈡次按「營業稅之納稅義務人如下：銷售貨物或勞務之營業 人。」「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為 當期應納或溢付營業稅額（第1項）。……。進項稅額，指 營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額（第3項 ）。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進 之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」 「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時 限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人以 進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一 編號之左列憑證：購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅 額之統一發票。」行為時營業稅法第2條第1款、第15條第1 項、第3項、第19條第1項第1款、第32條第1項及第33條第1 款定有明文。 ㈢查本件原判決以法人向法院聲報（清算完結）備查，僅為備 案之性質，是否發生清算完結之效果，仍應視是否完成「合 法清算」而定；若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算 完結之備查，仍不生清算完結之效果，若公司解散清算時， 明知公司尚有應行繳納之稅款，卻怠於通知稽徵機關申報債 權，即難謂該公司業經合法清算完結，公司人格自未消滅， 稽徵機關不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠 稅或補徵稅款及處罰，於法應無不合，上訴人雖於94年12月 28日向彰化地院聲報清算完結，並經該院以95年1月13日彰 院鳴民平94年度司字第28號函准予備查，惟在上訴人完成清 算前，上訴人已知被上訴人所屬彰化分局正對上訴人公司營 業稅有違章情事進行查核，又本件違章經稽徵機關查核後， 上訴人有被補稅之可能，應為上訴人之經營者所得預見，且 上訴人既有無進貨事實，而以不實憑證申報扣抵銷項稅額之 情形，應可得知尚有應補繳之營業稅及遭處罰鍰之可能，上 訴人清算人在此情形下，即分配公司清算後之剩餘財產，自 難認上訴人公司已經合法清算完結。至上訴人是否明知富盛 公司等為虛設行號而遭調查起訴及上訴人是否有因逃稅之意 圖，而為公司解散與清算，均不影響上訴人尚未合法清算完 結之認定等情。業已詳為說明上訴人因未合法完成清算，故 其法人人格難認已因清算而消滅之認定理由，經核與論理法 則、經驗法則及證據法則均無違，上訴人指摘原判決未盡調 查之責，有理由不備之情云云，核不足採。 ㈣次查原判決以上訴人於92年5月至12月間及93年1月至11月間 ，取具凱晟企業社等開立不實之統一發票銷售額充作進項憑 證申報扣抵銷項稅額，經核均無進貨事實。被上訴人原分別 核定上揭不實憑證之銷售額為12,961,438元及17,708,349元 ，虛報進項稅額為648,073元及885,424元，補徵營業稅額1, 533,497元。惟嗣經上訴人申請復查結果，被上訴人認上訴 人92、93年度此部分進項憑證申報扣抵銷項稅額，均無進貨 事實，並追減重複列計之取得不實憑證銷售額149,328元及 應補徵營業稅額7,466元，故將原核定92年度取得不實憑證 銷售額變更為12,812,110元，加計93年度取得不實憑證銷售 額17,708,349元，將原核定補徵營業稅額1,533,497元，追 減7,466元，變更核定為1,526,031元，並無不合，原判決因 認原處分認事用法，尚無違誤，駁回上訴人在原審此部分之 訴等情，業經原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，詳為 敍明其判斷之理由及所憑之證據暨為認定之理由，經核所適 用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋、判例 ，亦無牴觸，且核與經驗法則、證據法則及論理法則無違， 並無上訴人所指有判決不備理由及違背法令情形。上訴論旨 猶執於原審已提出之證據及陳詞，顯係就原審取捨證據、認 定事實之職權行使，指摘其為不當，並對於業經原判決詳予 論述不採之事由再予爭執，核屬其一己主觀之見，要難謂為 原判決有違背法令之情形，其求予廢棄原審此部分之判決， 為無理由，應予駁回。 乙、廢棄部分（罰鍰部分）： ㈠按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所 漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……虛報進 項稅額者。」核定時（99年12月8日修正前條文）營業稅法 第51條第5款定有明文。次按「本法第51條第5款所定虛報進 項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實 及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」營業稅法施行 細則第52條第1項亦定有明文。再按「納稅義務人違反本法 或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於 納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」稅捐稽 徵法第48條之3定有明文。復按「營業人違反本法後，法律 有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於 營業人者，適用有利於營業人之規定。」營業稅法第53條之 1亦定有明文。所謂裁處，包括訴願、再訴願及行政訴訟之 決定或判決（本院89年9月份第1次庭長法官聯席會議決議參 照）。 ㈡本件原判決以上訴人於92年5月至12月間及93年1月至11月間 ，無進貨事實，取具凱晟企業社等營業人開立之不實之統一 發票銷售額充作進項憑證申報扣抵銷項稅額等情，經認定屬 實，業如上述。則被上訴人認上訴人違反營業稅法第51條第 5款規定，自屬有據。又被上訴人復查決定以上訴人92年度 銷售額既經變更核定12,812,110元，重行核算92年度漏稅額 638,703元（646,169元－7,466元），按該所漏稅額處5倍罰 鍰3,193,515元，加計93年按所漏稅額885,424元改處5倍罰 鍰4,427,120元，合計裁處罰鍰7,620,635元，又以因較原處 罰鍰5,887,000元為高，基於不利益變更禁止原則，而維持 原處罰鍰，尚無違誤等由，判決駁回上訴人此部分之訴，業 據原判決詳述其認定之依據及得心證之理由，經核並無不合 ，亦無何違背法令情事。上訴意旨猶執前詞，主張其有進貨 事實云云，委不足取。至上訴人主張其與財政部臺灣省南區 國稅局南區國稅法一字第0940093173號重審復查決定書屬同 一類型案件，皆為不肖記帳業者利用納稅義務人不熟悉租稅 法令，且在不知情下遭詐騙，該案件財政部審酌情節，予以 減輕罰責，上訴人亦應等同比照辦理，方符比例原則云云。 惟上訴人所涉本案情形，與其所述上情並不相同，顯屬無從 比附援引，上訴人主張有比例原則之適用云云，顯係誤解， 要無可採。是原判決駁回上訴人此部分之訴，原非無據。惟 查，本件核定時營業稅法第51條第5款規定，於99年12月8日 修正公布（並經行政院定於100年2月1日施行）為：「納稅 義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處 5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……虛報進項稅額者。 」即罰鍰之上下倍數，修正後之規定較修正前之規定為低， 有利於納稅義務人，依上揭規定，本件裁罰即應適用99年12 月8日修正公布之營業稅法第51條第5款規定。原判決未及適 用，仍有適用法規不當之違法，且與判決結論有影響。又裁 罰倍數涉及被上訴人之裁量權，爰將原判決關於罰鍰部分廢 棄，並將此部分之訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷， 由被上訴人另為適法之處分。 七、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴 訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條 第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　8　　 月　　11　　日 最高行政法院第一庭 審判長法官　鍾　耀　光 法官　黃　淑　玲 法官　鄭　小　康 法官　林　樹　埔 法官　陳　秀　媖 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　100　 年　　8　　 月　　15　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　邱　彰　德