最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100年度判字第1535號 上　訴　人　鄭承基 訴訟代理人　張質平　律師 被 上訴 人　財政部臺灣省北區國稅局 代　表　人　吳自心 上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國99年10月7日臺 北高等行政法院99年度訴更一字第55號判決，提起上訴，本院判 決如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、緣被繼承人鄭屘於民國（下同）92年5月3日死亡，上訴人於 93年1月19日申報遺產稅，原列報遺產總額新臺幣（下同） 226,077,874元，未償債務扣除額149,000,000元，遺產淨額 0元。經被上訴人初查以被繼承人係提供其所有坐落前臺北 縣土城市○○○段○○○○段42-2、42-3、42-4、48-1、17 3-1地號土地5筆，各應有部分2/10（下稱系爭土地）作為英 基公司向彰化商業銀行股份有限公司（下稱彰化銀行）及美 好實業股份有限公司（下稱美好公司）借款之擔保，為連帶 保證人，借款資金皆入英基電子股份有限公司（下稱英基公 司）帳戶，惟被繼承人並非主債務人，乃予以否准認列，經 被上訴人核定遺產總額為256,117,353元，未償債務扣除額 為0元，遺產淨額為134,592,315元，應納稅額為52,789,157 元。上訴人不服，就未償債務扣除額被剔除部分申經復查結 果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，上訴人猶不服 ，遂向原審法院提起行政訴訟。嗣經臺北高等行政法院於97 年6月12日以96年度訴字第3261號判決駁回上訴人之訴，上 訴人仍未甘服，提起上訴，經本院於99年4月29日以99年度 判字第438號判決將原判決廢棄，發回臺北高等行政法院更 行審理，復經判決駁回上訴人之訴後，遂提起本件上訴。 二、上訴人起訴主張：（一）本件被繼承人死亡前以系爭土地供 英基公司向彰化銀行設定最高限額抵押借款48,000,000元， 並擔任連帶保證人，英基公司積欠彰化銀行本金105,353,89 3元、美金2,292,859.50元及利息、違約金未債還。債權人 彰化銀行先就英基公司之廠房執行拍賣，經拍定將可獲分配 受償43,139,853元，但彰化銀行來函表示法院尚未通知領款 ，如領款則前述積欠本金為62,214,000元（即105,353,893 元－43,139,853元＝62,214,000元），上述積欠債務迄今未 償還，債權人經臺灣板橋地方法院（下稱板橋地院）於90年 5月18日以民執全星字第1661號查封被繼承人所有坐落板橋 市○○段1740、1740-1、1814、1822、1822-5地號土地5筆 ，持分各5236/30800及臺灣士林地方法院（下稱士林地院） 90年8月7日士院儀執全強字第1738號假扣押被繼承人所有坐 落臺北市○○區○○段○○段99地號土地。上述被查封及假 扣押均屬本件被繼承人之遺產核課標的。基於上述未償債務 明確，且供擔保設定抵押權與債權人，如繼承人不清償，則 所繼承之不動產將遭拍賣抵償。而債務人英基公司業於91年 11月26日遭經濟部以91年11月26日經商字第09102276410號 函廢止，名下財產已遭拍賣，而無能力償債。是以該未償債 務應列入扣除額。（二）本案之主債務人英基公司於91年間 已遭經濟部廢止，公司不存在係不爭之事實，且英基公司名 下財產包括前臺北縣板橋市○○段○○○○○號…等房地亦於93 年間遭法院拍賣完成，並清償彰化銀行部份債務，此部分不 在系爭未列入遺產扣除額之額度內，即前述彰化銀行向英基 公司執行拍賣，拍定可獲分配受償43,139,853元部分。（三 ）本件被繼承人鄭屘於92年5月3日死亡，其生前於89年2月 25日擔任主債務人英基公司之連帶保證人並提供前述物上擔 保之主債務，於其死亡前均已屆清償期，債權人彰化銀行亦 於90年間向英基公司及鄭屘等連帶保證人訴請連帶給付借款 債權68,426,867元，有板橋地院90年度重訴字第802號判決 可稽，並於91年6月20日判決確定；又彰化銀行復於92年間 ，就英基公司及鄭屘等連帶保證人向法院聲請支付命令，請 求連帶給付美金2,292,859.5元及36,927,026元，並經板橋 地院於92年11月18日發給92年度促字第98338號支付命令且 經確定，足證繼承事實發生時，此部分未償債務已然發生， 且屬已確定或可得確定應由遺產清償之狀態。經彰化銀行向 主債務人英基公司強制執行結果，已於93年間經板橋地院將 英基公司所有座落前臺北縣板橋市○○段○○○○○號、同縣土 城市○○○段1、5-28地號及同縣板橋市○○路○段○○巷○號9 樓、3號9樓等房地拍賣完畢，然僅受償43,139,853元，另尚 有本金105,353,893元及美金2,292,859.5元未償還，揆諸英 基公司業於91年11月26日遭經濟部函廢止在案，縱令該公司 尚未向法院呈報清算，然英基公司事實上已無其他財產可供 執行，已處於清償不能之狀態，應可認定。故本件彰化銀行 及美好公司之未償債務，自得由遺產總額中扣除。（四）縱 認本件被繼承人為英基公司擔任連帶保證人之借貸關係，另 有上訴人及訴外人鄭承淦、林建榮、呂尹輔等人，然因主債 務人英基公司已於被繼承人死亡前之93年間經強制執行仍未 受清償本金105,353,893元及美金2,292,859.5元，且英基公 司已於91年11月26日遭經濟部廢止在案已如前述，故就本件 被繼承人連帶債務之「應分擔部分」（即前述未受償金額之 5分之1，蓋連同被繼承人在內，共有5位連帶保證人），自 屬「已確定或可得確定應由遺產清償之狀態」，應得自遺產 總額中扣除。此部分被上訴人未審酌民法第280條、第281條 連帶債務人死亡時「未清償債務」在本質上有其「應分擔部 分」，而未自遺產總額中扣除，容有未當。（五）綜上所述 ，被上訴人雖謂保證人代為清償後可向主債務人英基公司求 償或保證人財產權僅形式上變更，實質上並無減少及英基公 司尚有房地可供執行，非處於清償不能之狀態。惟主債務人 英基公司既不存在，保證人（被繼承人）提供其遺產設定抵 押權予債權人彰化銀行，抵押權人就所欠債務必由抵押擔保 物拍賣取償之，而保證人亦無從向主債務人求償，卻需負擔 龐大遺產稅，實不合理，亦欠公平，且本案債權銀行已出具 積欠債務明細表，其未償債務明確，應自遺產稅額中扣除， 免徵遺產稅等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。 三、被上訴人則以：（一）本件就被繼承人鄭屘擔任英基公司向 美好公司商業承諾之擔保部分，因上訴人未於復查程序時提 出該項主張，依稅捐稽徵法第34條第3項第1款及第35條第1 款規定，該項主張業於95年7月25日先行確定。上訴人就此 部分如不服稅捐核定，應依稅捐稽徵法第35條規定，於繳納 期間屆滿翌日起算30日內申請復查，惟上訴人未踐行復查程 序而逕行訴願，程序即有未合應為不受理。故上訴人未於復 查程序主張被繼承人鄭屘對美好公司提供擔保部分認列未償 債務，於訴願程序中始行提出，業經財政部以程序不合訴願 駁回。本件遺產稅申請復查日期為95年6月26日至95年7月25 日，因上訴人未就被繼承人鄭屘對美好公司提供擔保部分申 請復查，依復查先行程序、爭點主義及稅捐稽徵法第34條第 3項第1款規定，有關上訴人主張認列美好公司未償債務部分 業於95年7月25日確定在案。（二）又有關被繼承人鄭屘於 90年間提供土地為其子鄭承淦及鄭承基設定抵押權予美好公 司乙節，上訴人申報遺產稅時，列報抵押債權計25,000,000 元應自遺產總額中扣除，經被上訴人以申請人並未提供給付 保證金之相關資料及採取任何法律措施，否准認列未償債務 ，惟如被繼承人鄭屘之土地於繼承日後經美好公司聲請拍賣 且拍定者，上訴人可否申請追認抵押債權部分：1.本件於99 年8月20日以電話向被上訴人遺產及贈與稅業務主管單位審 查二科諮詢前開事項審理情形，其回覆有關抵押債權迄今仍 依前揭財政部75年7月24日函釋規定辦理，因被繼承人所遺 土地雖設有抵押債權，仍屬擔保性質，被繼承人並非主債務 人，債權人仍可向主債務人求償，抵押人是否一定會被追討 仍未確定，且抵押權只要向地政機關申請即可設定抵押權， 未必有債權債務關係存在，稅捐實務上易淪為民眾為逃避遺 產稅而設定虛偽之抵押權。又依遺產及贈與稅法第17條第1 項第9款規定，被繼承人死亡前，未償債務，具有確實之證 明者，抵押債權仍需符合「繼承時」具有「確實之證明」之 要件，而前開事項因「繼承時」未能符合此要件，縱使被繼 承人之土地於繼承日後經拍賣且拍定者，被上訴人亦無法予 以追認該筆抵押債權。2.本件被繼承人鄭屘90年間提供土地 為其子鄭承淦及鄭承基設定抵押權予美好公司，其抵押權設 定原因乃其子於89年11月28日承諾以50,489,400元向美好公 司購買所持有之英基公司股份6,473,000股，並於3個月內將 50,489,400元匯入美好公司之帳戶，為擔保上述債務履行， 以被繼承人鄭屘所有系爭土地設定最高限額90,000,000元第 二順位抵押權及同地號42-6等13筆土地設定最高限額10,100 ,000元第一順位抵押權予美好公司，其子並未履行該債務， 美好公司已將英基公司之股份6,473,000股分別轉讓第三人 。另其子所經營英基公司與美好公司洽談合作開發案，積欠 美好公司保證債務5,000,000元，為擔保該5,000,000元之債 務履行，以被繼承人鄭屘所有座落前臺北縣土城市○○○段 ○○○○段48-7地號土地設定最高限額13,000,000元第一順 位抵押權予美好公司，其子並未履行該債務。本件被繼承人 鄭屘90年間提供土地為美好公司設定抵押權，其子所經營英 基公司於91年11月26日遭經濟部廢止登記，被繼承人鄭屘92 年5月3日死亡，迄今已有9年多，美好公司卻未曾聲請拍賣 被繼承人鄭屘之土地或向其子鄭承淦等2人追討債務，顯有 違一般社會常情。又其子雖未向美好公司購買英基公司之股 份6,473,000股，美好公司已將前開股份分別轉讓第三人， 美好公司是否仍生損害亦生疑義。（三）就被繼承人鄭屘擔 任英基公司向彰化銀行借款之保證人部分：1.按遺產及贈與 稅法第17條第9款規定，被繼承人死亡前，未償之債務具有 確實之證明者，應自遺產總額中扣除，係指被繼承人死亡前 ，該未償債務確實存在且繼承人能提出具體證明者，始得自 遺產總額中扣除。查主債務人英基公司之負責人鄭承淦為被 繼承人鄭屘之子，英基公司89年依法申報營利事業所得稅， 並於89年12月27日起向彰化銀行借款計69,750,000元，90年 度未申報營利事業所得稅，91年度遭經濟部廢止登記；英基 公司雖遭彰化銀行拍賣其廠房計43,139,853元，惟依英基公 司89年資產負債表尚有應收票據35,073,352元，應收帳款16 4,917,134元，存貨241,444,028元及218,583,247元，及英 基公司89年12月底向彰化銀行借款高達69,750,000元，本件 應由上訴人就債務確實存在負舉證責任，然上訴人未提示相 關資料足以證明前揭資產不存在，尚難謂主債務人英基公司 無財產可供執行。2.次查彰化銀行與英基公司借款72,550,0 00元，簽立本票12張，共同發票人有英基公司、林建榮、鄭 承基、呂尹輔4人，另由彰化銀行發行信用狀，保證金額美 金2,500,000元，依委任保證契約所載，其保證契約人及連 帶保證人有英基公司、鄭承淦、林建榮、鄭承基、呂尹輔5 人，而被繼承人鄭屘未於本票及委任保證契約簽名，僅於保 證書上為英基公司之債務簽署連帶保證人，從英基公司與彰 化銀行債權債務分析，其外部關係，被繼承人鄭屘與英基公 司等5人對彰化銀行負擔連帶保證債務，因連帶保證而無先 訴抗辯權，彰化銀行得因借款未受清償而逕向被繼承人鄭屘 請求清償；惟其內部關係，被繼承人鄭屘為英基公司之連帶 保證人，而鄭承淦等4人為前開本票及委任保證契約之債務 人，被繼承人鄭屘非終局之債務人，故縱使鄭承淦等4人為 前開彰化銀行之債務清償，對被繼承人鄭屘亦無求償權，查 被上訴人財產歸屬資料清單，鄭承淦等4人尚有財產，故尚 難謂其他主債務人無財產可供執行。3.本件被繼承人鄭屘於 生前曾為債權人提供抵押擔保並為連帶保證，惟自被繼承人 鄭屘死亡至今，債權人尚未聲請拍賣鄭屘之財產，其清償數 額若干？債權人是否亦向其他主債務人請求給付？有無獲得 清償？在保證人之財產因保證債務被拍定或保證人已代為清 償前均不明確，自不應由遺產總額中扣除。易言之，於連帶 保證人（即被繼承人）死亡前，如主債務已屆清償期，主債 務人未依約履行，債權人已向連帶保證人追索或請求執行並 使保證人之財產因保證債務而遭拍定時，即使連帶保證債務 因而處於確定情況。本件經電詢債權人彰化銀行對於連帶保 證人鄭屘及其他主債務人鄭承淦等4人之執行情形，其回覆 已向士林地院民事執行處撤回執行，並將對英基公司等人之 債權賣與臺灣金聯資產管理股份有限公司（下稱金聯公司） ，又經電詢金聯公司對於連帶保證人鄭屘及其他主債務人鄭 承淦等4人之執行情形，亦答覆尚未執行，為求慎重，被上 訴人已於99年7月1日以北區國稅法二字第0990007890號函（ 下稱被上訴人99年7月1日函）詢問相關執行情形，迄未獲回 覆，又上訴人亦未提供被繼承人鄭屘已就系爭債務為清償之 證明，尚難謂該未償債務有確實證明，故被繼承人死亡前之 保證債務，不得認列為被繼承人鄭屘之未償債務，被上訴人 核定遺產總額為256,117,353元，應納稅額為52,789,157元 ，揆諸前揭規定，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回 上訴人之訴。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以本件兩造之爭點 厥為被繼承人鄭屘於92年5月3日死亡時，是否確有『具有確 實證明』之未償債務，並已確定或可得確定『應由鄭屘遺產 負責清償』之情形？經查：（一）按「凡經常居住中華民國 境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國 境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法 稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」 、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、． ．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者 。」，遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第17條第 1項第9款分別定有明文。（二）按稅捐行政具有大量行政之 特質，不僅稅捐主體多，且各式稅捐，若屬週期稅者，每一 週期完結，稅捐主體隨之發生、申報及繳納作為；縱令非屬 週期稅者，例如本案所涉及之遺產稅事件，雖每一自然人終 其一生僅有一次被課徵此項稅捐之可能，但其稅捐客體範圍 龐雜，自然人之死亡時點復難以預測，致無資料可供查核（ 此即遺產及贈與稅法第23條課遺產稅納稅義務人自動申報遺 產稅捐客體之義務，事後又留予稅捐稽徵機關至少二個月以 上之調查期間，以便稅捐稽徵機關有相當之時間能確實掌握 稅捐客體流向之由來）。由是，面對如此多之報繳及調查事 務，因稅捐稽徵機關人力有限，又面臨「資訊不對稱」之困 境（因大部分與稅捐核課有關之資料均掌握在人民之手中） ，故如未有納稅義務人之合作，尚不可能有效完成稅捐之稽 徵；然稅捐係一種「無對待給付」之公法上單方義務，一般 而言，納稅義務人均有避稅之「誘因」存在，但若放任此等 現象，國家之主要財政收入即無法取得，而現代國家負擔公 共任務之財政基礎亦即行喪失，難以維繫國家制度之正常運 作。職是之故，在法制上必須確立「稽徵經濟原則」，課予 人民眾多之協力義務，以利稅捐之稽徵，殆無疑義。況「稽 徵經濟原則」乃係與「稅捐法定原則」及「量能課稅原則」 併立之稅捐法制三大基本建制，極具重要性，由此可知，在 稅捐法制上，人民權利與行政效率必須有所調和，其間有「 成本效益」之衡量在其中，法院正係在如此之認知下來解釋 及操作現行稅法，合先敘明之。（三）第以遺產稅及贈與稅 為所得稅之補充稅，其課徵之目的雖均在防止社會財富過度 集中及代際間移轉造成之分配不均問題，對於促進財富分配 之公平具正面意義。茲從通案整體面，觀察「遺產稅」核稅 處分之性質。1.就稅基量化層面言：「遺產稅」在稅基量化 ，係存量概念－累積概念，採取跨期觀點加總計算，亦即係 就（被繼承）人一生總量加以計算。2.就稅捐課徵客體論： 「遺產稅」之課徵客體為（被繼承）人一生累積之財富。綜 上，「遺產稅」係存量概念－累積概念，採取跨期觀點加總 計算，就（被繼承）人一生總量加以計算。例如被繼承人有 投資營利事業，該公司之資產淨值計算，自應就被繼承人於 死亡時那一週期之實際價值合理調整計算，此乃因（被繼承 ）人一生祇課徵一次之遺產稅緣故。（四）從遺產及贈與稅 法第17條第1項第9款規定觀之。1.自立法意旨言：按遺產及 贈與稅法第17條第1項第9款明定：「左列各款，應自遺產總 額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．九、被繼承人死亡前， 未償之債務，具有確實之證明者。」究其規定，以被繼承人 之生前債務具有確實證明，始得列為扣除額，其立法意旨無 非在於避免納稅義務人虛杜債權債務關係，輕易脫免應納之 遺產稅。2.與遺產稅制關係：我國遺產稅制係採「總遺產稅 制」，所謂總遺產稅制係遺產稅之課徵以被繼承人所留遺產 總額按累進稅率計稅，乃以遺產為計算稅額之標準；而遺產 及贈與稅法第16條所規定之不計入遺產總額項目、第17條應 自遺產總額中扣除之扣除額項目，均排除在課徵遺產稅範圍 之外，無非考量遺產稅應以繼承遺產之實際利益為計算之準 據。3.我國實務上見解：按「．．．．又連帶保證之債務， 對債權人而言，僅係主債務人對其負有金錢債務，連帶保證 人僅負有代為履行責任，而『非謂其債權因有連帶保證，即 變為主債務人及連帶保證人同時對債權人負有數個相同之金 錢債務』。．．．則遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定 所謂『被繼承人死亡前，未償之債務』應限縮解釋不包括保 證債務在內。亦即連帶保證人生前未代為履行債務之情形， 因該債務最終係由主債務人負責，保證債務僅屬從契約，故 在核定連帶保證人之遺產總額時，自不應將其保證債務列為 未償債務，否則如發生主債務人及連帶保證人均死亡之情形 ，稅捐機關在核定遺產稅時，對同一筆金錢債務，將分別於 主債務人及連帶保證人之遺產總額中同時認列該筆未償債務 ，已違反實質課稅及租稅公平原則。再者，連帶保證債務， 於保證人生前是否已屆清償期，債權人有無對保證人之財產 聲請法院強制執行，乃屬債權人得否請求返還借款，及其為 確保債權之履行所為追償方法，尚難以連帶保證債務於保證 人生前已屆期，或債權人已對保證人之財產聲請法院強制執 行，而作為是否認列未償債務之標準。」等語，乃95年度高 等行政法院法律座談會提案六之研討結果。4.是以，遺產及 贈與稅法第17條第1項第9款規定所謂『被繼承人死亡前，未 償之債務』應限縮解釋不包括保證債務在內，固為我國實務 上之見解；惟關於具有確實證明之未償債務，其債務型態、 內容多端，或為保證債務，或為自然債務，或為未經請求之 債務，其減損遺產價值之程度不一，苟係確屬『具有確實證 明』，該未償債務仍應自遺產總額之價值中予以扣除，即應 以該筆未償債務足以減損遺產總額之價額為準，方能符合實 質課稅原則及我國目前之遺產稅制，特此指明。（五）就本 件個案言：1.按遺產稅之核課，既係以繼承事實發生即被繼 承人死亡時為基準時點，並非以繼承人申報期限為基準。易 言之，遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所稱「未償債務」 ，除須符合死亡時債務業已發生外，尚需以繼承事實發生時 ，『被繼承人之債務』已確定或可得確定『應由其遺產負責 清償』之狀態，始足該當。2.又遺產稅並非被繼承人生前遺 留下來之債務，因繼承人於繼承事故發生時，原屬被繼承人 之財產即歸繼承人繼承，繼承人因此而有利得，提高其負擔 稅負之能力。因此，於稅捐爭議事件，有關扣除額或減項支 出，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，應由納稅義務人 負擔舉證責任。3.由是，本件上訴人既主張被繼承人鄭屘擔 任英基公司向彰化銀行借款之保證人部分，應准認列扣除額 ，自應對其所列報之未償債務，於被繼承人鄭屘於92年5月3 日死亡時，係屬已確定或可得確定『應由鄭屘所留遺產負責 清償』之狀態之真正乙節，負擔客觀之舉證責任，至為明確 。（六）本件上訴人雖提出板橋地院90年度重訴字第802號 民事判決、92年度促字第98338號支付命令、板橋地院及士 林地院民事執行處函、系爭消費借貸契約、保證書、連帶保 證契約、本票、設定最高限額抵押權登記等相關資料等影本 為證，資為英基公司業於91年間廢止，顯無力清償債務，且 彰化銀行亦於92年間，向英基公司及被繼承人鄭屘等連帶保 證人聲請支付命令，經板橋地院核發支付命令確定在案，是 被繼承人鄭屘生前以系爭土地提供予英基公司，作為向彰化 銀行借款之擔保，該部分之未償債務應可確定，自應予列入 未償債務扣除額予以扣除之依據云云。然本件並無被繼承人 鄭屘於92年5月3日死亡時，其擔任英基公司向彰化銀行借款 之保證人部分，有該債務業已確定或可得確定『應由其遺產 負責清償』之情形存在，爰分述如下：1.按判決固為法院對 於訴訟事件所為公法之意思表示，而支付命令亦與確定判決 有同一效力，惟此等權義關係之確定，與被上訴人基於公法 關係核課稅捐之前提法定要件，是否具有合致性，仍應從稅 捐法制審斷。就本件遺產稅事件個案言，自應以被繼承人鄭 屘於92年5月3日死亡時，所謂其前擔任英基公司向彰化銀行 借款之保證人部分，在繼承事實發生時，是否達到『被繼承 人（鄭屘）之債務』已確定或可得確定『應由（鄭屘）遺產 負責清償』之狀態為準。2.經查被繼承人鄭屘於生前以其所 有不動產，提供予英基公司作為向彰化銀行借款之擔保，設 定抵押權登記，並擔任連帶保證人，嗣彰化銀行以英基公司 違約積欠本息，而聲請假扣押被繼承人之財產，惟迄至被繼 承人死亡時（92年5月3日）止，皆未聲請拍賣抵押物；且彰 化銀行就主債務人鄭承淦（英基公司負責人，為被繼承人鄭 屘之長子）、鄭承基（即上訴人，為被繼承人鄭屘之次子） 假扣押強制執行事件，復向士林地院撤回民事強制執行，亦 經該院囑託塗銷不動產查封登記在案，有彰化銀行債權管理 處95年10月11日債權管字第387號函、士林地院93年度執全 字第364號強制執行事件函等影本在卷可佐，並為上訴人所 不爭執，自堪認為真正。3.第以上訴人身為被繼承人鄭屘之 次子，復為英基公司作為向彰化銀行借款之債務人之一，前 固經彰化銀行向士林地院假扣押強制執行，惟業經該銀行撤 回執行，並經士林地院囑託塗銷其所有不動產查封登記（包 括主債務人鄭承淦部分）在案，足見彰化銀行雖於其前取得 執行名義（90年度重訴字第802號民事判決、92年度促字第 98338號支付命令），然就系爭債務並無執行追索清償之意 ，甚為顯然。4.本件自彰化銀行向執行法院聲請撤回執行、 塗銷主債務人鄭承淦、債務人鄭承基所有不動產查封登記（ 共計14筆不動產，詳如士林地院93年度執全字第364號強制 執行事件函所列附表所示）等情以觀，鄭承淦、鄭承基所有 之不動產計有14筆，其權利範圍均為「全部（公同共有）」 ，且所坐落之地段分屬臺北市○○區○○段、雙連段地段， 較之被繼承人鄭屘所提供之系爭土地所坐落之前臺北縣土城 市○○○段（石壁寮小段42-2、42-3、42-4、48-1、173-1 地號5筆，各應有部分2/10），無論係經濟價值或權利範圍 或數量，均屬較優，就保全債權之利益考量角度言，彰化銀 行斷無捨主債務人鄭承淦、債務人鄭承基上開不動產不予執 行，卻獨鍾被繼承人鄭屘所提供之系爭土地之理。足見上訴 人所舉前開判決、支付命令及強制執行事件函等件，皆不足 以引為本件確有『被繼承人（鄭屘）之債務』業已確定或可 得確定『應由（鄭屘）遺產負責清償』之證明。5.又本件主 債務人鄭承淦、債務人鄭承基所有之不動產前既經查封登記 在案，已如上述，依舉重（主債務人鄭承淦、債務人鄭承基 《即上訴人》部分）明輕（抵押權設定登記擔保物提供人兼 連帶債務人鄭屘部分）之法理，殊無單以上開執行名義（90 年度重訴字第802號民事判決、92年度促字第98338號支付命 令）及被繼承人鄭屘所有不動產遭假扣押，即逕以遽認本件 於被繼承人鄭屘在92年5月3日死亡時，彰化銀行業已就連帶 保證人之一即被繼承人鄭屘，基於主債務消費借貸契約及連 帶保證契約之法律關係，『確實執行追索』，並達已確定或 可得確定『應由被繼承人鄭屘之遺產負責清償』之程度，此 由鄭承淦、鄭承基所有之上開不動產查封登記案件，係遲至 鄭屘於92年5月3日死亡後之93年間（93年度執全字第364號 強制執行事件）始執行此點，亦可見一斑。故本件是否確屬 『具有確實證明』之未償債務，自仍應就實際情況審論，方 符「實質課稅」原則。6.然查上訴人除僅提出被繼承人鄭屘 身為抵押權設定登記擔保物提供人兼連帶債務人，及板橋地 院90年度重訴字第802號民事判決、92年度促字第98338號支 付命令、板橋地院及士林地院民事執行處函等之上述文件外 ，並未提出任何於本件繼承事實發生時（即92年5月3日）， 『被繼承人鄭屘之（連帶保證）債務』已確定或可得確定『 應由其遺產負責清償』之證據，殊無從遽認鄭屘於92年5月3 日死亡時，確有遺留下來之債務，而應由鄭屘遺產負責清償 ，上訴人自仍應就具有該未償債務之扣除額事實提出證據加 以證明。然查上訴人徒執前開判決、支付命令等件，一再重 複空言主張，卻迄乏提出積極證據以實其說，依前開法理說 明，自難信本件被繼承人鄭屘有何『具有確實證明』之未償 債務，並已確定或可得確定『應由鄭屘遺產負責清償』之情 形，殊無適用遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定之餘地 。則本件被上訴人予以否准認列，即非無憑，因將復查決定 及訴願決定均予維持，駁回上訴人之訴。 五、本院按： ㈠本件系爭彰化銀行及美好公司未償債務部分，經本院發回更 審調查，原更審判決予以查明，以此部分未經上訴人於復查 申請階段爭執，已告確定，乃以上訴人該部分之起訴為不合 法而駁回其訴，上訴人於本件上訴狀中表明，此部分不再爭 執不予上訴，先予敘明。 ㈡按被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者，應自 遺產總額中扣除，免徵遺產稅，為遺產及贈與稅法第17條第 1項第9款所明定。故而，被繼承人死亡時，系爭借款之清償 期如尚未屆至，縱其簽署之連帶保證契約業已生效，因被繼 承人於死亡時尚無須負清償之責任，自難謂該保證債務為其 生前之「未償債務」。又民法第273條固規定連帶債務之債 權人，得對債務人中之一人或數人或其全體，請求一部或全 部之給付，惟於連帶債務之債權人未現實請求給付前，要無 從確定履行是項債務之主體及其給付之金額為何，即不得以 形式上被繼承人為連帶債務人，即認定系爭借款之連帶債務 即為被繼承人之「未償債務」。再者，被繼承人對系爭借款 之保證債務雖負有連帶清償之責，並提供不動產之物上擔保 ，但其於系爭借款債務未獲完全清償之前，因債權人業已撤 回其不動產假扣押之執行，並塗銷查封登記者，則該筆系爭 借款債務因尚非屬確定或可得確定得自遺產總額中清償（扣 除），自不得認定為被繼承人之「未償債務」。 ㈢查本件主債務人英基公司固已於被繼承人鄭屘死亡前之93年 間經強制執行仍未受清償本金105,353,893元及美金2,292, 859.5元，且英基公司已於91年11月26日遭經濟部廢止登記 在案。惟本件被繼承人生前所有之不動產，既經提供英基公 司作為彰化銀行借款之設定抵押擔保，並為連帶保證人，但 迄其死亡時（92年5月3日）債權人並未對之聲請拍賣抵押物 ；且債權人彰化銀行已撤回對其他保證債務人即上訴人及訴 外人鄭承淦（上訴人之兄）假扣押執行事件，並經法院囑託 塗銷渠等所有不動產查封登記在案，為原更審法院本於職權 調查確定之事實，則其據以認定債權人彰化銀行對系爭借款 之未完全受償部分尚無積極執行情形，本件仍未具有確實證 明而可確定或可得確定系爭保證債務應由系爭遺產總額清償 （扣除）之狀態，而無遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規 定之適用，即屬有據，其此部分之認事用法，並無違論理及 經驗法則之違法情形。 ㈣次查，原更審判決援引95年度高等行政法院法律座談會提案 六之研討結果，認為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定 所謂「被繼承人死亡前，未償之債務」應限縮解釋不包括保 證債務在內，固有討論空間。惟按遺產及贈與稅法第17條第 1項第9款所稱「未償債務」，並未區分主債務或從屬債務， 而保證債務固僅屬從契約，但仍具債務之屬性，其是否達「 已確定或可得確定應由遺產清償之狀態」，依法自係以具有 確實證明者，即足當之。原更審判決對於系爭保證債務是否 已達可確定或可得確定應由系爭遺產總額清償（扣除）之狀 態，已經依調查證據之辯論結果詳予論斷在案，並就上訴人 在原更審法院之主張如何不足採等，分別詳述其認定理由在 判決書，並無判決不備理由、判決不適用法規或適用法規之 違背法令情形。又本件系爭借款債務之主債務人應為英基公 司，而原更審誤載「主債務人」為訴外人鄭承淦（見原更審 判決第23頁），暨原更審判決引彰化銀行債權管理處95年書 函認彰化銀行並無執行追索清償之意，固均有未洽，然此等 記載並不足影響其認定本件系爭保證債務未達可確定或可得 確定應由系爭遺產總額清償（扣除）之狀態，而為上訴人在 原更審應為敗訴之結果。再者，按憲法上之平等原則係指合 法之平等，並不包含違法之平等。故行政先例必須係合法者 ，始生行政自我拘束之要求；憲法之平等原則，並非賦予人 民有要求行政機關有重複錯誤之請求權，上訴人所舉案例（ 本院95年度判字第1753號判決）與本件案情尚屬有別，自難 以比附援引。 ㈤綜上，原更審判決認原處分（復查決定）認事用法，俱無違 誤，維持原處分及訴願決定，並對上訴人在原審之主張如何 不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，而駁回上訴人在原審 之訴，並無判決理由不備、判決不適用法規等違背法令情事 ，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解 釋判例，亦無牴觸，並無所謂原更審判決有違背法令之情形 ；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦 異於該當事人之主張者，不得謂為原更審判決有違背法令之 情形。上訴人對於業經原更審判決詳予論述不採之事由再予 爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原更審判決有違背 法令之情形。上訴人主張其餘各節，無非持其歧異之法律見 解，對原更審判決取捨證據及認定事實之職權行使事項，指 摘原更審判決違誤，求予廢棄，尚不影響原更審判決結果， 爰不一一論述，附此敘明。 六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1 項、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　8　　 月　　31　　日 最高行政法院第六庭 審判長法官　黃　合　文 法官　鄭　忠　仁 法官　劉　介　中 法官　帥　嘉　寶 法官　陳　鴻　斌 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　100　 年　　9　　 月　　1　　 日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　王　史　民