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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100年度判字第1736號 上　訴　人　李富雄 訴訟代理人　楊矗烽　會計師 被 上訴 人　財政部臺北市國稅局 代　表　人　陳金鑑 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年9月23 日臺北高等行政法院99年度訴字第1127號判決，提起上訴，本院 判決如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、被上訴人財政部臺北市國稅局代表人自民國（下同）100年1 月13日起變更為陳金鑑，業據其具狀聲明承受訴訟，核無不 合，應予准許，合先敍明。 二、緣上訴人94年度綜合所得稅結算申報，列報取自威力國際開 發股份有限公司（下稱威力公司）營利所得新臺幣（下同） 0元，經被上訴人初查以威力公司94年9月1日股東臨時會決 議分配93年度盈餘，同日董事會並訂定除息基準日及現金股 利發放日為94年9月28日，上訴人於除息基準日前5日（94年 9月23日）將名下之威力公司股票轉讓予國品開發建設企業 股份有限公司（原漢聯建設股份有限公司，94年10月17日更 名為國品開發建設企業股份有限公司，下稱國品公司），致 使上訴人原應獲配自威力公司之營利所得32,533,734元，轉 換為國品公司之投資收益，核認上訴人透過股權之移轉，並 刻意安排資金流程，將原本應分配給個人股東歸課綜合所得 稅之營利所得，轉換為投資公司之免稅股利所得，有不當規 避納稅義務之情事，乃報經財政部核准後，按上訴人實際應 受配威力公司股利，核定上訴人94年度取自威力公司營利所 得為32,533,734元，補徵稅額8,446,848元，並按所漏稅額 8,446,848元處0.5倍之罰鍰計4,223,400元（計至百元止， 訴願決定事實欄誤植為4,233,400元）。上訴人對取自威力 公司營利所得及罰鍰處分不服，申請復查，經被上訴人復查 決定駁回其復查之申請。上訴人仍不服，提起訴願，遭決定 駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴 。 三、上訴人起訴主張：㈠本稅部分：⒈上訴人於93年間買入威力 公司系爭股票，並於94年間除息前賣出，與一般經驗法則相 同，並無不當規避或減少納稅義務之情事，依平等原則要求 相同事物應為相同處理，不同事物應為不同處理。亦即在事 實上與法律上相同的情況下，所為之裁量亦須相同，不得恣 意地變更歷來所形成的行政慣例，或為與行政處分目的不相 關聯之要求。本案就相同的事物為不同處理，顯然違反平等 原則。⒉被上訴人以上訴人為吉贊公司負責人，而誤認上訴 人為吉贊公司主要股東，因而認定系爭股權交易為虛偽安排 ，顯與事實不合。又上訴人94年出售威力公司股權後，威力 公司94年度經營發生虧損，94年底每股淨值9.0元，95年底 每股淨值8.71元，較上訴人出售價格（按面額）為低，可見 上訴人出售股權之決策正確，就投資觀點而言，並無不當規 避或減少納稅義務之情事。且系爭股權交易於訂約時，已支 付價金10％，另90％則由買方開立本票分期支付，又本票得 免除作成拒絕證書，因此以本票為付款工具，安全性應已足 夠，且截至目前，亦無債務不履行之情事發生，因此尚難以 分期付款即有違一般交易常規認定之。再者，上訴人持有買 方及買方之控股公司股權甚低，上訴人雖為董事，但幾乎可 認定為外部董事，如以被上訴人之認事，上訴人對系爭股權 交易具有控制力，上訴人大可於93年間逕以國品公司買入威 力公司股份，由國品公司參與除權息，而達到股利所得歸課 之效果，故可證上訴人與國品公司為實質之股權交易，而由 上列事證可證本件並無不當規避或減少納稅義務之情事。⒊ 上訴人出售股票予國品公司之收款紀錄如下：⑴94年9月28 日收款28,250,000元。⑵95年11月1日收款3,000,000元。⑶ 96年5月25日收款1,000,000元。⑷96年6月13日收款1,000,0 00元。⑸96年7月6日收款20,000,000元。⑹97年7月31日收 款3,000,000元。⑺97年9月2日收款150,000,000元。⑻97年 9月15日收款20,000,000元。⑼97年9月18日收款1,800,000 元。⑽97年9月23日收款15,220,000元。⑾97年12月1日收款 22,000,000元。⑿97年12月3日收款10,0 00,000元。⒀97年 12月9日收款12,680,000元。合計287,950,000元，付清日期 與分期付款最後一期本票到期日期97年9月30日相當。⒋本 案上訴人出售系爭股票後未再持有，且上訴人並非買方或其 控股公司主要股東（僅擔任其法派董事），因此，並無「利 用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排」，減少或延遲納稅 義務，以獲取租稅利益，該規定對於不具備課稅要件，賦予 稽徵機關得以調整所得或稅額，顯然違反課稅要件明確性原 則。⒌按收付實現原則為所得稅法基本原則，依行為時所得 稅法第14條第1項第1類之規定及司法院釋字第377號解釋以 觀，個人營利所得稅之歸課，除視同給付（所得稅法施行細 則第82條第1項後段）外，均應受收付實現原則之規範；亦 即於現金收付制下，僅納稅義務人收到一筆金額，且該金額 亦具有所得性質時，方能列入課稅所得，唯有如此，才能確 保納稅義務人有足夠資金繳納稅款。從而，公司宣布發放股 利予股東，並不構成股東之營利所得；須確實收到後方構成 納稅義務人之營利所得。本件上訴人並未獲有現金股利，實 際所得為買方所領取，而上訴人非買方主要股東，原核顯然 不符所得實現原則。⒍本案上訴人出售威力公司股份予國品 公司，國品公司雖由吉贊公司持股89％，且上訴人為吉贊公 司負責人，惟上訴人持股比例僅0.2％，該股權交易實無不 當規避或減少納稅義務之情事。依稅捐稽徵法第12條之1第2 項規定：「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時， 應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有 為依據。」作為實質課稅原則之界線，並就該實質經濟利益 之歸屬與享有仍歸上訴人負舉證之責任，否則將容易產生恣 意濫權。㈡罰鍰部分：⒈上訴人基於理性投資人投資及節稅 觀點，於除息前出售股票，避免加重稅負，在買賣契約仍有 效履行下，被上訴人認定該買賣為虛偽移轉，不僅未向買受 人查證是否與上訴人成立買賣？亦未負第一次舉證證明上訴 人有故意或過失責任？逕認定上訴人違反法律上義務而應受 行政罰，顯與責任條件有違。⒉本件上訴人並無短漏報已取 得扣繳憑單或股利憑單之所得，被上訴人以所得稅法第110 條第2項「經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得 額者」，按同條第1項規定裁罰，適用法條顯有錯誤。且上 訴人非威力公司除息時股東，未獲配系爭營利所得，自無從 合併該所得申報。又故意者乃「行為人對於構成漏報所得之 事實，明知並有意使其發生者，為故意。行為人對於構成漏 報所得之事實，預見其發生而其發生並不違背其本意者，以 故意論。」上訴人是否有主觀上之故意漏報，須以該股權及 營利所得仍為上訴人所支配為前提，如股權變更後股權及營 利所得已非上訴人所支配，自不構成漏報，更無主觀上之故 意可言。⒊上訴人出售威力公司予國品公司後，國品公司雖 由吉贊公司持股89％，惟上訴人僅持有吉贊公司（股本7,00 0萬元）股權150,000元，持股比例僅0.2％，且股權交易後 實質經濟利益之歸屬與享有非屬上訴人，故與所得稅法第66 條之8係規範所移轉之對象及交易安排，仍屬相同實際經濟 享有者或在其控制下之情形，尚屬有別，被上訴人本稅之核 課已違背法令，其裁罰亦應失所附麗等語，求為判決撤銷訴 願決定及原處分（含復查決定）。 四、被上訴人則以：㈠營利所得：⒈上訴人於94年9月23日出售 威力公司股份予國品公司前，持有威力公司股份28,795,000 股（占該公司全部發行股份80,000,000股之36％），為威力 公司持股比例最高之股東【其餘股東分別為康博有限公司（ 下稱康博公司）持分29％及國揚實業股份有限公司（國揚公 司）持分35％】，且上訴人同時亦為國品公司最大股東（持 股比例89.3％）吉贊公司之負責人，又上訴人於96年5月14 日變更為國品公司負責人，顯見上訴人對於威力公司及國品 公司之營業、投資、理財決策有重大之影響力，具有操縱股 利分配政策以預先安排交易規避租稅之能力。⒉上訴人於94 年9月23日將所有威力公司股票出售予國品公司之買賣金額 達287,950,000元（每股10元，共28,795,000股），惟國品 公司資本總額僅190,000,000元，該公司92及93年度均無列 報營業收入，且截至94年12月31日止帳上累積虧損高達955, 140,350元，淨值總額為虧損717,757,777元，是國品公司顯 無財力支付系爭股票交易價款，系爭股權交易即與一般交易 常情有違。⒊國品公司於94年9月23日受讓威力公司股份， 並未立刻支付股款287,950,000元，僅以應付股款列帳，截 至95年10月14日調查基準日止，僅威力公司於94年9月28日 發放現金股利28,250,898元予國品公司，國品公司始支付上 訴人28,250,000元作為股款，其餘以應付股款列帳。上訴人 雖主張國品公司已開立6張本票分期支付上訴人，主張迄今 尚未發生債務不履行之情事云云，惟依國品公司94年1月1日 至96年7月2日帳載紀錄，該公司僅於95年10月31日、96年5 月25及96年6月13日分別沖轉3,000,000元、1,000,000元及 1,000,000元，核與前開本票應還款日期及金額未符，上訴 人訴稱被上訴人僅以分期付款即認系爭股份交易有違一般交 易常規乙節，即難採據。⒋綜上，被上訴人以上訴人藉股權 移轉之取巧安排，將原應獲配之94年度營利所得，轉換為營 利事業不計入所得額課稅之股利，有不當規避綜合所得稅納 稅義務之情事，依所得稅法第66條之8規定，於報經財政部 核准後，按上訴人實際應受配威力公司股利，核定上訴人94 年度取自威力公司營利所得為32,533,734元，並無不合。㈡ 罰鍰：上訴人94年度綜合所得稅結算申報，漏報營利所得32 ,533,734元，違反所得稅法第71條第1項規定，違章事證足 堪認定，又其藉由形式上股權之移轉，實質上將原應獲配營 利所得之高額稅負，轉換由無稅負之公司承擔，最終達成規 避或減少稅負之目的，具有主觀上漏報系爭營利所得之故意 ，其因而致生漏稅之結果，符合所得稅法第110條第1項之構 成要件，自應論罰，被上訴人依法按所漏稅額8,446,848元 裁處0.5倍罰鍰4,223,400元，並無不合。至稱被上訴人適用 法條錯誤乙節，按所得稅法第110條第1項規定係指納稅義務 人已依規定辦理結算申報，而對依規定應申報課稅之所得額 有短漏報情形；同法條第2項係規定納稅義務人未辦理結算 申報，而經稽徵機關調查，發現有依所得稅法規定課稅之所 得額者。本件上訴人94年度綜合所得稅已辦理結算申報，而 有漏報營利所得，被上訴人依所得稅法第110條第1項規定， 按所漏稅額8,446,848元裁處0.5倍罰鍰4,223,400元並無違 誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。 五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人於94 年9月23日出售威力公司股份予國品公司前，持有威力公司 股份28,795,000股（占該公司全部發行股份80,000,000股之 36％），為威力公司持股比例最高之股東（其餘股東分別為 康博公司持分29％及國揚公司持分35％），且上訴人同時亦 為國品公司最大股東（持股比例89.3％）吉贊公司之負責人 ，又上訴人於96年5月14日變更為國品公司負責人。則依上 可知上訴人對於威力公司及國品公司之營業、投資、理財決 策有重大之影響力，具有操縱股利分配政策以預先安排交易 規避租稅之能力。次查上訴人於94年9月23日將所有威力公 司股票出售予國品公司之買賣金額達287,950,000元（每股 10元，共28,795,000股），惟查國品公司資本總額為190,00 0,000元，且該公司於92及93年度均無列報營業收入，又截 至94年12月31日止帳上累積虧損高達955,140,350元，淨值 總額為虧損717,757,777元等情，為兩造所不爭，可見國品 公司於系爭股票轉讓時之財力狀況不佳，顯無財力支付系爭 股票交易價款，上訴人竟同意將系爭股票出售予財務狀況不 佳且有高額虧損之公司，難認合於一般常理，是系爭股權交 易顯與一般交易常情有違。㈡又查國品公司於94年9月23日 受讓系爭股票後，並未立即支付股票價款287,950,000元， 僅以應付股款列帳，俟威力公司於94年9月28日發放現金股 利28,250,898元後，始支付上訴人28,250,000元；其餘應付 股款259,700,000元，上訴人主張國品公司已開立6張本票分 期支付上訴人，且嗣後國品公司業已付清股款云云，惟據被 上訴人陳明截至被上訴人95年10月14日調查基準日止，僅國 品公司係於威力公司於94年9月28日發放現金股利予國品公 司後，始將該款項支付予上訴人，其餘款項以應付款列帳一 節，且查依國品公司94年1月1日至96年7月2日日記帳所載， 該公司僅於94年10月3日、96年5月25日及96年6月13日分別 沖轉3,000,000元、1,000,000元及1,000,000元，此核與國 品公司開立予上訴人之前開本票應還款日期及金額未符，則 上開款項之支付情形自屬異於一般常理，至上訴人固主張國 品公司於97年底業已付清款項云云，然查上訴人於96年5月 14日變更為國品公司負責人，可見上訴人與國品公司之關係 確屬甚為密切，且其與國品公司之前之交易付款情形，既有 上揭疑慮可指，自難以上訴人事後於擔任國品公司負責人後 始提出之付款資料即認該交易確為真正。是被上訴人依上情 認此顯係上訴人基於租稅規避所作之安排一節，核非無憑。 則參酌上情可知，系爭股權移轉交易確與一般交易常情有違 ，應係為租稅規避所作之安排，則上訴人依上最終達成規避 稅負目的，為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及 所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質 經濟行為課稅。被上訴人以上訴人藉股權移轉之取巧安排， 將原應獲配之94年度營利所得，轉換為營利事業不計入所得 額課稅之股利，有不當規避綜合所得稅納稅義務之情事，依 所得稅法第66條之8規定，報經財政部97年1月28日台財稅字 第09704508250號函，核准依所得稅法第66條之8規定辦理， 按上訴人實際應受配威力公司股利，核定上訴人94年度取自 威力公司營利所得為32,533,734元，並無不合。㈢納稅義務 人如有藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配 之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率或免稅者所有， 不當規避或減少納稅義務之情形，稅捐稽徵機關為正確計算 相關納稅義務人之應納稅額，除得依所得稅法第66條之8規 定，報經財政部核准後，依查得資料按納稅義務人實際應獲 配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整外，對於納稅義務人 之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，仍應依所得稅法或稅捐稽 徵法相關規定處罰。從而被上訴人按所漏稅額8,446,848元 處0.5倍之罰鍰計4,223,400元，亦無不合。至上訴人主張被 上訴人適用法條錯誤云云，按所得稅法第110條第1項規定係 指納稅義務人已依規定辦理結算申報，而對依規定應申報課 稅之所得額有短漏報情形；同法條第2項係規定納稅義務人 未辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依所得稅法規 定課稅之所得額者。本件上訴人94年度綜合所得稅已辦理結 算申報，而有漏報營利所得，則被上訴人依所得稅法第110 條第1項規定，按上訴人所漏稅額裁罰，並無違誤等語，因 將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。 六、上訴意旨略以：㈠國品公司雖為威力公司最大股東，然持股 並未逾50％，且當時威力公司之董監事為國揚公司及康博公 司法派，而上訴人僅係國品公司最大法人股東吉贊公司之負 責人，且上訴人持有吉贊公司僅0.2％，在董事會運作採多 數決下，上訴人對國品公司實無控制力，更不用說在國品公 司未擔任威力公司董事，對威力公司存在之影響力。又國品 公司與康博公司相互間無持股關係，可知國品公司對康博公 司及威力公司無影響力。原判決竟可認定上訴人「對於威力 公司及國品公司之營業、投資、理財決策有重大之影響力， 具有操縱股利分配政策以預先安排交易規避租稅之能力」， 其判決顯然不備理由或理由矛盾，而當然違背法令。㈡原判 決僅以買方於系爭股票轉讓時之財力狀況不佳，昧於事後買 方已付清價金之事實，臆測其應無財力支付價款，而認本件 交易為虛偽之安排，認事用法顯然不備理由或理由矛盾，而 當然違背法令。㈢本件股票買賣時，上訴人雖係國品公司最 大法人股東吉贊公司之負責人，吉贊公司持有國品公司89％ ，惟上訴人持有吉贊公司僅0.2％，間接持有國品公司0.178 ％股權（89％×0.2％），以此比例觀之，實難稱為上訴人 仍為最終實質經濟享有者。本案與一般家族或個人藉由股權 移轉予可控制之投資公司，迥然不同，不能因除息前移轉， 即認定有虛偽移轉規避稅負。㈣上訴人於買賣價金付清後已 辭去董事職務，目前與國品公司及吉贊公司已無任何董事委 任關係，僅存在上訴人仍持有吉贊公司0.2％股權。在此關 係下，實難認為上訴人仍為原判決所認定之最終實質經濟享 有者，故原判決認事用法顯然不備理由或理由矛盾，而當然 違背法令。㈤本件國品公司開立予上訴人之本票應還款日期 及金額雖有未符，惟國品公司係依票據法規定，與上訴人合 意延期或一部分之付款，與法並無不符，原判決據此認定支 付情形異於一般常理，認事用法顯然不備理由或理由矛盾， 而當然違背法令。 七、本院查： （一）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計 算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額 ．．．應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅 額之合計數計算之。．．．。」「（第1項）納稅義務人 應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書 ，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額 或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除 之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳 之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申 報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事 業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除 。（第2項）中華民國境內居住之個人全年綜合所得總額 不超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數者，得 免辦結算申報。但申請退還扣繳稅款及可扣抵稅額者，仍 應辦理申報。（第3項）前二項所稱可扣抵稅額，係指股 利憑單所載之可扣抵稅額及獨資資本主、合夥組織合夥人 所經營事業繳納之營利事業所得稅額。」及「納稅義務人 已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅 之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之 罰鍰。」行為時所得稅法第14條第1項第1類、第71條、第 110條第1項分別定有明文。 （二）次按「營利事業繳納屬八十七年度或以後年度之營利事業 所得稅，除本法另有規定外，得於盈餘分配時，由其股東 、社員、合夥人或資本主將獲配股利總額或盈餘總額所含 之稅額，自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵。 」「（第1項）公司組織之營利事業，因投資於國內其他 營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額 課稅，其可扣抵稅額，應依第六十六條之三規定，計入其 股東可扣抵稅額帳戶餘額。（第2項）教育、文化、公益 、慈善機關或團體，有前項規定之股利淨額或盈餘淨額者 ，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，不得扣抵其應納所 得稅額，並不得申請退還。」「個人或營利事業與國內外 其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團 體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為 他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算 相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得 資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額 予以調整。」為所得稅法第3條之1（98年5月27日修正前 條文）、第42條、第66條之8所明定。查前開所得稅法第 66條之8係86年12月30日修正時所增訂，其立法理由載明 ：「實施兩稅合一後，本國個人股東獲配股利或盈餘中 所含之可扣抵稅額，依修正條文第3條之1及第71條第2項 規定，除可扣抵其應納綜合所得稅額外，扣抵有餘尚可退 還；公司及機關或團體獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅 額，依修正條文第42條規定，因其股利不計入所得額扣稅 ，故該稅額不得扣抵其應納稅額；外國股東獲配股利或盈 餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第73條之2之規定， 除屬已加徵10％營利事業所得稅部分，得抵繳其股利之應 扣繳稅款外，並不得退還。由於不同身分納稅義務人間， 有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人 利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減 少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅 率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵 稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈 餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額 扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務， 減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新 加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之 應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事 業實際應分配之股利、盈餘或可扣抵稅額，或按納稅義務 人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整 。至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行 為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例 如第41條或第43條）相關規定處罰。依紐西蘭所得稅法 第99節或新加坡促進經濟發展法第33節之規定，徵稅機關 首長對於所有以計畫、信託、贈與、契約、協議、處分、 交易或其他方式直接或間接移轉稅負、免除、規避、減少 或延遲納稅義務，並藉以獲取租稅利益之安排，均得按其 認為合適之方式，否定或變更其安排，並計算納稅義務人 之所得或應納稅額」等語（見財政部98年12月編印「所得 稅法令彙編」第597、598頁）。又「憲法第十九條規定『 人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件 負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋 ，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的， 衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。．．．。 」司法院釋字第420號解釋在案，其解釋理由書更闡釋： 「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人 民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅 捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠 而言。涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義 之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實 質課稅之公平原則為之，業經本院釋字第420號解釋在案 。主管機關雖得基於職權，就稅捐法律之執行為必要之釋 示，惟須符合首開意旨，乃屬當然」等語甚詳。是租稅法 所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形 式外觀之法律行為或關係為依據；故在解釋適用稅法時， 所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實 質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅 之原則。而依前開所得稅法第66條之8暨其立法意旨，並 參酌同法第3條之1、第42條、第71條第2項規定可知，倘 納稅義務人相互間，藉投資所得適用稅率高低之不同，將 高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅 率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入 課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚 或退還等，不當規避或減少納稅義務，稽徵機關為正確計 算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依 查得資料，按營利事業實際應分配之股利、盈餘或可扣抵 稅額，或按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵 稅額，分別予以調整，即符合實質及公平課稅原則與租稅 法律主義之要求；如營利事業或相關納稅義務人之行為涉 及漏稅罰或行為罰部分，並依所得稅法（例如第110條） 或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。至 如何認定有藉股權移轉或虛偽安排，以規避或減少納稅義 務，則屬事實認定問題。 （三）本件上訴人94年度綜合所得稅結算申報，列報取自威力公 司營利所得0元，經被上訴人初查以威力公司94年9月1日 股東臨時會決議分配93年度盈餘，同日董事會並訂定除息 基準日及現金股利發放日為94年9月28日，上訴人於除息 基準日前5日（94年9月23日）將名下之威力公司股票轉讓 予國品公司（原漢聯建設股份有限公司，94年10月17日更 名為國品開發建設企業股份有限公司），致使上訴人原應 獲配自威力公司之營利所得32,533,734元，轉換為國品公 司之投資收益，核認上訴人透過股權之移轉，並刻意安排 資金流程，將原本應分配給個人股東歸課綜合所得稅之營 利所得，轉換為投資公司之免稅股利所得，有不當規避納 稅義務之情事，乃報經財政部以97年1月28日台財稅字第 09704508250號函核准後，按上訴人實際應受配威力公司 股利，核定上訴人94年度取自威力公司營利所得為32,533 ,734元，補徵稅額8,446,848元，並按所漏稅額8,446,848 元處0.5倍之罰鍰計4,223,400元，上訴人對取自威力公司 營利所得及罰鍰處分不服，循序提起行政訴訟，經原審斟 酌全辯論意旨及調查證據之結果，適用行為時所得稅法第 14條第1項第1類、第66條之8、第71條第1項、第110條第1 項規定，並參酌司法院釋字第420號解釋意旨，以：上訴 人於94年9月23日出售威力公司股份予國品公司前，持有 威力公司股份28,795,000股（占該公司全部發行股份80,0 00,000股之36％），為威力公司持股比例最高之股東（其 餘股東分別為康博公司持分29％及國揚公司持分35％）， 同時亦為國品公司最大股東（持股比例89.3％）吉贊公司 之負責人，並於96年5月14日變更為國品公司負責人，可 知上訴人對於威力公司及國品公司之營業、投資、理財決 策有重大之影響力，具有操縱股利分配政策以預先安排交 易規避租稅之能力。次查上訴人於94年9月23日將所有威 力公司股票出售予國品公司之買賣金額達287,950,000元 （每股10元，共28,795,000股），惟國品公司資本總額為 190,000,000元，且該公司於92及93年度均無列報營業收 入，截至94年12月31日止帳上累積虧損高達955,140,350 元，淨值總額為虧損717,757,777元，可見國品公司於系 爭股票轉讓時之財力狀況不佳，顯無財力支付系爭股票交 易價款，上訴人竟同意將系爭股票出售予財務狀況不佳且 有高額虧損之公司，難認合於一般常理。又國品公司於94 年9月23日受讓系爭股票後，並未立即支付股票價款287,9 50,000元，僅以應付股款列帳，俟威力公司於94年9月28 日發放現金股利28,250,898元後，始支付上訴人28,250,0 00元，其餘以應付股款列帳，且依國品公司94年1月1日至 96年7月2日日記帳所載，上開款項之支付情形異於一般常 理，應係為租稅規避所作之安排，則上訴人依上最終達成 規避稅負目的，為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實 關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要 件之實質經濟行為課稅。再上訴人蓄意製造外觀上或形式 上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件 ，以減輕或免除其應納之租稅，為求租稅公平，除應以其 實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，其因 而致生漏稅之結果，亦符合所得稅法第110條第1項之構成 要件，自應論罰。被上訴人以上訴人94年度原係應適用綜 合所得稅最高稅率40％之納稅義務人，其藉股權移轉之取 巧安排，將原應受配之營利所得轉換為營利事業不計入所 得額課稅之股利，有不當規避綜合所得稅納稅義務之情事 ，乃於報經財政部核准後，按上訴人實際應獲配之股利予 以調整，核定增列上訴人94年度取自威力公司營利所得為 32,533,734元，補徵稅額8,446,848元，並按所漏稅額8,4 46,848元處0.5倍之罰鍰計4,223,400元，並無不合等由， 為其論據，將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之 訴。揆諸上揭規定及說明，核無違誤。上訴論旨，仍執前 詞，就原審已詳為論斷載明其得心證之理由事項，指摘原 判決不備理由或理由矛盾之違背法令情事，求予廢棄，難 謂有理由，應予駁回。 八、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　10　　月　　6　　 日 最高行政法院第四庭 審判長法官　藍　獻　林 法官　廖　宏　明 法官　林　文　舟 法官　胡　國　棟 法官　林　玫　君 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　100　 年　　10　　月　　6　　 日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　阮　思　瑩