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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100年度判字第1772號 上　訴　人　馥陞企業股份有限公司 代　表　人　王建雄 訴訟代理人　謝幸樹 被 上訴 人　財政部臺灣省南區國稅局 代　表　人　許春安 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國99年11月25日高 雄高等行政法院99年度訴字第403號判決，提起上訴，本院判決 如下： 　　主 文 原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。 廢棄部分訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。 其餘上訴駁回。 廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上 訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、上訴人於民國（下同）93年3月至7月間進貨，未依規定取得 合法憑證，取具非實際交易對象虹印實業股份有限公司（下 稱虹印公司）開立之統一發票19張，銷售額合計新臺幣（下 同）6,228,800元，營業稅額311,441元，作為進項憑證申報 扣抵銷項稅額，經被上訴人查獲，除核定補徵營業稅額311, 441元，並按所漏稅額311,441元處3倍之罰鍰934,323元。上 訴人不服，申經復查，獲准變更罰鍰處分為622,882元，其 餘仍予維持。上訴人仍不服，提起訴願，遭決定駁回，乃提 起行政訴訟，經原審法院99年度訴字第403號判決（下稱原 判決）駁回。上訴人猶不服，提起本件上訴，求為判決廢棄 原判決，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。 二、上訴人起訴主張略以： (一)、依財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號令釋（下 稱財政部95年5月23日令釋）意旨，稽徵機關對於營業人 無向涉嫌虛設行號者進貨的事實，負有調查及舉證之責任 。如營業人已提出相當證據證明其有向所謂涉嫌虛設行號 者進貨之事實，而稽徵機關無法提出確切反證加以推翻者 ，即應認定其有進貨事實，而免予補稅處罰。 (二)、上訴人於93年間向虹印公司經理（亦為該公司負責人之配 偶）李秀蘭進貨女用內衣，金額計6,228,800元，李秀蘭 交付虹印公司名義開立之統一發票19張，既為合法憑證， 上訴人持以申報93年3至4月、5至6月及7至8月進項稅額共 311,441元扣抵銷項稅額，並無過失可言。又上訴人已提 出實際交易對象為虹印公司，其經理李秀蘭之身分、買賣 契約、訂購單、出貨單、付款證明文件及臺灣臺中地方法 院（下稱臺中地院）97年度訴字第4000號刑事判決書供參 ，已善盡協力義務，惟被上訴人未依財政部95年5月23日 令釋意旨提出確切反證予以推翻，徒然臆測所提證據違反 常情及行政處分不受刑事判決拘束為由，予以駁回，顯非 有據。 (三)、依臺中地院97年度訴字第4000號刑事案件97年11月19日筆 錄所載，虹印公司負責人張德郎已指名上訴人與虹印公司 有真實交易，而此事實亦為臺中地院97年度訴字第4000號 刑事判決理由所採，故上訴人並未違反加值型及非加值型 營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5項或稅捐稽徵法第 44條之規定，且無故意或過失之責任可言，即不應受罰。 惟被上訴人迄未對張德郎及李秀蘭進行調查詢問，又不參 酌上開法院調查有利於上訴人結論，徒以行政罰與刑罰之 構成要件不同，不受其拘束為由，拒為參採。況被上訴人 亦未舉證，有違稅捐稽徵法第12條之1規定，其補稅及裁 罰即有違誤。 (四)、復查決定一方面認定「李秀蘭以上訴人名義支付貨款給虹 印公司業經原處分機關、原決定機關查明屬實」，卻又臆 測李秀蘭收取貨款未存入李秀蘭銀行帳戶為由，維持原處 分。惟李秀蘭如何理財？如何存、匯款到銀行帳戶？均非 上訴人所知範圍，況且被上訴人迄未詢問李秀蘭、張德郎 之意見，即臆測李秀蘭理財、存、匯款到銀行帳戶方式違 反常情，遽予駁回，有違改制前本院61年判字第70號判例 意旨。 (五)、虹印公司於臺中地院97年度訴字第4000號刑事案件97年12 月10日準備書狀指出，張德郎確實有向大陸通運業者購買 內衣等，惟因該貨品管制而無法取得進項憑證；上訴人是 向虹印公司購買內衣製品，兩家公司往來數年，並無虛偽 不實之交易；佐以該案98年3月4日審判筆錄之內容可知， 上訴人與虹印公司在93年以前即有交易往來，有上訴人於 91年、92年間向虹印公司購買內衣之進項憑證7紙可稽， 足證上訴人與虹印公司交易屬實等語，爰求為判決撤銷訴 願決定及原處分（含復查決定）。 三、被上訴人答辯略以： (一)、按司法院釋字第537號解釋意旨，為貫徹課稅公平原則， 應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅 義務人應負有提供資料之協力義務。稽徵機關說明對課稅 處分之要件事實而言，為權利發生事實者，例如營業稅， 有關銷售額計算基礎之銷項收入，依行政訴訟法第136條 規定，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任，至營業稅進項稅 額，因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項， 屬於權利發生後之消滅事由，則有關營業稅進項稅額存在 之事實，均應由主張扣抵之申報扣抵營業人負擔證明責任 ，故其與開立統一發票之公司間有無交易之事實倘有不明 ，應由申報扣抵之營業人負舉證責任。另參照行政程序法 第43條規定，行政機關就證據證明力，係依論理法則及經 驗法則判斷事實。至財政部95年5月23日令釋業經財政部 98年12月7日台財稅字第09804577370號令（下稱財政部98 年12月7日令）廢止在案。 (二)、虹印公司設籍於新竹市○○街○○○號，李秀蘭以上訴人名 義支付貨款時，係在新竹地區銀行以匯（存）款方式匯（ 存）入虹印公司設於安泰商業銀行（下商安泰商銀）竹北 分行等帳戶，而取款時卻遠從新竹到臺南（上訴人營業地 址）收取10萬元到140萬元現金，顯有異常。另查李秀蘭 銀行帳戶，於系爭期間未有與上開收取現金金額相當之款 項存入之跡象，且李秀蘭及張德郎經通知迄未出面說明貨 款流向。 (三)、李秀蘭係於93年4月15日代墊第1筆貨款500,000元，依上 訴人提示之買賣契約書補充約定事項內容所載：「所交付 之貨物，若市場貨物滯銷或遲緩時，李秀蘭承諾個人暫先 行代乙方（即上訴人）給付前欠貨款……。」即顯示系爭 貨物於當時已有滯銷情況，嗣上訴人仍繼續向虹印公司進 貨，並繼續由李秀蘭墊款計6,040,241元予其配偶所經營 之虹印公司，有違一般商業常情。 (四)、虹印公司代表人張德郎於97年11月19日臺中地院簡式審判 筆錄稱，貨款由上訴人以匯款方式匯到虹印公司帳戶，此 與上訴人改稱貨款由李秀蘭墊付之說詞不符。 (五)、依改制前本院59年判字第410號及75年判字第309號判例意 旨，行政罰與刑罰之構成要件不同，行政處分與刑事判決 亦可各自認定事實，行政爭訟事件並不受刑事判決認定事 實之拘束。本件既經查明系爭貨款係由李秀蘭以上訴人名 義匯款，上訴人實際並未支付貨款予虹印公司，即難據以 認定上訴人與虹印公司間有交易事實。 (六)、有關違章漏稅案件之認定，本以事實為斷，對於違章之審 理，被上訴人得自行調查證據認定事實，依確信之見解而 適用法律，行政證據之目的在確保行政決定合法，或在揭 發違反行政法上義務人之違規事實，而行政證據程序僅須 至「確鑿」即已足。上訴人於93年3月至7月間進貨合計6, 228,800元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易 對象虹印公司所開立之統一發票19張，充作進項憑證申報 扣抵銷項稅額，有專案申請調檔統一發票查核清單、張德 郎談話筆錄、李秀蘭銀行開戶資料、虹印公司銀行開戶資 料、進銷項交易對象彙加明細表及欠稅歸戶查詢情形表等 可稽，違章事證明確，有應注意能注意而不注意之過失， 自應受行政罰。因上訴人未於裁罰處分核定前補繳稅款及 承認違章事實，被上訴人按修正後稅務違章案件裁罰金額 或倍數參考表變更處2倍罰鍰622,882元，並無違誤等語， 爰求為判決駁回上訴人在第一審之訴。 四、原判決略以： (一)、臺中地院97年度訴字第4000號刑事判決就檢察官移送併辦 之虹印公司代表人張德郎無銷貨事實，卻開立不實統一發 票給上訴人如同本案之19張發票作為上訴人進項憑證，涉 嫌幫助上訴人逃漏稅捐部分，雖認無法證明虹印公司代表 人張德郎有檢察官所指之逃漏稅捐及違反商業會計法之犯 行，並因此部分與論罪科刑部分（即張德郎為納稅義務人 以不正當方法逃漏稅捐部分）有裁判上一罪關係，爰不另 為無罪諭知等情，固有臺中地院97年度訴字第4000號刑事 判決書影本附卷可佐。惟臺中地院認為上訴人與虹印公司 就系爭19張發票應有實際交易，無非依據張德郎提出虹印 公司於第一商業銀行（下稱第一商銀）、華南商業銀行（ 下稱華南商銀）、安泰商銀開立之存款帳簿顯示有上訴人 名義之匯款或現金存入，因而認為張德郎所稱上訴人自93 年4月15日起至9月2日止，業以匯款或現金存款方式，共 支付6,540,241元（含稅）貨款予虹印公司等語為可採信 ，為其論據，此外，並未對上開匯、存款情形進行實質調 查，此觀該案判決理由及相關筆錄甚明，復經原審調取上 開刑事案卷核閱無訛。 (二)、然而，虹印公司上開銀行帳簿之匯、存款人實際為張德郎 之配偶李秀蘭，並非上訴人，為上訴人所不爭。上訴人雖 稱之所以如此，乃李秀蘭基於上訴人與虹印公司簽訂之買 賣契約書補充約定事項，由李秀蘭代上訴人墊付貨款予虹 印公司，之後才由上訴人償還李秀蘭墊付之本金及利息云 云。惟查，依上訴人提供之匯、存款資料，李秀蘭係於93 年4月15日代墊第1筆貨款500,000元，惟依卷附買賣契約 書補充約定事項內容所載：「所交付之貨物，若市場貨物 滯銷或遲緩時，李秀蘭承諾個人暫先行代乙方（即上訴人 ）給付前欠貨款……」，顯示系爭貨物於當時已有滯銷情 況，然上訴人卻仍繼續向虹印公司進貨，並繼續由李秀蘭 墊款計6,040,241元予其配偶所經營之虹印公司，加以李 秀蘭既為虹印公司代表人配偶，並領取虹印公司薪資，衡 情其應屬賣方，惟經過上開約定，等同變成由李秀蘭為買 方即上訴人墊款，尤其墊款筆數高達11筆，金額高達6,54 0,241元，卻僅有4筆係以匯款，餘皆以現金存款，而不論 匯款人或存款人均直接以上訴人名義為之，均未留下有利 於李秀蘭之證據，對虹印公司及李秀蘭而言，可謂毫無保 障，徒生日後爭議，有違交易常情，則所稱李秀蘭上開存 、匯款動作實際是在為上訴人墊付貨款給虹印公司乙事， 已難採信。再者，虹印公司設在新竹市，上訴人則設於臺 南市，有公司登記資料附卷可稽；若如上訴人所言，其貨 款是由李秀蘭墊付，而李秀蘭既是就近從新竹地區銀行匯 、存款至虹印公司設於安泰商銀竹北分行等帳戶為上訴人 墊款，惟事後向上訴人收款時卻以最不便利且風險最大的 方式，遠從新竹到臺南收取10萬元至140萬元現金，顯非 合理。另查李秀蘭銀行帳戶，於系爭期間亦未有與上開收 取現金金額相當之款項存入之跡象，此有李秀蘭之銀行資 料附卷可資對照。參以上訴人帳載支出證明單記載所謂提 款償還李秀蘭之日期分別為93年4月19日（400,000元）、 6月22日（250,000元）、8月10日（100,000元）、8月28 日（200,000元）、10月30日（1,400,000元）、11月6日 （300,000元）、11月17日（600,000元）、12月6日（694 ,850元）、12月6日（31,301元）、12月6日（900,000元 ）、12月13日（450,000元）、12月21日（1,245,391元） 、12月21日（20,486元），以上合計6,592,028元，核與 上訴人主張自銀行提領現金用來償還李秀蘭欠款之提領金 額合計為6,915,000元及其提領日期，並不相符，此觀上 訴人提出之支出證明單、上訴人華南商銀活期存款存摺、 上訴人製作之進貨、李秀蘭代墊款、上訴人提領交付李秀 蘭明細表甚明。尤其從上訴人銀行提領現金及還款給李秀 蘭之日期比對，其中除12月6日、12月21日是當天領現外 ，其餘均由上訴人在前1天至3天提領，例如93年10月28日 提現900,000元，10月29日提現500,000元，直到93年10月 30日才由李秀蘭前來取款，又例如93年12月21日償還李秀 蘭2筆金額各為1,245,391元及20,486元，上訴人卻係分2 次即先在12月20日提款900,000元，隔日12月21日再提款 600,000元支應，此種預先提領大筆現金等待債權人數日 後前來取款之方式，複雜而危險，顯悖交易安全。綜上各 情，足見上訴人所謂自銀行提領現金償還李秀蘭云云，僅 是數字之拼湊，並非實情。衡諸商業交易買賣雙方，最重 視者為雙方銀貨兩訖，尤重出貨、付款流程之明確易辨， 俾利事後舉證，以杜爭議。系爭進貨日期在93年間，倘若 上訴人真是向虹印公司進貨，應有明確合理之付款流程可 資檢驗，惟觀諸上情可知，系爭貨款僅是由李秀蘭形式以 上訴人名義為匯、存款，實則上訴人並未支付貨款予虹印 公司，即難據以認定上訴人與虹印公司間有交易事實。本 件經依上訴人提出之契約書、出貨單、訂貨單、支出證明 單、匯存款資料、銀行提款情形等加以調查後，不足以證 明上訴人與虹印公司有交易事實，則臺中地院97年度訴字 第4000號刑事判決依據張德郎提出之虹印公司銀行帳簿資 料為形式判斷，認為張德郎於該案稱上訴人確有與虹印公 司交易，且上訴人自93年4月15日起至9月2日止，業以匯 款或現金存款方式，共支付6,540,241元（含稅）貨款予 虹印公司等語為可採信等情，不足拘束原審法院。上訴人 徒以張德郎於臺中地院97年度訴字第4000號刑事案件中之 陳述及該案業已認定上訴人與虹印公司間有交易事實等情 ，爭執其已盡協力義務，被上訴人未舉證證明其與虹印公 司無交易事實存在，且未指出上訴人實際交易對象，即應 認定上訴人有向虹印公司進貨，而免予補稅處罰云云，即 無可採。 (三)、上訴人係營業人，應知悉營業行為應取具實際交易對象憑 證之規定，其猶持非實際交易對象之虹印公司之統一發票 ，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，自有違章之故意；縱 無故意，亦有應注意能注意交易對象及憑證上銷貨營業人 之同一性及真實性，竟未注意而收取非實際交易對象之虛 設行號之統一發票，進而執之以進項稅額扣抵銷項稅額之 過失，自應受罰。又財政部95年5月23日令釋業經財政部 98年12月7日令予以廢止。況財政部95年5月23日令釋所稱 得免予補稅處罰者，須具備稽徵機關無法查明營業人確無 向該開立發票之涉嫌虛設行號者進貨，且該涉嫌虛設行號 已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納之 要件。本件上訴人既無向開立系爭發票之虹印公司進貨情 事，自無從因財政部95年5月23日令釋而得免予補稅處罰 。 (四)、綜上，原處分以上訴人於系爭期間進貨，未依規定取得合 法憑證，取具非實際交易對象虹印公司開立之統一發票19 張，銷售額合計6,228,800元，營業稅額311,441元，作為 進項憑證申報扣抵銷項稅額，乃核定補徵營業稅額311,44 1元，並按所漏稅額311,441元處3倍之罰鍰934,323元，嗣 因稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表於99年1月26日修 正，復查決定准予變更罰鍰處分為622,882元，並無違誤 。訴願決定遞予維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在第 一審之訴。又本件事證已臻明確，上訴人請求傳喚被上訴 人於原處分調查階段合法通知而未到之證人張德郎、李秀 蘭，核無必要。 五、本院查： 甲、補徵營業稅部分（即上訴駁回部分）： (一)、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進 之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。 」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其 名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務 時，所取得載有營業稅額之統一發票。」分別為營業稅法 第19條第1項第1款及第33條第1款所明文。次按「對外營 業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證 ，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。…… 。」為行為時稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦 法第21條第1項前段所明定。再按「一、營業人以不實進 項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第51條第 5款規定之案件，參照司法院釋字第337號解釋意旨，應以 虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立 憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進 項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事 實者，應依營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款及 稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰……。三、本 部……95年5月23日台財稅字第09504535500號令，自即日 起廢止。」經財政部98年12月7日台財稅字第09804577370 號令釋在案。 (二)、原審為原判決時，業已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果 ，依論理及經驗法則判斷事實，且原判決就上訴人雖主張 上訴人確與虹印公司交易且付款云云，惟虹印公司於第一 商銀、華南商銀、安泰商銀帳簿之匯、存款人名義上雖為 上訴人，但實際匯、存款人為虹印公司代表人之配偶李秀 蘭。上訴人雖稱此乃係因上訴人與虹印公司簽訂買賣契約 書補充約定事項，由李秀蘭代上訴人墊付貨款予虹印公司 ，嗣由上訴人償還李秀蘭云云，惟觀諸上訴人提供之匯、 存款資料及上開補充約定之內容，李秀蘭於93年4月15日 墊付第1筆貨款500,000元予虹印公司時，上訴人所進貨物 已有滯銷情況，上訴人卻繼續向虹印公司進貨，並繼續由 李秀蘭墊付10筆貨款共計6,040,241元予虹印公司，且衡 情李秀蘭應屬賣方，然因上開補充約定，由李秀蘭為上訴 人墊付11筆貨款，均以上訴人名義匯、存款予虹印公司， 而非以實際匯、存款人李秀蘭之名義為之，有違交易常情 。況虹印公司設在新竹市，上訴人則設於臺南市，李秀蘭 代上訴人墊付貨款予虹印公司，是就近從新竹地區銀行匯 、存款至虹印公司之安泰商銀竹北分行等帳戶，嗣李秀蘭 向上訴人收取償還墊款，卻是遠從新竹市到臺南市收取現 金，顯非合理，且李秀蘭銀行帳戶未有與其收取現金相當 之款項存入，而上訴人帳載支出證明單記載提款償還李秀 蘭之總額及日期，核與上訴人主張自銀行提領現金償還李 秀蘭之提領總額及提領日期，並不相符，更有在李秀蘭前 來收取償還墊款前1天至3天提領大筆現金等待李秀蘭前來 取款，顯悖交易安全。是上訴人所稱李秀蘭代上訴人墊付 貨款予虹印公司，嗣上訴人自銀行提領現金償還予李秀蘭 各節，尚難採信。系爭貨款既係由李秀蘭以上訴人名義匯 、存款予虹印公司，實則上訴人並未支付系爭貨款予虹印 公司，即難認定上訴人與虹印公司間有交易事實。本件經 依上訴人提出之契約書、出貨單、訂貨單、支出證明單、 匯存款資料、銀行提款情形等為實質調查後，認為尚難證 明上訴人與虹印公司有交易事實，則臺中地院97年度訴字 第4000號刑事判決僅依虹印公司銀行帳簿資料為形式判斷 後，認為虹印公司之代表人張德郎所稱上訴人確與虹印公 司交易且付款等語堪以採信等情，並不足以拘束原審法院 。又因本件事證已臻明確，上訴人請求傳喚被上訴人於原 處分調查階段合法通知而未到之證人張德郎、李秀蘭，核 無必要。從而，原處分以上訴人於系爭期間進貨，未依規 定取得合法憑證，取具非實際交易對象虹印公司開立之統 一發票19張，銷售額合計6,228,800元，營業稅額311,441 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，乃核定補徵營業稅 額311,441元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合 ，乃判決駁回關於補徵營業稅部分上訴人在第一審之訴等 情，業已詳述其得心證之理由及法律意見，且就上訴人所 主張之論點何以不足採，分別予以指駁甚明，本院核無不 合。至上訴人主張，依臺中地院97年度訴字第4000號刑事 案件之97年11月19日審判筆錄所載，張德郎已供稱虹印公 司確與上訴人交易等語，審理該案之法官採信此供詞，惟 被上訴人並未詢問張德郎及李秀蘭，亦未審酌上開刑事判 決，徒以行政罰與刑罰之構成要件不同，被上訴人不受其 拘束為由，拒為參採，且未舉證證明其認定補徵營業稅之 構成要件事實，有違稅捐稽徵法第12條之1規定。又上訴 人於原查時提示李秀蘭之名片、買賣契約書、訂購單、出 貨單、付款證明文件供被上訴人查核，已盡協力義務。另 上訴人請求原審法院傳訊張德郎、李秀蘭以明事實，惟原 審法院迄未傳訊，違反改制前本院61年判字第70號判例意 旨、行政訴訟法第125條第1項規定，而有判決不適用法規 或適用不當之違法云云，或係重述其在原審業經主張而為 原判決摒棄不採之陳詞，或係就原審取捨證據、認定事實 之職權行使事項，任加指摘違誤，或係就原審所為論斷或 駁斥其主張之理由，泛言原判決不適用法規或適用不當， 均不足採。 (三)、從而，上訴意旨，猶執前詞，指摘原判決關於補徵營業稅 部分違背法令，求予廢棄，並撤銷此部分之訴願決定及原 處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。 乙、罰鍰部分（即廢棄改判部分）： (一)、上訴人於93年3月至7月間進貨，未依規定取得合法憑證， 取具非實際交易對象虹印公司開立之統一發票19張，銷售 額合計6,228,800元，營業稅額311,441元，作為進項憑證 申報扣抵銷項稅額，經被上訴人查獲，按所漏稅額311,44 1元處3倍之罰鍰934,323元。上訴人不服，申經復查，獲 准變更罰鍰處分為622,882元，訴願決定及原判決遞予維 持，固非無見。 (二)、惟按「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之 罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於 營業人之規定。」為營業稅法第53條之1所明文。次按「 納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。 但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅 義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。再按 「按85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3規定… …，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴 願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。……」為本院89年 9月份第1次庭長法官聯席會議決議在案。本件被上訴人據 以裁罰及原判決據以判決之84年8月2日修正公布（自84年 9月1日起施行）之營業稅法第51條第5款：「納稅義務人 ，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍 至10倍罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者 。」之規定，業於99年12月8日修正公布（自100年2月1日 施行）為：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅 款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：… …五、虛報進項稅額者。」另於100年1月26日增訂公布（ 自100年4月1日施行）第2項為：「納稅義務人有前項第5 款情形，如其取得非實際交易對象所開立之憑證，經查明 確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付 ，且實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰者，免依前項規 定處罰。」亦即，99年12月8日修正公布之營業稅法第51 條第5款規定之罰鍰倍數，較84年8月2日修正公布之營業 稅法第51條第5款規定者為低，暨100年1月26日增訂公布 之營業稅法第51條第2項免罰規定，均有利於營業人即上 訴人，依上揭營業稅法第53條之1規定及本院89年9月份第 1次庭長法官聯席會議決議意旨，即應適用99年12月8日修 正公布之營業稅法第51條第5款規定，至有無100年1月26 日增訂公布之營業稅法第51條第2項免罰規定之適用，亦 待斟酌；被上訴人另據以裁罰及原判決據以判決之97年8 月13日修正公布之稅捐稽徵法第44條：「營利事業依法規 定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得 ，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得 憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。但營 利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有 進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且 實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免以處罰。」之規定 ，業於99年1月6日增訂公布（第1項但書末句文字酌予修 正）第2項為：「前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬 元。」亦即，99年1月6日修正公布之稅捐稽徵法第44條規 定之處罰金額，較97年8月13日修正公布之稅捐稽徵法第 44條規定者，增訂有上限規定，有利於納稅義務人即上訴 人，依上揭稅捐稽徵法第48條之3規定及本院89年9月份第 1次庭長法官聯席會議決議意旨，即應適用99年1月6日修 正公布之稅捐稽徵法第44條規定；而後按99年12月8日修 正公布之營業稅法第51條第5款所定漏稅額處5倍以下之罰 鍰金額，並斟酌有無100年1月26日增訂公布之營業稅法第 51條第2項免罰規定之適用，與按99年1月6日修正公布之 稅捐稽徵法第44條所定經查明認定之總額處5%之罰鍰金額 （最高不得超過100萬元）比較，擇定從重處罰之法據， 再依該法據及相關規定予以處罰。被上訴人未及適用，原 判決亦未及糾正，自有適用法規不當之違法。上訴意旨求 為廢棄，雖未執此指摘，惟此為本院應依職權調查之事項 ，仍應認其上訴有理由。又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁 量權，爰將原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分廢棄，並撤 銷此部分之訴願決定及原處分（即復查決定），由被上訴 人另為適法之處分。 六、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴 訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條 第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　10　　月　　6　　 日 最高行政法院第二庭 審判長法官　劉　鑫　楨 法官　姜　素　娥 法官　吳　慧　娟 法官　許　瑞　助 法官　李　玉　卿 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　100　 年　　10　　月　　6　　 日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　莊　俊　亨