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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100年度判字第1779號 上　訴　人　林仁卿 訴訟代理人　王素玲　律師 被 上訴 人　財政部臺灣省中區國稅局 代　表　人　鄭義和 上列當事人間綜合所得稅罰鍰事件，上訴人對於中華民國99年9 月7日臺中高等行政法院99年度訴字第165號判決，提起上訴，本 院判決如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、上訴人民國95年度綜合所得稅結算申報，原列報土地捐贈扣 除額新臺幣（下同）14,764,906元，經被上訴人函詢臺中市 政府結果，查得上訴人捐贈之臺中市○○區○○段○○○號土 地（下稱系爭土地）係為辦理容積移轉之送出基地，乃全數 否准認列其扣除額，另以臺中市政府業以95年11月2日府財 產字第0950227641號函（下稱臺中市政府95年函文）告知依 財政部函釋意旨，其尚無綜合所得稅列舉扣除之適用，上訴 人明知仍予違法申報，經被上訴人所屬臺中市分局以97年11 月20日第0000000000號綜合所得稅核定通知書，認定其虛列 土地捐贈扣除額14,764,906元，歸課核定綜合所得總額21,6 96,567元，綜合所得淨額20,682,458元，補徵應納稅額4,64 0,846元，並以98年4月29日98年度裁綜所字第49097102690 號裁處書，按所漏稅額4,640,846元處1倍之罰鍰4,640,846 元。上訴人就罰鍰部分不服，申請復查未獲變更，提起訴願 亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、上訴人起訴主張：（一）林億實業股份有限公司（下稱林億 公司）捐贈予臺中市政府之土地係屬都市計畫容積移轉土地 ，依財政部88年9月27日臺財稅第000000000號函（下稱財政 部88年函釋）規定，不得列報土地捐贈扣除額，惟臺中市政 府自始即未通知上訴人系爭土地無綜合所得稅列舉扣除額之 適用，臺中市政府95年函文僅送達予林億公司，自難以此函 拘束上訴人，故上訴人並無「明知」捐贈系爭土地無綜合所 得稅列舉扣除額之適用，仍申報列舉扣除額之「虛列」扣除 額情事。（二）系爭土地係於94年10月19日向何富美購入後 捐贈予臺中市政府，與「未購買土地捐贈臺中市政府，卻直 接列報土地捐贈扣除額」之虛列扣除額情形有別。又被上訴 人對於納稅義務人列報免稅額及扣除額之案件，如非虛列均 予剔除補稅，並未裁處罰鍰，則上訴人主觀認定有所得稅法 第17條第1項第2款第2目之1規定之適用，則上訴人自非虛列 ，本件另加處罰鍰，顯違行政程序法第6條之規定。（三） 上訴人確有購地捐贈臺中市政府之事實，並有取具被上訴人 認屬符合捐贈各級政府之財產所核發贈與稅不計入贈與總額 證明書，則上訴人依所得稅法第17條第1項第2款第2目之1列 報綜合所得稅土地捐贈扣除額，主觀上無故意或過失。況上 訴人以往捐贈時檢附相關捐贈資料，被上訴人均核認在案， 故本次上訴人仍依循慣例檢附受贈機關，開具受捐贈之證明 等文件，因此本案客觀上難認上訴人有何過失等語，求為判 決原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。 三、被上訴人則以：（一）查上訴人及林億公司於95年間分別以 本人及該公司名義向臺中市政府申請以容積移轉方式捐贈系 爭土地，上訴人亦知悉其係因容積移轉而捐贈系爭土地，且 上訴人出具委託書，授權代理人具領對該項事務有關之一切 證明文件，故上訴人主張臺中市政府95年函文未發文予上訴 人，核不足採。（二）本件系爭送出基地所有權之移轉，係 上訴人以容積移轉為目的，以取得興建由其擔任負責人之林 新醫院樓地板面積為對價，並非以其自己之財產無償給與臺 中市政府，核與所得稅法所定捐贈扣除額，係受贈之一方單 純享受捐贈利益者不同，是上訴人無捐贈事實，仍虛列捐贈 土地扣除額之違章，本件上訴人向臺中市政府洽辦捐贈事宜 ，在已得知悉系爭土地為容積移轉之送出基地及不得列報綜 合所得稅捐贈列舉扣除，仍予申報，並因該行為減少綜合所 得淨額，實質減少課稅所得額，縱非故意，亦有過失等語， 資為抗辯。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按行政 罰法第7條第1項所稱之「故意」，係指行為人對所有違反行 政法上義務之客觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要 件之意志而言；至於「過失」，則是指行為人對於違反行政 法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應 注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生 者而言。又納稅義務人固可選任代理人辦理稅務申報，惟此 要屬其在私法上是否成立委任契約或其他性質之契約的問題 ，並不因其私法委託等內部事務而得主張免除公法上之注意 義務與責任，故民法第224條前段於稅法上義務之履行，就 性質相同部分，應可類推適用。（二）土地所有權人依現行 都市計畫容積移轉實施辦法第13條第1項規定，將同辦法第6 條第1項第2款及第3款之土地所有權之全部或部分贈與登記 為國有、直轄市有、縣（市）有或鄉（鎮、市）有，既係以 土地所有權人取得土地容積權益為對價，尚無所得稅法第17 條第1項第2款第2目之1之適用，經財政部88年函釋解釋明確 。本件上訴人及林億公司向臺中市政府申請以容積移轉方式 捐贈系爭土地，歷經印花稅、土地增值稅及贈與稅之用印、 申報及取具証明，並辦妥所有權移轉登記，及函復准予容積 移轉等程序，則本件上訴人贈與系爭土地登記為臺中市政府 所有，既係以取得土地容積權益為對價，即無所得稅法第17 條第1項第2款第2目之1綜合所得稅捐贈列舉扣除額之適用。 （三）上訴人於辦理本件以捐贈系爭土地方式換取容積移轉 之申請案期間，臺中市政府以95年函文說明欄第5項告知： 「……尚無綜合所得稅列舉扣除之適用……」等語，且證人 林春進接受上訴人及林億公司之委任辦理本件捐贈土地換取 容積率移轉事宜，則臺中市政府95年函文之記載，屬攸關上 訴人當年度申報個人綜合所得稅之重大事項，證人理應將此 重大訊息轉知上訴人。況且，上開辦理捐贈土地換取容積率 移轉之程序繁複，且需歷經多時，加諸臺中市政府為容積移 轉許可審查進行現地勘查時，上訴人亦陪同在場簽名確認， 可見上訴人絕非一交付委託之後即置身事外。縱認上訴人未 收受上開公文或知悉公文內容，然上訴人選任專業土地代書 辦理本件事宜，即應承擔慎選之責任及選任後善盡管理監督 之義務，上訴人未善盡選任監督之義務，自應承擔此過失責 任。而上訴人於95年度綜合所得稅結算申報時，列報系爭捐 贈扣除額，並未載明該捐贈之土地已獲取容積率移轉之意旨 ，亦難認其就捐贈扣除額之內容已為充分揭露。再者，人民 不得因不知法規而免除行政處罰責任，為行政罰法第8條前 段所明定，上訴人上開綜合所得稅之申報，法律已明定其構 成要件，上訴人難謂其主觀上無違反上開所得稅法第110條 第1項規定之過失責任。（四）本件上訴人以虛報捐贈扣除 額之方式逃漏稅捐，則被上訴人依上開所得稅法第110條第1 項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定核處，既未 逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關 動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事 ，自難謂為不法等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回 上訴人之訴。 五、上訴意旨略謂：（一）臺中市政府95年函文之受文者為林億 公司，並無上訴人，加以所得稅法有關於捐贈扣除額之規範 ，自然人與法人所適用之條文互異，尚無法比附援引，一體 適用。惟原審判決遽認臺中市政府95年函文同時對林億公司 及上訴人發生效力，未見有任何論述，顯有判決理由不備之 違法。（二）臺中市政府並未將95年函文寄發予上訴人，僅 寄予林億公司之代理人，業據証人黃伯綺証實，則上訴人之 代理人林春進自無從收受臺中市政府之通知。惟原審判決一 方面肯認臺中市政府僅告知林億公司，並未通知上訴人，他 方面又認定上訴人未善盡慎選代理人責任，顯有認定事實不 憑證據、判決理由矛盾之違法。（三）系爭土地係經購入後 捐贈予臺中市政府，與「未購買土地捐贈臺中市政府，卻直 接列報土地捐贈扣除額」之虛列扣除額情形自屬有別，故上 訴人主觀認定應有所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定 之適用，自非虛列。（四）上訴人確有購地捐贈政府機關之 事實，上訴人依規定列報綜合所得稅土地捐贈扣除額，主觀 上自無故意或過失之情事，則被上訴人課予罰則，顯有違比 例原則。上訴人縱有違章，其情形尚屬輕微，惟原審判決漏 未斟酌行政罰法第8條但書之情形，即逕以該條前段論之， 顯有不適用法規之違法等語。 六、本院按：（一）「按前三條規定計得之個人綜合所得總額， 減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人綜合所得淨額： 一、免稅額……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額 或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……㈡列舉 扣除額：1.捐贈：納稅義務人、配偶及受扶養親屬對於教育 、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合 所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政 府之捐獻，不受金額之限制。」「納稅義務人已依本法規定 辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之 所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰 。」分別為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目 、第110條第1項所明定。「送出基地於許可其全部或部分容 積移轉前，除第6條第1項第1款土地外，應視其類別及性質 ，將所有權之全部或部分贈與登記為國有、直轄市有、縣（ 市）有或鄉（鎮、市）有。前項贈與登記為公有之土地中， 屬第6條第1項第2款之土地，限作無建築行為之公園、綠地 、廣場、體育場所及兒童遊樂場等公共空間使用。」復經都 市計畫容積移轉實施辦法第13條規定甚明。另按「土地所有 權人依『都市計畫容積移轉實施辦法』第14條（現行辦法第 13條）第1項規定，將同辦法第6條第1項第2款及第3款之土 地所有權之全部或部分贈與登記為國有、直轄市有、縣（市 ）有或鄉（鎮、市）有，既係以土地所有權人取得土地容積 權益為對價，尚無所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目 綜合所得稅捐贈列舉扣除……之適用。」亦經財政部88年9 月27日臺財稅第000000000號函釋在案。（二）原判決已敘 明：納稅義務人固可選任代理人辦理稅務申報，惟此要屬其 在私法上是否成立委任契約或其他性質之契約的問題，並不 因其私法委託等內部事務而得主張免除公法上之注意義務與 責任，故民法第224條前段規定應可類推適用。本件上訴人 贈與系爭土地登記為臺中市政府所有，既係以取得土地容積 權益為對價，依財政部88年函釋之意旨，即無所得稅法第17 條第1項第2款第2目之1綜合所得稅捐贈列舉扣除額之適用。 臺中市政府95年函文之記載，屬攸關上訴人當年度申報個人 綜合所得稅之重大事項，代理人理應將此重大訊息轉知上訴 人。加以臺中市政府為容積移轉許可審查進行現地勘查時， 上訴人亦陪同在場簽名確認，可見上訴人絕非一交付委託之 後即置身事外。縱認上訴人未收受上開函文或未知悉函文內 容，然上訴人選任專業土地代書辦理本件事宜，即應承擔慎 選之責任及選任後善盡管理監督之義務，上訴人未善盡選任 監督之義務，自應承擔此過失責任。被上訴人之裁處，既未 逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關 動機之裁量濫用等語，業已詳述其認定事實之依據，及得心 証之理由，並無違背法令之情事。（三）查上訴人向臺中市 政府申請捐贈系爭土地時，其申請書內容雖包括林億公司及 上訴人個人之土地，但具名之申請人卻僅記載林億公司，故 臺中市政府95年函文僅答復林億公司及其代理人林春進，而 未答復上訴人個人，惟上訴人為林億公司之代表人，對於其 經營公司之土地及自己之土地捐贈予臺中市政府，衡情自不 可能漠不關心，況林春進同時為林億公司及上訴人之代理人 ，衡情亦無可能不將上開函文轉知上訴人，是原判決認上訴 人對於上開函文內容不可能不知悉，依經驗法則並無違誤。 又依所得稅法之規定，自然人與法人所適用捐贈扣除額之條 文雖有不同，惟其精神及原則並無差異，故財政部88年函釋 對兩者一體適用，無違論理法則。本件上訴人並非單純捐贈 土地予臺中市政府，而係以取得土地容積權益為對價，其虛 列捐贈扣除額之情形與未捐贈土地而虛列扣除額應受相同之 評價。又行政罰法第8條但書之「按其情節」，須以客觀情 形衡量之，並非以上訴人之主觀意思為判斷，就本件情節而 言，客觀上並無行政罰法第8條但書之情形，原判決未予論 及，尚無不合。（四）按「……人民參與行政程序，就行政 法上義務之履行，類於私法上債務關係之履行。人民由其使 用人或委任代理人參與行政程序，擴大其活動領域，享受使 用使用人或代理人之利益，亦應負擔使用人或代理人之參與 行政程序行為所致之不利益。是以行政罰法施行前違反行政 法上義務之人，如係由其使用人或委任代理人參與行政程序 ，因使用人或代理人之故意或過失致違反行政法上義務，於 行政罰法施行前裁處者，應類推適用民法第224條本文規定 ，該違反行政法上義務之人應負同一故意或過失責任。惟行 政罰法施行後，……法人等組織就其機關（代表人、管理人 、或其他有代表權之人）之故意、過失僅負推定故意、過失 責任，人民就其使用人或代理人之故意、過失所負之責任， 已不應超過推定故意、過失之責任，否則有失均衡。再法人 等組織就其內部實際行為之職員、受僱人或從業人員，為法 人等組織參與行政程序，係以法人等組織之使用人或代理人 之地位為之。此際，法人等組織就彼等之故意、過失，係負 推定故意、過失責任，則除行政罰法第7條第2項情形外，人 民以第三人為使用或委任其為代理人參與行政程序，具有類 似性，應類推適用行政罰法第7條第2項規定，即人民就該使 用人或代理人之故意、過失負推定故意、過失責任。」（本 院100年度8月份第2次庭長法官聯席會議決議參照）。查本 件裁處時為98年4月29日，係在行政罰法施行之後，依本院 上開決議之意旨，應類推適用行政罰法第7條第2項規定，即 上訴人應就其代理人林春進之故意、過失負推定故意、過失 責任。原判決認上訴人不因選任代理人辦理稅務申報而免除 其公法上義務，應可類推適用民法第224條前段規定，縱認 上訴人未收受上開函文，亦屬上訴人對於代理人未善盡選任 監督之義務，仍應負過失責任等語，與本院上開決議之理由 論述雖有不同，惟認上訴人應負推定故意、過失責任之結論 則與本院決議並無二致，仍應予維持。（五）綜上所述，原 判決並無違誤，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令 ，求予廢棄，為無理由，應予駁回。 七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　10　　月　　13　　日 最高行政法院第一庭 審判長法官　鍾　耀　光 法官　黃　淑　玲 法官　鄭　小　康 法官　林　樹　埔 法官　陳　秀　媖 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　100　 年　　10　　月　　13　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　張　雅　琴