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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100年度判字第1915號 上　訴　人　神運運通有限公司 代　表　人　林德渝 被 上訴 人　財政部臺灣省中區國稅局 代　表　人　鄭義和 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國99年12月9日臺 中高等行政法院99年度訴字第324號判決，提起上訴，本院判決 如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、緣上訴人於民國93年12月31日及94年2月28日取具非實際交 易對象之恆儀航空貨運承攬有限公司（下稱恆儀公司）所開 立之字軌號碼：CW00000000、DU00000000不實統一發票2紙 （下稱系爭發票），銷售額合計新臺幣（下同）2,324,020 元，營業稅額116,201元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅 額，經法務部調查局中部地區機動工作組（下稱調查局中機 組）查獲，通報被上訴人所屬民權稽徵所審理違章成立，除 核定補徵營業稅116,201元外，並依行為時加值型及非加值 型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5款規定，按所漏稅 額116,201元處以5倍之罰鍰計581,005元。上訴人不服，循 序提起行政訴訟，經原判決將訴願決定及原處分（即復查決 定）關於罰鍰部分均撤銷，並駁回上訴人其餘之訴，上訴人 猶對其敗訴部分不服，提起本件上訴。 二、上訴人起訴主張略以：㈠、上訴人自93年7月27日核准設立 ，迄95年10月29日止，負責人為溫怡君，自95年10月30起變 更登記代表人為林德渝。依上訴人93及94年度承攬出口貨物 運送委託恆儀公司清單所示，上訴人確實將所承攬之實體貨 物交付恆儀公司接續承攬運送，恆儀公司再交付予新台運通 股份有限公司（下稱新台公司）辦理交付予長榮航空公司後 運送到目地國，其間均須取得長榮航空公司發行之提單，該 提單不僅為出口貨物報關之依憑文件且屬有價證券，不得任 意否認其存在之事實。上訴人既確實有實體貨物委託恆儀公 司運送出口及支付對價，自當依稅捐稽徵法第44條及營業稅 法第15條規定，取具恆儀公司開立之發票，作為上訴人之進 項憑證，扣減當期銷項稅額；而上訴人應交付恆儀公司運送 出口貨物之運費，則由上訴人以代替恆儀公司分別清償新台 公司及立達報關有限公司等9家公司費用之方式抵銷之。至 上訴人取具恆儀公司銷貨發票（即上訴人之進貨發票）與恆 儀公司取得他人進貨發票是否違法，並無因果關係，是縱恆 儀公司自天使實業有限公司（下稱天使公司）取具不實發票 ，亦不能據此推論上訴人於93及94年間將貨物交付恆儀公司 運送，並依法取具恆儀公司開立之發票作為進項扣抵係有不 實。被上訴人無視上述實體貨物運送及運費支付之事實，逕 認上訴人無委託恆儀公司承攬運送出口，而以所取得該公司 發票之營業稅116,201元扣抵上訴人銷項稅額係屬逃漏稅， 而予補徵營業稅116,201元，並按所漏稅額116,201元處以5 倍之罰鍰計581,005元之處分，顯然違法。㈡、又依行政程 序法第9條及第36條規定，行政機關應依職權調查對當事人 有利及不利之證據。是被上訴人應具體且明確查證上訴人與 恆儀公司之交易情形是否滿足課徵營業稅之構成要件，作為 補徵稅額之依據。而恆儀公司負責人陳雲祥自92年7月至95 年2月結束公司業務期間，將臺灣恆儀公司之業務分別委託 鄭正乾及林德渝管理，其本人約2至3個月回國一次，由兩人 向其報告公司經營成果，因此對實際操作業務係全權委託該 兩人管理，其本人對業務實務上之操作不甚了解，調查局中 機組97年1月28日所調查內容並未事先告知，致陳某於被詢 及是否認識天使公司及有無與天使公司交易等實務操作面之 問題時，無法回答真實情況，尚應輔以其他事實調查；惟被 上訴人未盡其調查義務，即逕以陳雲祥上開陳述暨其98年4 月10日於被上訴人民權稽徵所接受調查詢問所製作之筆錄為 據，斷章取義攫取對當事人不利之事項，認定恆儀公司為無 實際營業之虛設公司，進而推導出恆儀公司既然係屬無實體 公司因而恆儀公司委託林德渝管理中部地區承攬運送業務均 屬林德渝個人行為，是上訴人與恆儀公司之交易均為虛偽， 而為上述補稅及裁罰處分，顯具重大明顯之違法，應予撤銷 。㈢、復上訴人負責人林德渝確係於92年7月至94年6月30日 受僱於恆儀公司擔任業務專員，工資係按恆儀公司承攬貨物 之業務績效支付，雖於任職恆儀公司期間未申報薪資所得事 宜，惟係屬另一短漏報綜合所得稅薪資所得事宜。而依司法 院釋字第537號解釋意旨，並非將納稅義務人協助調查之協 力義務提升到主觀舉證責任的層次，亦無將稽徵機關所負稅 債權成立要件事實之客觀的舉證責任加以倒置之意。是被上 訴人稱上訴人負責人於93年至94年間任職恆儀公司期間，承 攬貨物運送數量高達7,000公噸，依行政訴訟法第136條準用 民事訴訟法第277條規定，應由主張該承攬運送貨物數量高 達7,000公噸之被上訴人負舉證責任，並列明其數量明細以 供上訴人核對。而被上訴人既於99年10月21日承認恆儀公司 係屬一有實體運作之公司，則被上訴人之前將恆儀公司之業 務行為，誤認為上訴人負責人林德渝個人營業行為，務必重 新釐清事實，重新定位，被上訴人更不應以之前錯誤認定之 結果，作為本案違章事實之認定基礎等語，爰請求判決撤銷 訴願決定及原處分。 三、被上訴人則以：㈠、上訴人經被上訴人函請上訴人提示帳簿 憑證及系爭發票之實際交易對象等有關文件供核，雖據上訴 人出具說明書，說明取得系爭恆儀公司2張發票係經蓋有公 司負責人陳雲祥之發票章；惟與恆儀公司代表人陳雲祥於接 受被上訴人民權稽徵所約談時，有關其只有做3個月就交由 鄭正乾經營，對92至94年進銷交易渠不是很清楚等陳述，暨 恆儀公司93及94年度綜合所得稅BAN給付清單並無給付鄭正 乾或所稱業務專員林德渝等人所得資料不符。且關係人東方 聯運有限公司代表人黃長慶於被上訴人訊問時供述，該公司 透過林德渝聯絡常安公司空運貨物，常安公司再將貨委由上 游出口，惟所交付之發票係恆儀公司所開立；而上訴人代表 人林德渝於被上訴人約談時，亦坦承其自92年7月起受恆儀 公司負責人陳雲祥委託負責中南部之承攬業務，東方公司等 取得恆儀公司發票之公司，都係由其受託運送並收取貨款， 其以恆儀公司名義對外承攬貨物，僅收取理貨服務費每噸50 0元，上揭期間承攬貨物之行為是渠個人之行為，因渠與恆 儀公司訂定之貨物承攬合約是以渠個人之名義訂定，足見上 訴人取得恆儀公司系爭發票非實際交易。㈡、又參酌司法院 釋字第537號解釋意旨，納稅義務人負有提供資料之協力義 務；且依本院39年判字第2號判例意旨，營業稅進項稅額， 因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，應由申 報扣抵之營業人負舉證責任。而上訴人代表人林德渝初主張 應給付恆儀公司運送酬勞應係以現金一次付清云云；復稱以 行為時神運公司負責人即溫怡君之支票支付；嗣又改稱應應 恆儀公司要求，開立支票代轉給付新台公司等語。惟溫怡君 為上訴人代表人林德渝之配偶，又恆儀公司出具之2張收據 均係林德渝以恆儀公司名義簽收，所稱應付恆儀公司帳款金 額與代轉付給新台公司金額亦不相符，且無恆儀公司請其代 轉付之有關證明文件、或提示帳證及交易收付款資料。茲上 訴人未能提示恆儀公司指示付款及入帳具體事證供被上訴人 查對勾稽，而無法證明上訴人與恆儀公司有實際交易。從而 ，被上訴人依查得事證，認上訴人於93年12月31日及94年2 月28日無進貨事實，取具恆儀公司開立不實統一發票，作為 進項憑證，申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額116,201元， 違反營業稅法第15條、第33條規定，乃予核定補徵營業稅額 116,201元，並依同法第51條第5款規定，裁處罰鍰581,005 元，並無不合等語，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人之訴 。 四、原審撤銷訴願決定及原處分關於罰鍰部分，而駁回上訴人其 餘之訴，係以：㈠、上訴人主張其95年10月變更後之負責人 林德渝於92年至94年2月間，受雇於恆儀公司擔任該公司中 部地區之業務管理人乙節，核與恆儀公司負責人陳雲祥於被 上訴人約談時所述不符；而由陳雲祥於原審所證其每二、三 月回臺聽取細節報告等語，其對恆儀公司在臺灣業務之營運 ，縱不能鉅細靡遺瞭如指掌，應亦有相當程度之了解，足見 其在調查局中機組應訊後，另為有利上訴人之陳述，尚非可 取。且上訴人稱林德渝代替恆儀公司清償其委託新台公司載 運出口貨物所積欠之運費2,217,472元及代恆儀公司清償立 達報關有限公司等9家公司之載運貨物費222,532元，提出之 恆儀公司聘任上訴人代表人林德渝為該公司業務專員之聘書 及雙方合約書，其中合約書係載「為增加雙方合作關係」， 且林德渝稱確未拿到恆儀公司之所得稅扣繳憑單，恆儀公司 亦未為林德渝投保勞保。惟開立所得稅扣繳憑單可以增加公 司之人事費用，投保勞保則關乎員工權益；而代償或代墊所 任職公司之費用又達數百萬元之鉅，自應有會算或會帳之證 明，然上訴人僅提出恆儀公司出具而由林德渝署名之運費收 據1紙，卻未據上訴人提出經陳雲祥署名之會算單據等證明 ，有違常情，上訴人上開主張，自無可採。㈡、又上訴人提 出新台公司對帳單及該公司所開立以恆儀公司為買受人（抬 頭）之統一發票，主張其應付恆儀公司之帳款，係由上訴人 開立票據充作恆儀公司之客票用以支付恆儀公司之應付帳款 ，早經陳雲祥君之概括授權云云。惟依一般商業行為，到商 場購物付款時，統一發票之統編常應購物者之要求而填載， 而出售者之帳載始為真實之交易內容與對象，是新台公司之 「同行DEBIT對帳單」所載交易對象既為亞洲旺國際有限公 司（下稱亞洲旺公司），且其內帳卡之聯絡人亦均正確（包 括聯絡電話），足見該亞洲旺公司之資料乃林德渝所提供與 新台公司，而以該亞洲旺公司之名義與新台公司交易，因此 上訴人或林德渝縱有替恆儀公司代墊費用，或上開統一發票 載明受款人為恆儀公司，均不足證明係上訴人與恆儀公司之 交易。上訴人又稱該貨物之提單皆載恆儀公司，因此恆儀公 司為真正交易人，依上開說明林德渝既可要求新台公司就統 一發票之買受人填載恆儀公司，則提單自宜一併填載一致， 因林德渝可完全掌控該提單，不虞落入他人之手，故提單如 何記載，並不影響上訴人之掌控，上訴人為此主張，亦非可 採。至上訴人另稱代恆儀公司清償開原報關股份有限公司等 9家帳款，足見林德渝以客票代償恆儀公司帳款屬實，而主 張新台公司同意收取客票，應認其有交易事實部分，核與上 訴人代表人於原審言詞辯論期日所陳：「這是我在恆儀公司 所交易的對象，但與神運公司沒有關係。」不合，且所提對 帳單影本與新台公司代理人陳瓊如所提出勾稽比對，其交易 對象亦應為「亞洲旺國際有限公司」，而難為上訴人有利之 認定。㈢、再因被上訴人於原審審理時，業已就上訴人提示 之帳冊、統一發票存根聯及相關資料查核，改認其有進貨事 實；惟由上述說明，其所取得之系爭發票並非來自其實際交 易對象。則上訴人93年12月31日及94年2月28日雖有進貨事 實，但分別取具非交易對象恆儀公司開立之系爭發票銷售額 合計2,324,020元，於申報當期銷售額時，作為進項憑證， 申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額116,201元，被上訴人依 營業稅法第15條、第33條第1款及第51條第5款規定，核定補 徵營業稅稅額116,201元，即無違誤，訴願決定予以維持亦 無不合。惟原處分以上訴人無進貨事實，取具恆儀公司系爭 統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，違反營業稅法 第15條第1項、第3項規定，而依同法第51條第5款規定處以 漏稅額116,201元5倍罰鍰部分，既經被上訴人於原審審理中 ，改認上訴人有進貨事實，而依財政部所定之「稅務違章案 作裁罰金額或倍數參考表」就有無進貨事實係為不同之裁罰 標準，則被上訴人前依無進貨事實所為裁罰，其裁量自有欠 允洽，上訴人訴請撤銷，核有理由，應將訴願決定及原處分 關於罰鍰部分均撤銷等語，資為其判斷之論據。 五、本院查： ㈠、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本 法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納 稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。…」、「（ 第1項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為 當期應納或溢付營業稅額。…（第3項）進項稅額，指營業 人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業 人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞 務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人 以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統 一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營 業稅額之統一發票。」、「納稅義務人，有左列情形之一者 ，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止 其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」行為時營業稅法第 1條、第2條第1款、第15條第1項、第3項、第19條第1項第1 款、第33條第1款、第51條第5款分別定有明文。又「（第1 項）本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定 不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而 申報退抵稅額者。（第2項）本法第51條第1項第1款至第6款 之漏稅額，依下列規定認定之：…二、第5款，以經主管稽 徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」 同法施行細則第52條第1項著有規定。核該施行細則規定內 容，符合立法意旨，且未逾越母法規定之範圍，本院自得適 用。是我國營業稅原則上採加值型課徵方式，係就銷項稅額 與進項稅額之差額課徵之，而銷售貨物或勞務之營業人負有 繳納營業稅之義務，其雖有進貨事實，惟不依規定取得交易 對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證， 申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未 依法繳納，係屬虛報進項稅額，依上揭營業稅法第51條第5 款規定，除應追繳其逃漏之營業稅款外，且應裁處罰鍰。 ㈡、經查，原審就上訴人93年12月31日及94年2月28日進貨，分 別取具非交易對象恆儀公司開立之系爭發票銷售額合計2,32 4,020元，於申報當期銷售額時，作為進項憑證，申報扣抵 銷項稅額，虛報進項稅額116,201元，而逃漏同額營業稅之 認定，已依調查證據之辯論結果，詳述其採證之依據及得心 證之理由，並就上訴人之主張何以不足採取，分別予以指駁 甚明，核與卷內證據並無不符，其認定事實且無違反經驗、 論理法則，亦無何不備理由、理由矛盾或應調查而未調查證 據情事；則其繼而依營業稅法第15條、第33條第1款及第51 條第5款規定，認被上訴人補徵上訴人系爭營業稅額116,201 元，訴願決定遞以維持均無違誤，揆之上開說明，自無不合 。而上訴人93年12月及94年2月當期應申報繳納之營業稅額 ，既因其以非實際交易對象之恆儀公司所開立發票作為進項 憑證，據以扣抵銷項稅額，致其上述各期營業稅額違法短繳 ，自應向其追繳該短納之營業稅額，是其主張應補徵系爭營 業稅者乃恆儀公司而非上訴人，原判決維持原處分係有未正 確適用營業稅法第15條、第33條第1款規定，且不當適用財 政部98年12月7日台財稅字第09804577370號函釋云云，顯然 對該等法令內容，有所誤解，洵無可採。又原審為言詞辯論 業以公開行之，有言詞辯論筆錄附原審卷可稽，是上訴意旨 指摘原審違背言詞辯論公開之規定云云，亦無可取。再原判 決既於主文曉諭將訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷， 是上訴意旨指摘原判決僅減除罰鍰倍數，而未將罰鍰全部均 予撤銷，仍屬對上訴人不利之違法判決云云，亦屬誤解，要 無足採。至上訴人其餘有關恆儀公司係其實際進貨對象等述 稱各節無非重述為原審所不採之陳詞，就原審取捨證據、認 定事實之職權行使，指摘其為不當；惟證據之取捨與當事人 所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者， 不得謂為原判決有違背法令之情形，是仍無可取。 ㈢、綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將訴願 決定及原處分除罰鍰部分外（即本稅部分），均予維持，而 駁回上訴人該部分之訴，核無違誤；原判決並無何違背法令 情事。上訴論旨，仍執前詞，求予廢棄，難認有理由，應予 駁回。 六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　11　　月　　3　　 日 最高行政法院第四庭 審判長法官　藍　獻　林 法官　廖　宏　明 法官　林　文　舟 法官　胡　國　棟 法官　林　玫　君 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　100　 年　　11　　月　　4　　 日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　吳　玫　瑩