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行 政 法 院 判 決
100年度判字第1967號
上 訴 人 林世
惟
訴訟代理人 鍾典晏
律師 (兼
送達代收人)
許祺昌
被 上訴 人 財政部臺灣省北區
國稅局
代 表 人 吳自心
上列
當事人間
所得稅法事件,上訴人對於中華民國100年5月26日
臺北高等行政法院100年度訴字第409號判決,提起上訴,本院判
決如下:
主 文
上訴駁回。
上訴審
訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、
緣上訴人係中壢天晟醫院(下稱天晟醫院)之負責人,即所
得稅法第89條第1項規定之
扣繳義務人,經檢舉及法務部調
查局北部地區機動工作組通報,而為被上訴人查獲該醫院於
91年1月至12月間給付
訴外人王志明等74人薪資合計新臺幣
(下同)36,844,631元,未依規定扣繳稅款,且上訴人係於
調查基準日後補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單,無稅捐稽
徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定之
適用;另其觸犯稅
捐稽徵法第42條第1項之以不正當方法短報扣繳稅捐罪、第
43條第1項之幫助逃漏稅捐罪等部分,則經臺灣桃園地方法
院檢察署(下稱桃園地檢署)以97年度偵續一字第19號緩起
訴處分書為緩起訴確定。而被上訴人依
行政罰法第26條及行
為時所得稅法第114條第1款前段規定,
按上訴人應扣未扣之
稅款3,696,552元處以1倍之
罰鍰計3,696,500元。上訴人不
服,循序提起
行政訴訟,經臺北高等行政法院以97年度訴字
第335號判決
撤銷訴願決定及復查決定,被上訴人
乃依98年5
月27日修正之行為時所得稅法第114條第1款前段規定,併審
酌財政部98年12月8日台財稅字第09800584140號令修正之稅
務違章案件
裁罰金額或倍數參考表(下稱裁罰倍數參考表)
有關該條應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者,處1倍罰鍰
規定,以99年10月7日北區國稅法二字第0990009486號重核
復查決定維持原
核定,上訴人
猶不服,提起訴願遭駁回,循
序提起行政訴訟,復經原審判決駁回,遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張
略以:㈠、緩起訴處分性質不等同不起訴處
分,故若緩起訴處分本身有併附特定指示或負擔時,形同已
對上訴人課以實質刑罰,而無財政部96年3月6日台財稅字第
09600090440號
函釋之適用;依
行政罰法第26條第1項規定,
行政機關當不得再為行政罰,否則即與一行為不二罰原則有
違,此有臺灣高等法院98年交抗字第2209號、97年交抗字第
607號等
裁定可參。㈡、
系爭短扣繳稅額之發生,係上訴人
與被上訴人對於給付醫師所得之定性見解不同所致,上訴人
主觀上並無犯意。且本案緩起訴之附條件處分,係要求上訴
人向桃園縣觀護人志工協進會支付50萬元並舉辦義診5場,
已經上訴人履行,而受有相當程度之心理負擔、名譽損害及
財產負擔;被上訴人仍執意課以上訴人系爭行政罰,不僅有
違
一事不二罰原則,且顯然過當,應依行政罰法修正草案之
精神及行政罰法第18條規定,審酌上訴人已因刑事規定受罰
,受責難程度
業已降低,將前述上訴人因緩起訴所支付之金
額或提供之義診,自系爭行政罰金額中
予以換算扣抵,方符
比例原則之精神等語,
爰求為判決
訴願決定及原處分均撤銷
。
三、被上訴人則以:依財政部96年3月6日台財稅字第0960009044
0號函釋規定,緩起訴處分乃附條件的不起訴處分,刑事案
件經檢察官為緩起訴處分確定後,宜視同不起訴處分確定。
且檢察官為緩起訴處分時,依刑事訴訟法第253條之2第1項
規定對被上訴人所為之指示及課予之負擔,係一種特殊的處
遇措施,並非刑罰,自不能以上訴人已履行該負擔即謂其所
為已受刑事處罰。被上訴人依行政罰法第26條第2項規定,
自得依違反行政法上義務規定裁處之。且上訴人違反所得稅
法扣繳及申報義務之行為係出於故意或過失,已為其所不爭
,違章事證明確,原處罰鍰3,696,500元,並無
違誤,亦無
考量緩起訴負擔予以酌減之必要等語,
資為抗辯,並求為判
決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以:㈠、按行政罰法
第26條第2項規定、本院99年度判字第1174號判決及財政部
96年3月6日台財稅字第09600090440號函釋意旨,一行為倘
同時觸犯刑事
法律及違反行政法上義務規定者,應優先適用
刑事法律處罰,如經檢察官緩起訴者,得再依違反行政法上
義務之規定裁處。經查,上訴人係天晟醫院之負責人,即所
得稅法第89條第1項規定之扣繳義務人,被上訴人查認該醫
院於91年1月至12月間給付訴外人王志明等74人薪資合計36,
844,631元,所涉刑案部分,業經桃園地檢署檢察官以97年
度偵續一字第19號緩起訴處分書為緩起訴處分確定。是被上
訴人,按上訴人應扣未扣之稅款3,696,552元處以1倍之罰鍰
計3,696,500元,揆之98年5月27日修正公布所得稅法第114
條第1款前段及財政部所修正發布之裁罰倍數參考表規定,
並無違誤。㈡、雖其
上開緩起訴處分以上訴人向桃園縣觀護
人志工協進會支付50萬元並舉辦義診5場為條件。惟並不影
響被上訴人就上訴人本件違章行為,依行政罰法第26條及行
為時所得稅法第114條第1款規定而為裁罰。至上訴人援引臺
灣高等法院98年交抗字第2209號、97年交抗字第607號裁定
,認行為人一行為同時違反刑事法律及違反行政法義務時,
檢察官所為附條件之緩起訴處分與實質刑罰無異,故違反道
路交通安全處罰條例第35條第1項第1款規定部分,不應再為
罰鍰處分之見解,惟該等裁定
核屬個案之法律意見並非判例
,對於本件並無
拘束之效力;且本件屬於所得稅法違章行為
之罰鍰事件,與酒後駕車
交通違規之裁罰案件,性質有別,
類型各異,而無可採。而刑事案件檢察官緩起訴所附條件之
負擔,其與行政罰之依據及性質,並不相同,上訴人有關所
得稅法違章行為所受罰鍰,既與其觸犯
前開稅捐稽徵法
犯行
所受檢察官緩起訴處分之屬性及類別,各不相同,則本件罰
鍰處分未予審酌上訴人之緩起訴負擔予以酌減,亦無違反行
政罰法第18條有關裁處罰鍰規定之情事。㈢、上訴人復主張
依行政院院會通過之行政罰法部分條文修正草案緣由可知,
為避免人民遭受雙重處罰之不當,故於本次修正要點特別增
訂,受緩起訴之處分人所支付之一定金額或提供義務勞務者
,應得扣抵罰鍰金額,方與比例原則無違
云云。惟依行政罰
法第26條第2項規定及
前揭本院判決、財政部函釋意旨所示
,一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者,應
優先適用刑事法律處罰,如經檢察官緩起訴者,得再依違反
行政法上義務之規定裁處,此乃依現行法規定,認為刑事案
件檢察官緩起訴所附條件與行政罰之性質不同,依法解釋適
用之結果,因將訴願決定及原處分均予維持,駁回上訴人之
訴。
五、本院查:
㈠、按「
納稅義務人有左列各類所得者,應由扣繳義務人於給付
時,依規定之扣繳率或扣繳辦法,扣取稅款,並依第92條規
定繳納之:…二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之
薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎
之獎金或給與、
退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸
、非屬保險給付之養老金、執行業務者之
報酬,及給付在中
華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之
所得。」、「前條各類所得稅款,其扣繳義務人及納稅義務
人如左:…二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業
務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與、退休金、資遣
費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金,及
給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營
利事業之所得,其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位
主管、事業負責人及執行業務者…」、「第88條各類所得稅
款之扣繳義務人,應於每月10日前將上1月內所扣稅款向國
庫繳清,並於每年1月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之
稅款數額,開具扣繳憑單,彙報該管稽徵機關查核;並應於
2月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人。」、「扣繳義務人
如有左列情事之一者,分別依各該款規定處罰:一、扣繳義
務人未依第88條規定扣繳稅款者,除限期責令補繳應扣未扣
或短扣之稅款及補報扣繳憑單外,並按應扣未扣或短扣之稅
額處1倍之罰鍰…(98年5月27日修正為裁處1倍以下之罰鍰
;而依98年12月8日財政部台財稅字第09800584140號令頒修
正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定,就此部分亦
明定應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者,仍應裁處1倍之
罰鍰)」行為時所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第
2款、第92條第1項前段、第114條第1款前段分別定有明文。
㈡、次按「(第1項)一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上
義務規定者,依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類
行政罰或得
沒入之物而未經法院宣告沒收者,亦得裁處之。
(第2項)前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受
理、不付審理之裁判確定者,得依違反行政法上義務規定裁
處之。」行政罰法第26條著有規定。而針對緩起訴作成後之
救濟程序,刑事訴訟法第256條規定:「(第1項)告訴人接
受不起訴或緩起訴處分書後,得於7日內以書狀敘述不服之
理由,經原檢察官向直接
上級法院檢察署檢察長或檢察總長
聲請再議。但第253條、第253條之1之處分曾經告訴人同意
者,不得聲請再議。(第2項)不起訴或緩起訴處分得聲請
再議者,其再議
期間及聲請再議之直接上級法院檢察署檢察
長或檢察總長,應記載於送達告訴人處分書
正本。(第3項
)死刑、無期徒刑或最輕本刑3年以上有期徒刑之案件,因
犯罪嫌疑不足,經檢察官為不起訴之處分,或第253條之1之
案件經檢察官為緩起訴之處分者,如無得聲請再議之人時,
原檢察官應
依職權逕送直接上級法院檢察署檢察長或檢察總
長再議,並通知告發人。」又針對緩起訴確定後,起訴程序
之重新開啟,同法第260條亦規定:「不起訴處分已確定或
緩起訴處分期滿未經撤銷者,非有左列情形之一,不得對於
同一案件再行起訴:一、發現新事實或新證據者。二、有第
420條第1項第1款、第2款、第4款或第5款所定得為再審原因
之情形者。」故依上開規定內容可知;不服緩起訴處分,與
不服不起訴處分之救濟途徑,均得聲請再議,且緩起訴處分
確定後,亦與確定不起訴處分相同,均發生禁止再行起訴之
效力,足見刑事訴訟法規定之緩起訴實具有附條件不起訴處
分之性質。故刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後,宜視
同不起訴處分確定,依行政罰法第26條第2項規定,仍得依
違反行政法上義務規定裁罰。至緩起訴處分中由檢察官所定
之支付金額處分,係由檢察官本諸職權為
自由裁量,其「金
額支付」之
法律效果,在規範評價上僅屬一種「特殊處遇措
施」,無法與刑罰及行政罰等同視之。上訴意旨
指摘原判決
無視刑事訴訟法第256條第1項前段及第260條前段規定將「
不起訴處分」及「緩起訴處分」認為文義內涵不同之法律概
念,及行政罰法第26條第2項並未將「緩起訴處分」亦一併
立法列入其法律要件中,逕以緩起訴處分即與不起訴處分救
濟途徑與效力相同為由,將緩起訴處分視同不起訴處分,違
反
處罰法定原則及類推解釋禁止原則,有適用法規不當之違
法云云,核屬法律見解之歧異,
難謂有據,
並無可採。
㈢、再按扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款,則國庫稅源將無
法掌握,影響國家資金調度。原審依調查證據之辯論結果,
並詳述得
心證之理由,認上訴人為天晟醫院負責人,而該醫
院於91年1月至12月間給付訴外人王志明等74人薪資合計36,
844,631元,卻未依所得稅法第88條、第92條規定扣繳稅款
,
嗣經查獲始予補繳,故被上訴人按上訴人應扣未扣之稅款
3,696,552元處以1倍之罰鍰計3,696,500元,合於98年5月27
日修正公布所得稅法第114條第1款前段及財政部98年12月8
日所修正發布之裁罰倍數參考表規定,並無違誤;核其認定
,揆之上開規定,並無不合。上訴意旨指摘原判決未將緩起
訴處分所附條件,認具行政罰鍰性質,撤銷原處分或扣除上
訴人依緩起訴處分意旨所繳納之金額,有違司法院釋字第50
3號解釋揭示之一事不二罰原則云云,顯未明瞭緩起訴處分
所附條件乃係特殊處遇措施性質,尚與行政罰
有間,殊無可
取。又所得稅法第114條第1款前段對於按應扣未扣或短扣之
稅款,處1倍罰鍰之規定,於98年5月27日修正為處1倍以下
之罰鍰,而財政部隨之於98年12月8日修正之裁罰倍數參考
表固規定,構成該條款違章之應扣未扣或短扣之稅款在20萬
元以下者,處0.5倍之罰鍰,逾該數額者則處1倍之罰鍰;因
該裁罰金額係以扣繳義務人應扣未扣或短扣之稅額為基礎,
以給付薪資之扣繳而言,應以扣繳義務人每次發薪應扣繳而
未扣繳之稅額為斷,而與取得薪資所得之個人無關,是上訴
人將扣繳義務人每次發薪未依法扣繳稅額之違章行為,依受
薪之納稅義務人人數,予以細分割裂,主張系爭薪資所得之
扣繳,應以其每次發薪予各個納稅義務人之薪資逐一計算上
述應扣未扣之稅額云云,顯然不當,要無可採。再觀諸卷內
上訴人於被查獲後所補報及繳納系爭91年度扣繳稅款資料,
暨所提之明細表,均未得見其有何次給付薪資應扣未扣之稅
額未逾20萬元。故上訴意旨指摘被上訴人將上訴人對於不同
納稅義務人薪資扣繳行為與每月支付同一人薪資時所應為之
數扣繳行為,籠統視為單一漏未扣繳之違章,致未得適用裁
罰倍數參考表中漏稅金額於20萬元以下,得按所漏稅額處0.
5倍罰鍰之規定,而均處以高達1倍之罰鍰,裁量明
顯有瑕疵
,原判決未予糾正,適用所得稅法第88、92條與裁罰倍數參
考表即有不當云云,仍無可取。
㈣、
綜上所述,原判決所適用之法規與該案應適用之法規並無違
背,亦無適用不當之違法情形。上訴論旨,仍執前詞,求予
廢棄,為無理由,應予駁回。
六、據上論結,本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項
、第98條第1項前段,判決如主文。
中 華 民 國 100 年 11 月 17 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明
法官 林 文 舟
法官 胡 國 棟
法官 林 玫 君
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 100 年 11 月 18 日
書記官 吳 玫 瑩