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行 政 法 院 判 決
100年度判字第1968號
上 訴 人 徐萬興
訴訟代理人 鍾典晏
律師 (兼
送達代收人)
許祺昌
被 上訴 人 財政部臺灣省北區
國稅局
代 表 人 吳自心
上列
當事人間
所得稅法事件,上訴人對於中華民國100年5月19日
臺北高等行政法院100年度訴字第384號判決,提起上訴,本院判
決如下:
主 文
上訴駁回。
上訴審
訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、
緣上訴人係天成醫院負責人,該醫院民國91年間給付孔憲鍇
等46人薪資合計新臺幣(下同)28,053,590元,短扣稅款92
6,069元及短報扣繳憑單給付總額9,260,690元,經法務部調
查局北部地區機動工作組及被上訴人查獲,經審理違章成立
,被上訴人
乃限期責令上訴人補繳短扣稅款及補報扣繳憑單
,並
按短扣稅款於限期內及未於限期內補繳補報分別處1倍
及3倍
罰鍰合計1,278,900元(749,609元×1+176,460元×3
,計至百元止)。上訴人不服,就罰鍰處分申請復查、
訴願
,均未獲變更,循序提起
行政訴訟,經臺北高等行政法院97
年度訴字第585號判決,以同一事實雖經檢察官作成緩起訴
處分,
惟經臺灣高等法院檢察署發回續查,仍處於檢察官偵
辦中之未定狀況,被上訴人未待結果,逕為裁處,違反
行政
罰法第26條第2項規定,乃將
訴願決定及原處分(即復查決
定)均
撤銷,著由被上訴人另為
適法之處分。案經被上訴人
依判決撤銷意旨,查明緩起訴處分已於98年11月11日確定,
被上訴人乃依98年5月27日修正之行為時所得稅法第114條第
1款規定,併審酌財政部98年12月8日台財稅字第0980058414
0號令修正之稅務違章案件
裁罰金額或倍數參考表(下稱裁
罰倍數參考表)有關該條已於限期內補繳應扣短扣之稅額在
20萬元以下、逾20萬元,依序處0.5、1倍罰鍰;
暨未於限期
內補繳應扣短扣之稅額在20萬元以下,處2倍罰鍰等規定,
作成99年9月27日北區國稅法二字第0990009335號重核復查
決定,依修正後之規定追減罰鍰182,015元(即裁處罰鍰1,0
96,885元=11,287元×0.5+738,332元×1+176,460元×2
)。上訴人仍表不服,提起訴願,遭決定駁回,循序提起行
政訴訟,亦經原審判決駁回,遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張
略以:㈠、緩起訴處分性質不等同不起訴處
分,故若緩起訴處分本身有併附特定指示或負擔時,形同已
對上訴人課以實質刑罰,而無財政部96年3月6日台財稅字第
09600090440號
函釋之適用;依
行政罰法第26條第1項規定,
行政機關當不得再為行政罰,否則即與一行為不二罰原則有
違,此有臺灣高等法院98年交抗字第2209號、97年交抗字第
607號等
裁定可參。㈡、
系爭短扣繳稅額之發生,係上訴人
與被上訴人對於給付醫師所得之定性見解不同所致,上訴人
主觀上並無犯意。且本案緩起訴之附條件處分,係要求上訴
人向桃園縣觀護人志工協進會支付50萬元並舉辦義診5場,
已經上訴人履行,而受有相當程度之心理負擔、名譽損害及
財產負擔;被上訴人仍執意課以上訴人系爭行政罰,不僅有
違
一事不二罰原則,且顯然過當,應依行政罰法修正草案之
精神及行政罰法第18條規定,審酌上訴人已因刑事規定受罰
,受責難程度
業已降低,將前述上訴人因緩起訴所支付之金
額或提供之義診,自系爭行政罰金額中
予以換算扣抵等語,
爰求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以:檢察官為緩起訴處分時,依刑事訴訟法第25
3條之2第1項規定對被上訴人所為之指示及課予之負擔,係
一種特殊的處遇措施,並非刑罰,宜視同不起訴處分確定,
稅捐稽徵機關得依違反行政法上義務規定裁處,業經法務部
96年2月16日
法律決字第0960005671號函釋有案。上訴人為
天成醫院負責人,負
有據實申報該院聘僱醫師所得之義務,
惟該院89年至93年間製作不實之扣繳憑單向稽徵機關申報,
幫助
渠等醫師逃漏個人綜合所得稅,經臺灣桃園地方法院檢
察署(下稱桃園地檢署)檢察官予以緩起訴處分,上訴人91
年度短扣稅款926,069元及短報扣繳憑單給付總額9,260,690
元,違章事證明確,重核復查決定參據修正後所得稅法第11
4條第1款及裁罰倍數參考表規定,改按短扣稅款於限期內及
未於限期內補繳補報749,609元(11,287+738,322)及176,
460元分別處0.5倍、1倍及2倍罰鍰合計1,096,885元,追減
罰鍰182,015元,訴願決定遞予維持並無不合等語,
資為抗
辯,並求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果,以:㈠、上訴人係
天成醫院之負責人,為
扣繳義務人,負有據實申報該院聘僱
醫師所得之義務,惟該院89-93年間製作不實之扣繳憑單向
稽徵機關申報,幫助渠等醫師逃漏個人綜合所得稅,上訴人
91年度短扣稅款926,069元及短報扣繳憑單給付總額9,260,6
90元,
嗣上訴人補報補繳應扣繳稅額749,609元,尚有176,4
60元未予補報補繳,經被上訴人以95年12月5日北區國稅楊
梅二字第0950004109號函限期於同年月20日補報補繳,惟上
訴人以人事資料不全無法辦理所得歸戶為由,未依限辦理。
又上訴人同時另涉違反商業會計法等刑案,且經桃園地檢署
檢察官於98年8月28日以97年度偵續一字第19號作成附條件
之緩起訴處分確定。核上訴人經營醫院業務已有多年,自應
明瞭相關稅務規範,
詎竟有前述短報受僱醫師薪資所得之情
事,顯具有違章之故意,自應受罰。㈡、按刑事訴訟法第25
6條、第260條規定,不服緩起訴處分,與不服不起訴處分之
救濟途徑相同,均得
聲請再議,且緩起訴處分確定後,亦與
確定不起訴處分相同,均發生禁止再行起訴之效力,足見刑
事訴訟法規定之緩起訴性質上為附條件不起訴處分。既然緩
起訴處分確定後,其效力即與不起訴處分相同,當然不生刑
罰效果。至於緩起訴處分中由檢察官所定之支付金額處分或
義務勞務,係由檢察官本諸職權為
自由裁量,其金額支付或
勞務提供之
法律效果,在規範評價上無法等同於「刑罰」,
僅屬一種「特殊處遇措施」,上訴人主張其履行支付50萬元
予公益機關,及舉辦5場義診之條件,等同受到實質刑罰
云
云,難以成立。
是以,上訴人主張同一行為已經檢察官作成
附條件之緩起訴處分,且其已履行條件,與受實質刑罰無異
,被上訴人作成裁罰處分,違反一事不二罰之原則云云,自
難成立。故被上訴人重核復查決定參據修正後稅務違章案件
裁罰金額或倍數參考表規定,改按短扣稅款於限期內及未於
限期內補繳補報749,609元(11,287元+738,322元)及176,
460元分別處0.5倍、1倍及2倍罰鍰合計1,096,885元,並無
違誤,因將訴願決定及原處分均予維持,駁回上訴人之訴。
五、本院查:
㈠、按「
納稅義務人有左列各類所得者,應由扣繳義務人於給付
時,依規定之扣繳率或扣繳辦法,扣取稅款,並依第92條規
定繳納之:…二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之
薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎
之獎金或給與、
退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸
、非屬保險給付之養老金、執行業務者之
報酬,及給付在中
華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之
所得。」、「前條各類所得稅款,其扣繳義務人及納稅義務
人如左:…二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業
務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與、退休金、資遣
費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金,及
給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營
利事業之所得,其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位
主管、事業負責人及執行業務者…」、「第88條各類所得稅
款之扣繳義務人,應於每月10日前將上1月內所扣稅款向國
庫繳清,並於每年1月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之
稅款數額,開具扣繳憑單,彙報該管稽徵機關查核;並應於
2月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人。」、「扣繳義務人
如有左列情事之一者,分別依各該款規定處罰:一、扣繳義
務人未依第88條規定扣繳稅款者,除限期責令補繳應扣未扣
或短扣之稅款及補報扣繳憑單外,並按應扣未扣或短扣之稅
額處1倍之罰鍰;其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款
,或不按實補報扣繳憑單者,應按應扣未扣或短扣之稅額處
3倍之罰鍰。(98年5月27日前後段分別修正為裁處1倍以下
、3倍以下之罰鍰。而依98年12月8日財政部台財稅字第0980
0584140號令頒修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表
規定,亦明定已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅額在20萬
元以下、超過20萬元者,依序裁處0.5、1倍之罰鍰;又未於
限期內補繳該稅額在20萬元以下者,則裁處2倍之罰鍰)」行
為時所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款、第92
條第1項前段、第114條第1款分別定有明文。
㈡、次按「(第1項)一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上
義務規定者,依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類
行政罰或得
沒入之物而未經法院宣告沒收者,亦得裁處之。
(第2項)前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受
理、不付審理之裁判確定者,得依違反行政法上義務規定裁
處之。」行政罰法第26條著有規定。而針對緩起訴作成後之
救濟程序,刑事訴訟法第256條規定:「(第1項)告訴人接
受不起訴或緩起訴處分書後,得於7日內以書狀敘述不服之
理由,經原檢察官向直接
上級法院檢察署檢察長或檢察總長
聲請再議。但第253條、第253條之1之處分曾經告訴人同意
者,不得聲請再議。(第2項)不起訴或緩起訴處分得聲請
再議者,其再議
期間及聲請再議之直接上級法院檢察署檢察
長或檢察總長,應記載於送達告訴人處分書
正本。(第3項
)死刑、無期徒刑或最輕本刑3年以上有期徒刑之案件,因
犯罪嫌疑不足,經檢察官為不起訴之處分,或第253條之1之
案件經檢察官為緩起訴之處分者,如無得聲請再議之人時,
原檢察官應
依職權逕送直接上級法院檢察署檢察長或檢察總
長再議,並通知告發人。」又針對緩起訴確定後,起訴程序
之重新開啟,同法第260條亦規定:「不起訴處分已確定或
緩起訴處分期滿未經撤銷者,非有左列情形之一,不得對於
同一案件再行起訴:一、發現新事實或新證據者。二、有第
420條第1項第1款、第2款、第4款或第5款所定得為再審原因
之情形者。」故依
上開規定內容可知;不服緩起訴處分,與
不服不起訴處分之救濟途徑,均得聲請再議,且緩起訴處分
確定後,亦與確定不起訴處分相同,均發生禁止再行起訴之
效力,足見刑事訴訟法規定之緩起訴實具有附條件不起訴處
分之性質。故刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後,宜視
同不起訴處分確定,依行政罰法第26條第2項規定,仍得依
違反行政法上義務規定裁罰。至緩起訴處分中由檢察官所定
之支付金額處分,係由檢察官本諸職權為自由裁量,其「金
額支付」之法律效果,在規範評價上僅屬一種「特殊處遇措
施」,無法與刑罰及行政罰等同視之。上訴意旨
指摘原判決
無視刑事訴訟法第256條第1項前段及第260條前段規定將「
不起訴處分」及「緩起訴處分」認為文義內涵不同之法律概
念,及行政罰法第26條第2項並未將「緩起訴處分」亦一併
立法列入其法律要件中,逕以緩起訴處分即與不起訴處分救
濟途徑與效力相同為由,將緩起訴處分視同不起訴處分,違
反
處罰法定原則及類推解釋禁止原則,有適用法規不當之違
法云云,
核屬法律見解之歧異,
難謂有據,
並無可採。
㈢、再按扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款,則國庫稅源將無
法掌握,影響國家資金調度。原審依調查證據之辯論結果,
並詳述得
心證之理由,認上訴人為天成醫院負責人,而該醫
院於91年間給付孔憲鍇等46人薪資合計28,053,590元,卻未
遵所得稅法第88條、第92條規定扣繳稅款,被上訴人乃限期
責令上訴人補繳短扣稅款及補報扣繳憑單,並依98年5月27
日修正之行為時所得稅法第114條第1款及
上揭財政部98年12
月8日修正之裁罰倍數參考表規定,按其於限期內補繳短扣
之稅額在20萬元以下、逾20萬元暨未於限期內補繳短扣之稅
額在20萬元以下部分,分別裁處0.5、1、2倍不等之罰鍰如
上述,並無違誤;核其認定,於法
洵無不合。上訴意旨指摘
原判決未將緩起訴處分所附條件,認具行政罰鍰性質,撤銷
原處分或扣除上訴人依緩起訴處分意旨所繳納之金額,有違
司法院釋字第503號解釋揭示之一事不二罰原則云云,顯未
明瞭緩起訴處分所附條件乃係特殊處遇措施性質,尚與行政
罰
有間,殊無可取。又財政部隨98年5月27日修正之所得稅
法第114條第1款規定,固於98年12月8日修正之裁罰倍數參
考表,將構成該條款之違章行為,按其情節規定不同之裁罰
倍數如上述;因裁罰金額均以扣繳義務人應扣未扣或短扣之
稅額為基礎,以給付薪資之扣繳而言,即應以扣繳義務人每
次發薪應扣繳而未扣繳之稅額為斷,而與取得薪資所得之個
人無關,是上訴人將扣繳義務人每次發薪未依法扣繳稅額之
違章行為,復依受薪之納稅義務人人數,予以細分割裂,主
張系爭薪資所得之扣繳,應以其每次發薪予各個納稅義務人
之薪資逐一計算上述短扣之稅額云云,顯然不當,要無可採
。再上訴人就系爭應扣繳而短扣稅額其中已補繳之11,287元
部分,
業據上訴人所填具之各類所得扣繳稅額繳款書記載,
裁處0.5倍之罰鍰;其餘738,332元部分,觀諸卷內上訴人補
報及繳納短扣稅款資料,暨所提明細表等,則未得見有何單
次薪資之給付,應扣而短扣之稅額未逾20萬元。上訴意旨指
摘被上訴人將上訴人對於不同納稅義務人薪資扣繳行為與每
月支付同一人薪資時所應為之數扣繳行為,籠統視為單一漏
未扣繳之違章,致就上述738,332元部分未得適用裁處0.5倍
罰鍰之規定,裁量有明顯之瑕疵,原判決未予糾正,適用所
得稅法第88、92條與裁罰倍數參考表即有不當云云,
顯有誤
解,亦無可取。另裁罰倍數參考表係屬
行政程序法第159條
第2項第2款
所稱裁量基準之
行政規則,並非解釋函令,自無
稅捐稽徵法第1條之1規定之適用。上訴意旨指摘系爭91年度
違章罰鍰,依稅捐稽徵法第1條之1規定,應按97年6月30日
公告修正前裁罰倍數參考表使用須知第5點規定計至百元止
,原判決未適用修正前裁罰倍數參考表,有適用法令不當之
違誤云云,仍無可採。
㈣、
綜上所述,原判決所適用之法規與該案應適用之法規並無違
背,亦無適用不當之違法情形。上訴論旨,仍執前詞,求予
廢棄,為無理由,應予駁回。
六、據上論結,本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項
、第98條第1項前段,判決如主文。
中 華 民 國 100 年 11 月 17 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明
法官 林 文 舟
法官 胡 國 棟
法官 林 玫 君
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 100 年 11 月 18 日
書記官 吳 玫 瑩