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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100年度判字第1973號 上　訴　人　財團法人臺灣省新竹市私立光復高級中學 代　表　人　陳東和 被 上訴 人　新竹市稅務局 代　表　人　石明紫 上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國100年4月28日臺 北高等行政法院100年度訴字第217號判決，提起上訴，本院判決 如下： 主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 理 由 一、㈠上訴人所有坐落新竹市○○段82-2、90、90-1、90-2、91 、91-1地號等6筆土地（下稱系爭6筆土地），地上建物門 牌為新竹市○○路○段○○○號之綜合大樓（下稱系爭綜合大 樓），原依規免徵地價稅在案，嗣經被上訴人民國98年度 地價稅稅籍清查發現系爭綜合大樓部分面積供出租使用， 且據租賃契約顯示，自95年3月起，該綜合大樓即陸續出 租予歐法小鎮有限公司、亞太美國學校、萬家福股份有限 公司、允固建設有限公司（下稱允固公司）等行號，核與 土地稅減免規則第8條第1項第1款規定不符，其未供學校 使用之土地依土地稅減免規則第24條後段規定應自減免原 因消滅之次期起（即96年起）恢復課徵地價稅。嗣上訴人 於98年8月18日主張其出租收益係全部供學校支出使用， 請求依土地稅減免規則第8條第2項規定予以免徵地價稅， 據被上訴人查核後，認與前揭規定不符，依法否准所請， 並補徵96、97、98年地價稅共計新臺幣（下同）2,632,48 0元。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願，經新 竹市政府99年6月11日99年訴字第17號訴願決定︰「關於 地價稅額核定部分撤銷，由原處分機關另為適法處分。其 餘部分之訴願駁回。」（上訴人就前開訴願決定關於否准 免稅請求部分不服，提起行政訴訟，經原審法院99年10月 28日99年度訴字第1545號判決駁回，刻正繫屬本院審理中 ）。被上訴人遂於99年7月5日以新市稅法字第0990021986 號撤銷重核復查決定更正96至98年地價稅應納稅額為：2, 297,181元，上訴人仍表示不服，提起訴願，亦遭新竹市 政府99年11月26日99年訴字第33號訴願決定駁回，提起行 政訴訟，刻正繫屬原審法院審理中。 ㈡嗣被上訴人另案發現上訴人所有坐落系爭90、90-1、90-2 、91、91-1地號等5筆土地（下稱系爭托兒所土地），地 上建物門牌為新竹市○○路○段○○○號之科學右任樓，自89 年6月起供上訴人附設托兒所使用不符減免規定。且系爭 綜合大樓地上1樓（151號）部分面積自96年10月起出租予 萬家福股份有限公司及允固公司營運，並由其陸續於97年 9月轉租予彭園會館、樹太老日式定食、光麵、北澤壽喜 燒、鍋大爺、韓香館、歐法義式料理等行號營業使用，而 地下2樓停車場亦自97年9月起對外收費，核與土地稅減免 規則第8條第1項第1款規定及財政部66年2月26日第1250號 函釋不符，遂重新核計系爭6筆土地及系爭托兒所土地應 稅面積，並扣除前所補徵稅額，以99年1月5日新市稅地字 第0990230101號函補徵94至98年地價稅共計4,600,184元 。上訴人就該補徵處分提起訴願，於訴願審查期間，被上 訴人依訴願法第58條第2項規定，於99年7月27日以新市稅 法字第0990206018號重審復查決定，更正系爭94至98年地 價稅應納稅額為3,048,863元（下稱原處分），上訴人仍 表不服，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上 訴。 二、上訴人起訴主張： ㈠本件上訴人將部分閒置校舍出租收益，承租者投資經營、招 募人力及繳納稅捐應解釋成發展經濟及增進社會福利，上訴 人將全部收益用於教學支出方面亦應解釋為增進社會福利， 更遑論將閒置校舍出租收益不是解釋為促進土地利用。但被 上訴人僅以「私立學校用地對外為出租或收益，無從達成前 開立法目的」即核認出租收益之土地不適用土地稅減免規則 ，完全無視土地稅減免規則第8條第2項對有收益之土地之免 稅要件為「將全部收益直接用於各該事業者」及「專案報請 減免」2項。由此可知被上訴人判斷即不正確。本件的爭點 有2項，一為收益是否全數直接用於上訴人而得專案報請減 免；另外為對核算地價稅之面積及公式存有歧見。 ㈡上訴人附設托兒所（即作業基金）係上訴人依私立學校法第 50條規定所設立，所有財產亦列於法人登記證書中，換言之 ，該附設托兒所係隸屬於上訴人而非單獨對外之機構，一切 權利義務自應與上訴人相同而不能割裂適用。故其坐落土地 得否免徵地價稅自應依土地稅減免規則第8條第1項之構成要 件。惟財政部93年8月23日台財稅第0000000000號等函釋卻 作出托兒所不宜免徵地價稅而幼稚園得免徵地價稅之解釋。 由於托兒所及幼稚園均為「學前教育」，是否屬立案之學校 應由教育部解釋，被上訴人援引該牴觸法令之函釋，以業務 主管機關為新竹市社會處或教育處而認定是否為學校，此明 顯增加法律所無之限制，另依中央法規標準法之規定該函釋 亦屬無效。故被上訴人據此補徵上訴人附設托兒所坐落土地 94年至98年之地價稅自屬於法無據。次查上訴人為因應少子 化之衝擊所產生之閒置校舍，始於95年3月起將系爭綜合大 樓部分校舍出租收益，由於金額不大（初期每月僅50,000元 ）又未有法令規定必須專款專存，因此將收益之款項混存於 上訴人一般銀行帳戶中，但所有收益款項皆用於上訴人本身 而未用於附設托兒所。且95年3月起才產生之收益如何支應8 9年托兒所成立時各項硬體設備支出款項？何況上訴人附設 托兒所（即作業基金）成立迄今資產未曾增加，被上訴人空 言指摘洵無可採。此外，被上訴人亦指摘上訴人98年度為辦 理校區校舍建築物耐震評估作業而花費772,000元在科學樓 及右任樓等校舍，並提示98年6月29日相關資料佐證。惟查 98年6月30日上訴人之銀行存款即高達100,712,085元，依據 「大水庫理論」，上訴人自有資金即綽支應772,000元之經 費又何需動用出租收益資金？復參民法第429條規定出租人 有修繕義務之法理，因科學樓及右任樓均為上訴人之財產， 附設托兒所雖然立案於右任樓但其僅有使用權而無所有權， 換言之右任樓不等同上訴人附設托兒所，故上訴人因校務工 作（教育部要求）而花費於自有財產之耐震評估，豈能解釋 成挹注上訴人附設托兒所？益證被上訴人見解要無可採。小 結：綜上，被上訴人直接核認上訴人將部分收益用於附設托 兒所而非全部供學校支出使用，進而否准依土地稅減免規則 第8條第2項專案報請減免地價稅之適用，其認事用法確實有 誤。 ㈢次按土地稅減免規則第5條規定反面解釋，不合於減免標準 之土地面積=宗地面積×土地收益使用比率×建物收益使用 比率。既然有法令定義土地使用之意義及規定同一地號土地 得比例減免土地稅，行政機關即不得恣意認定。本件被上訴 人執意認定每一筆土地收益使用比率皆為100％，而僅以建 物收益使用比率核算應課地價稅之土地面積理由係以土地所 有權人在同一直轄市或縣（市）所有之土地之地價及面積所 計算之地價總額為課稅基礎（司法院釋字第625號第1段第1 、2行解釋文），與上訴人所稱之法定空地及土地使用比例 無關云云。難道同縣市不同校區之土地也要合併計算視為皆 100％使用比率？足證被上訴人之理由實不可採。又舉例而 言，一塊宗地面積10,000㎡，建蔽率40％，建築物所占地面 面積1, 000㎡共蓋4層樓（即建物總面積4,000㎡），法定空 地面積為1,500㎡（即1,000×6/4），假設有1層樓1,000㎡ 未依規定使用，試問應課地價稅之面積為多少？ 1,000 若依被上訴人之見解即為＝10,000 ×───＝2,500㎡， 4,000 1,000＋1,500 1,000 若依上訴人之理由則為＝10,000 ×──────×─── 10,000 4,000 ＝625㎡ ，二者相差4倍，差異即在對土地使用比率之認定存有歧見 。惟揆諸上揭法令規定，上例宗地10,000㎡中，有7,500㎡ 確實未使用（即未施以勞力資本），不加以考量土地使用情 形而僅以建築物面積比率核算地價稅，除有與法未合之虞外 ，亦不符量能課稅原則及比例原則。故本件被上訴人未考量 土地使用比率即與法令規定不合甚明，本件上訴人所有系爭 土地之土地使用比例應為0.1614。 ㈣因為部分使用執照的建築基地包括租用國有土地在內且大部 分使用執照的建築基地均不同，另有許多未辦保存登記之校 舍面積未包括在內。若以單一宗地統計使用執照的建物總面 積當分母而以有收益建築面積（建築基地為系爭6筆土地） 作為分子以計算建築物收益使用比率，此數學式即存有邏輯 之謬誤而不正確。既然系爭6筆土地均相連且依建築技術規 則規定必須一起檢討審查系爭6筆土地使用情形，則每筆土 地之建築物收益使用比率應相同於系爭6筆土地建築物收益 比率：即系爭6筆土地上有收益的建築物面積為分子，6筆土 地上全部的校舍總面積為分母所計算出的建築物收益使用比 率，此結果不但可理解、可預見亦具審查可能性。無論如何 ，被上訴人之計算結果不應大於客觀之建築物收益使用比率 ，否則即為違法裁量。另慈樓（教室）面積應為2,791.9㎡ ，而非2,117.3㎡，此有被上訴人99年12月21日新市稅地字 第0990049400號函之附件可證明，故被上訴人未考量此差異 面積將影響建築物收益使用比率進而影響地價稅之核算甚明 。 ㈤末按土地稅減免規則第24條第1項後段規定：「減免原因消 滅，自次年（期）恢復徵收。」，惟被上訴人在重核復查決 定書第24頁明確將系爭綜合大樓97年9月起始發生收益之彭 園等建築物面積5,303.6㎡列於97年之地價稅計算，此即與 前揭法令規定未合，依法該等面積應從98年度開始計入地價 稅之計算。此外第24頁所列第1層供彭園會館使用之實際面 積僅3,381.95㎡（即1,023.04坪）但被上訴人卻主張為4,39 6.5㎡，若要列入97年課稅面積者，此溢列之1,014.55㎡將 影響地價稅之核算甚明。另外第24頁所列地下第2層面積自9 6年至98年分別分攤公設面積5㎡、360.6㎡及723.2㎡係分攤 地下第2層機電、消防等公設面積1,636.7㎡所得，惟按臺北 市稅捐稽徵處74年7月23日北市稽財丙字第71382號函見解， 地下樓層所設置之設備，必須是地上各層營利事業單位為本 身業務需要所設置者，才應依營業用稅率課徵房屋稅，否則 均應予免徵房屋稅。經查系爭綜合大樓地下第2層機電設施 1,636.7㎡為建造時所必要之設施，在出借部分樓層時即已 存在且供上訴人使用，該等機電設備亦非地上各層營利事業 所設置，被上訴人擅自將其依各樓層用途而分攤計算使用面 積，其認事用法自有違誤。此外重核復查決定書第24頁所列 地下第2層98年度停車場面積5,777.1㎡，主要係其核認上訴 人供教職員使用之100個停車位面積3,380㎡全數視為供對外 收費而全數課稅所產生爭議。依財政部97年6月18日台財稅 字第09704522400號函釋，各類建築物地下室停車空間，如 所有權人為營利事業時，無償專供其員工停車使用，免徵房 屋稅。惟上訴人係完成財團法人登記立案之私立學校，徵免 房屋稅之構成要件端視有無符合房屋稅條例第15條第1項第1 款之規定，縱向其中86位教職員收費亦依97年1月2日台財庫 字第0960 3518320號函釋規定辦理，此亦無礙於免徵房屋稅 及地價稅之要件。被上訴人雖以允固公司員工及穎寶公司員 工之談話筆錄佐證上訴人教職員100個停車位週1至週5晚上 10點後及週6至週日空出的車位可彈性運用云云，惟此彈性 運用根本未獲上訴人口頭或書面之首肯，實際使用情形被上 訴人付之闕如完全以臆測方式推論。縱使被上訴人於99年4 月19日（早上及下午）及99年4月20日（晚上）查明各有13 個車位及39個車位停放校外人士車輛等事證僅能證明99年4 月19日及20日之狀況而不能推定為98年度之狀態，何況該13 個及39個車輛中亦有上訴人教職員之車輛在其中，剩餘的車 輛亦可能為50個對外收費之車位使用者亂停放所造成（被上 訴人應不否認當日尚有很多空位），亦有可能係洽公人士或 夜校生之車輛等因素造成。按事實之認定，應憑證據，此為 訴訟事件所適用之共通原則，行政訴訟法第136條明文規定 準用民事訴訟法第277條規定。故被上訴人核認上訴人教職 員停車場使用面積3,380㎡（即100×33.8㎡）應納入地價稅 之計算，其認事用法亦有違誤。故第2次補徵系爭綜合大樓 地價稅之面積（打*者）僅有97年度地下第2層供亞太美國學 校20個停車位675.2㎡，及98年度非供教職員使用之車位面 積2,397.1㎡（即5,777.1㎡-3,380㎡）納入計算方為合理， 其餘均不應列入計算，理由已如上所述。 ㈥綜上所述，本件上訴人確實符合土地稅減免規則第8條第2項 得專案報請減免地價稅之規定，亦於98年8月3日提出申請， 惟被上訴人核認不符規定而執意課稅。縱要核課地價稅者， 被上訴人在計算地價稅之面積時未考慮土地使用比例，在計 算建築物收益使用比率時又依不合邏輯之方式計算及在重核 復查決定書第24頁第2次補徵地價稅，96年至98年度明顯溢 列建築物收益使用面積，致96年至98年地價稅之核算均高列 ，此外上訴人附設托兒所坐落之土地自始即不應核課地價稅 。原處分及訴願決定均有違誤之處等語，求為判決撤銷訴願 決定及原處分（含重審復查決定）不利上訴人部分。 三、被上訴人則以： ㈠土地稅減免規則第8條第1項第1款規定得免徵地價稅之「私 立學校」須經「主管教育行政機關」核准設立。惟「托兒所 」及「幼稚園」是否同屬主管教育行政機關立案之機構？按 幼稚教育法第6條、同法第6條之1規定、財政部85年3月13日 台財稅第000000000號函釋、財政部93年8月23日台財稅字第 0930475584號函釋與兒童及少年福利法第6條第2項規定可知 ，私立學校（私立幼稚園、小學、中學、大學）係經主管教 育行政機關核准設立，而「托兒所」則由兒童及少年福利機 構（新竹市為社會處）核准設立，爰「托兒所」既非屬經教 育主管機關立案之學校，即非屬土地稅減免規則第8條第1項 第1款所規定之私立學校範圍，爰上訴人主張其附設「托兒 所」性質與「幼稚園」相同，自可比照適用減免云云，顯係 對法規之誤解，不足採據。 ㈡因「托兒所」非屬教育主管機關立案之學校，上訴人學校之 土地收益如有用於「托兒所」者，即未用於學校支出，自不 符土地稅減免規則第8條第2項規定之減免要件。查上訴人系 爭綜合大樓自95年3月起即陸續出租並有收取租金事實，則 其租金收益是否全部用於上訴人學校之教學支出？經查核上 訴人94至97年財簽報告書，上訴人資金收入來源（資金收入 項目）計有：學雜費收入、推廣教育收入、補助及捐贈收入 、作業收益、財務收入及「其他收入」，而該「其他收入」 即包含場地管理維護收入（租金）；次查上訴人學校94至97 年之財務報表暨會計師查核報告、租金及學雜費帳戶、上訴 人附設托兒所之收支結餘表及結餘款使用計畫表等相關資料 ，發現上訴人95年3月起所收之租金收入未設立獨立銀行帳 戶管理，而是與學校學雜費等收入共同存放於同一帳戶控管 ，另有部分收益係納入該校「作業基金」提供上訴人附設托 兒所89年成立時各項硬體設備支出款項，則該作業基金如何 運作？收支有無訂定相關規定以資控管？經上訴人於99年1 月26日函復，觀其內容並未提示作業基金運作原則供參。又 查上訴人於98年6月29日辦理右任樓（托兒所位於1、2樓） 、科學樓建物耐震評估作業（費用772,000元）及建物結構 耐震能力補強（右任樓3,032,000元、科學樓1,262,000元） ，皆係由其出資修補托兒所使用之建物，並非由托兒所之盈 餘加以支應，此亦足證明上訴人學校之資金收入（包含租金 收入）確實挹注於附設實驗托兒所，並非全部供學校支出使 用，應無疑義。雖經其檢附該校99年2月7日董事會會議記錄 佐證上訴人學校之租金收益未用於學校以外之用途云云，惟 查上訴人係以目前（99年2月7日）之會議決議來規範「過去 年度（自94年起）」之出租收益用途，顯與常情不符，益加 突顯上訴人過去均未有作業基金之相關規範。 ㈢查上訴人附設托兒所於95至97年之盈餘皆有訂定使用計畫， 累計96至98年支出為23,444,564元，足見托兒所之盈餘尚不 足以完全支應其使用計畫支出。且據上訴人「新竹市私立光 復高級中學附設實驗托兒所設立目的及事業計畫書」記載， 雖明定托兒所之「經常費用」係由托兒所本身支應，惟未言 明其他非經常性費用支出（例如資本門支出）是否亦由托兒 所支應，是以，上訴人98年6月29日辦理右任樓（上訴人附 設托兒所位於該樓1、2層）、科學樓建物結構耐震補強事宜 ，其費用即由上訴人出資提供。而所謂「土地收益用於托兒 所」，係指有關經營托兒所之一切必要支出，是右任樓雖屬 上訴人之財產，惟目前供托兒所使用，故上訴人出資補修托 兒所所使用之右任樓結構耐震相關措施，即屬經營托兒所之 一切支出，爰系爭土地不符合土地稅減免規則第8條第2項規 定，尚無免徵地價稅之適用。 ㈣稽徵機關受理申請按土地稅減免規則第8條第1項第1款規定 免地價稅案件，係參酌財政部71年2月12日台財稅第30934號 函釋、81年3月11日台財稅第000000000號函釋、77年6月15 日台財稅第000000000號函釋以及財政部96年2月8日台財稅 字第09604502520號函釋規定意旨「土地減免面積＝單一土 地持有面積×（1－未供學校使用建物面積/該筆地號地上建 物總面積）」審查建物使用情形是否符合土地稅減免規則第 8條第1項第1款之規定，若完全符合，即依該建物所有權狀 或使用執照所載之基地地號為核准免稅之依據，至該建物法 定空地面積若干，為建築法規所明定，與土地稅法規定之核 課要件無關，自不能混為一談，至上訴人目前建蔽率為何， 係屬學校規劃事宜，亦非所問。倘其部分建物使用情形不符 合規定，則按前揭公式，即依房屋實際使用情形所占土地面 積比例核算減免地價稅。查系爭綜合大樓分經新竹市政府及 新竹市地政事務所核發（92）工使字第247號使用執照及建 物所有權狀，並載明「綜合大樓」之基地地號為成功段82-2 、90、90-1、90-2、91、91-1及89之6地號等7筆土地（其中 89-6地號土地為國有財產局所有），爰被上訴人於免徵前揭 土地地價稅時，僅審查系爭土地上建物使用狀況，是否符合 土地稅減免規則第8條第1項規定，若符合，即依前揭原則將 該建物所有6筆基地地號土地一併予以免徵，至該建物建蔽 率及法定空地若干，則非所問，反之，現在查獲系爭土地有 部分建物出租不符合免徵規定，亦應將該6筆基地分按前揭 公式重新核算土地得減免面積，方符合徵納衡平原則。至法 定空地及建蔽率皆非土地稅減免規則第5條及財政部相關函 釋所規定之核課要件，爰辦理相關稅捐減免時均非查核範圍 ，另同縣市不同校區之土地，因基地坐落不同，自難合併計 算，併予敘明。 ㈤按土地稅減免規則第5條規定，為求得「同一地號」土地之 改課地價稅面積，應先計算出該系爭綜合大樓及上訴人附設 托兒所供營業使用之樓地板面積（附表1）所占同一地號土 地上所有建物之樓地板面積（附表2、3）比例，得出同一筆 地號土地未供學校使用面積比率「A＝該筆土地上未供學校 使用建物面積／該筆地號地上建物總面積」，再按該比例計 算出其所占該同一地號土地之面積（＝該筆地號土地宗地面 積×A），即為該地號土地之地價稅課徵面積（附表4）。惟 上訴人所主張系爭土地未供學校建物使用比例（＝6筆土地 上未供學校使用建物面積/6筆土地上建物總面積），並未分 別考慮「每一筆」土地之地上建物總面積及供營業使用面積 不盡相同，易言之，每一筆土地未供學校使用面積比率（A ）皆有異，自應按各筆土地建築物使用比率分別計算改課地 價稅面積，若以上訴人之計算式，每筆土地改課地價稅之比 率均相同，即使不屬於該地號土地之建物亦會被包含在該筆 地號土地之「地上建物總面積」，其逕行將「6筆土地上所 有建物總面積」等同於「每一筆地號土地上之建物總面積」 ，顯與土地稅減免規則第5條規定相悖，自不足採。 ㈥查上訴人綜合大樓地上1層部分，依據上訴人與允固公司96 年10月2日所簽訂之「綜合大樓部分空間（地下1樓及地上1 、2樓）委託營運契約書」2.3、2.5及6.1內容顯示，系爭1 樓於96年10月起即委託予允固公司營運，允固公司嗣後再將 1樓部分面積轉租予其他商號（例如自97年9月起轉租予穎寶 有限公司等行號），易言之，綜合大樓地上1層早自96年10 月起即已未供學校本身使用，不符合土地稅減免規則第8條 第1項第1款之免稅規定，其所占系爭土地面積即應自減免原 因消滅之次年（即97年）起恢復徵收。另依被上訴人99年4 月7日會勘照片顯示上訴人地下2樓機電設備包含空調、消防 、發電等設施，其係為整楝綜合大樓正常運作所設置，該大 樓出租樓層自難排除在外，爰機電設施為公共設施屬性甚明 ，故被上訴人參酌財政部74年12月14日台財稅第26271號函 釋意旨，將綜合大樓地下第2層機電設施1,636.7㎡依主建物 不同用途按比例分攤課徵地價稅，並無違誤。 ㈦按土地稅減免規則第8條第1項第1款規定，經立案之私立學 校用地，為財團法人所有，並供學校本身作教學、實習生產 及員生宿舍使用，方符合免稅規定。然查允固公司98年10月 26日談話筆錄及穎寶公司99年4月28日談話筆錄，及經被上 訴人99年4月19日（早上及下午）及99年4月20日（晚上）現 場勘查，並經核對上訴人於99年1月13日所提供被上訴人之1 00位教職員工汽車入校名冊結果，益證上訴人100個停車位 非「專供」其教職員使用，自無土地稅減免規則第8條第1項 第1款免稅規定之適用。 ㈧累計上訴人托兒所年度收支結餘，95至97年盈餘共計18,218 ,013元，96至98年支出為23,444,564元，足見托兒所之盈餘 尚不足以完全支應其使用計畫支出。且據上訴人「新竹市私 立光復高級中學附設實驗托兒所設立目的及事業計畫書」記 載，已明定托兒所之「經常費用」係由托兒所本身支應，並 未言明其他非經常性費用支出（例如資本門支出）是否亦由 托兒所支應。又查上訴人於98年6月29日辦理右任樓（托兒 所位於1、2樓）、科學樓建物耐震評估作業（費用772,000 元）及建物結構耐震能力補強（右任樓3,032,000元、科學 樓1,262,000元），雖係由上訴人合作金庫光復分行支票存 款0000000000000帳戶支應（支票號碼RM0000000、RM000000 0），惟當支票存款帳戶餘額不足安全存量時，上訴人即自 其合作金庫光復分行活期存款0000000000000帳戶轉入前揭 支票存款帳戶（稱為「轉支存」），則上訴人支票存款帳戶 則會出現「無摺轉存」。而上訴人活期存款帳號（合作金庫 銀行光復分行帳戶0000000000000）除有「學雜費收入」外 ，尚有允固公司、亞太美國學校、歐法小鎮等給付之「租金 收入」，2種收入係混雜在同一帳戶，易言之，形式上上訴 人耐震評估作業費用係由支票存款帳戶支應，實質上，卻是 由上訴人活期存款帳戶轉入前揭支票存款帳戶支付，足證上 訴人學校之資金收入（包含租金收入、學雜費收入）確實挹 注於附設實驗托兒所，並非全部供學校支出使用，應無疑義 。爰系爭土地不符合土地稅減免規則第8條第2項規定，尚無 免徵地價稅之適用。 ㈨查與本案案情相同之被上訴人補徵上訴人系爭土地96至98年 地價稅行政救濟案（第1次補徵），「有關核定稅額以外」 處分部分，上訴人即主張綜合大樓基地坐落雖為本市○○段 ○○○○○號等6筆土地，惟建物實際僅坐落於90地號土地，要 求應僅對90地號土地核課地價稅，其餘5筆土地仍應免稅等 節，惟此部分業經原審法院99年度訴字第1545號判決事實及 理由五（七）駁回上訴人之訴在案，爰上訴人自無再爭執餘 地。另查租稅制度之設計，除考慮租稅公平正義，量能課稅 原則外，並肩負國家政策之執行，而土地稅減免規則第8條 第1項第1款規定即負有鼓勵私人興學、提升國家競爭力之重 責大任，爰當學校校舍出租面積相同時，校舍蓋越多之學校 ，表示對教育貢獻較為卓著，故其所課徵之地價稅自應較少 ，此符合土地稅減免規則第8條第1項第1款規定立法意旨， 是上訴人主張，顯係對法規誤解。 ㈩綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯，求 為判決駁回上訴人之訴。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件爭執之重 點在於：系爭6筆土地（含系爭托兒所土地）是否符合土地 稅減免規則第8條第1項第1款及第2項之規定，可免徵或減徵 地價稅？租金收益是否全部用於上訴人學校之教學支出？系 爭6筆土地之地價稅應如何計算？系爭6筆土地應自97年還是 98年開始改課地價稅？停車場100個停車位是否符合土地稅 減免規則第8條第1項第1款規定？是否全部專供學校教職員 使用？被上訴人核認上訴人教職員停車場使用面積3,380㎡ （即100×33.8㎡）應納入地價稅之計算，是否適法？系爭 綜合大樓地下第2層機電設施1,636.7㎡，被上訴人將其依各 樓層用途而分攤計算使用面積，是否適法？被上訴人重新核 計系爭6筆土地及系爭托兒所土地應稅面積，扣除前所補徵 稅額，核定系爭94至98年地價稅應納稅額為3,048,863元， 是否適法？原審判斷如下： ㈠查上訴人所有系爭托兒所土地，原係供私立學校用地使用， 依據土地稅減免規則第8條第1項第1款規定，免徵地價稅在 案，嗣經被上訴人98年度地價稅稅籍清查發現，上訴人所有 系爭托兒所土地，建物門牌為新竹市○○路○段○○○號之科學 右任樓，自89年6月起供托兒所使用，為上訴人所不爭。而 上訴人附設托兒所係上訴人依行為時私立學校法第65條之規 定，向教育部中部辦公室申請供學生實習之附屬機構，經該 部於89年6月1日以教中（二）字第89506483號函原則同意備 查，並獲新竹市政府於89年6月7日准予立案在案。依財政部 93年8月23日台財稅字第0930475584號函釋意旨，上訴人附 設之托兒所雖係配合幼兒保育學程實習教學需要而成立，因 其非屬於學生實習農、林、漁、木、工、礦等所用之生產用 地，且係依兒童及少年福利法規定設立，非屬經教育主管機 關立案之學校，非屬教育事業範圍，自難認有土地稅減免規 則第8條第1項第1款規定之適用。故上訴人主張該附設托兒 所係隸屬於上訴人而非單獨對外之機構，一切權利義務自應 與上訴人相同而不能割裂適用，托兒所性質與幼稚園相同， 可比照適用減免云云，尚非可採。是系爭托兒所所占土地面 積之地價稅，依土地稅減免規則第24條第1項後段規定依法 應自減免原因消滅之次年起恢復徵收。另本案地價稅之核課 期間，依稅捐稽徵法第21條第1項第2款規定，應自被上訴人 98年度地價稅稅籍清查發現時起追溯5年依法徵收（即94年 至98年）。 ㈡另按土地稅減免規則第8條第2項及財政部90年9月7日台財稅 第0000000000號函釋所稱「專案報請減免」者，係指私立學 校事業之土地所有權人應依前揭減免規則第22條及第24條規 定，檢具相關證明文件向主管稽徵機關申報，以憑專案核定 減免之謂。蓋土地所有權人對於土地本身之使用情況最為清 楚，故由其造具清冊及檢附有關證明文件向主管稽徵機關申 報，以憑專案核定減免地價稅或田賦，並不存有實際的困難 ；再者，私立學校事業之土地所有權人若不向主管稽徵機關 主動申報，則主管稽徵機關又如何得知該事業之土地收益是 否全部直接用於各該事業？又如何專案報請上級機關核定減 免？況私立學校事業之土地對外穫有收益，所獲得之收益是 否直接用於本事業，因而可獲減免地價稅或田賦，既屬對其 有利之事實，自應負有向主管稽徵機關舉證說明之義務，斷 無將是項負擔轉嫁於主管稽徵機關之理。準此，私立學校用 地之收益全部直接用於學校本身，符合土地稅減免規則第8 條第2項規定者，須於每年期地價稅開徵40日前（即9月22日 前）提出申請，始能核准免徵。惟查，上訴人歷年來均未依 前揭規定提出申請，僅於99年8月27日所提訴願書主張，上 訴人附設托兒所有土地稅減免規則第8條第2項規定之適用， 並為上訴人所不爭，依土地稅減免規則第24條第1項前段規 定，本案94至98年補徵之地價稅已無從追溯適用減免，則被 上訴人補徵上訴人附設托兒所所占土地面積94至98年之地價 稅，即無不合。 ㈢次查，上訴人所有坐落系爭6筆土地上之系爭綜合大樓，係 因被上訴人於98年度地價稅籍清查始發現，其自95年3月起 即有部分面積陸續供出租使用，已非供上訴人本身事業使用 。案經被上訴人以系爭土地部分之用途已發生變更，已不符 土地稅減免規則第8條第1項第1款免徵地價稅之規定，遂依 同規則第24條第1項規定，自減免原因消滅之次期起（即96 年起）恢復按一般用地稅率課徵地價稅，上訴人主張其出租 收益係全部供學校支出使用，請求依土地稅減免規則第8條 第2項規定予以免徵地價稅。經查: ⒈上訴人所有坐落於系爭6筆土地上之系爭綜合大樓，係因 被上訴人於98年度地價稅籍清查始發現，其自95年3月起 即有部分面積陸續供出租使用，已非供上訴人本身事業使 用。則系爭6筆土地部分之用途已發生變更，上訴人知之 甚詳，原核定減免地價稅之原因早經消滅，本應依土地稅 減免規則第29條規定向被上訴人申報恢復徵收，或依土地 稅減免規則第24條第1項規定，向被上訴人申請改按同規 則第8條第2項規定免徵地價稅，始符合法定之程序。而是 否有減徵或免徵地價稅之事由發生，土地所有權人如未提 出申請，稽徵機關自無從知悉，且依照司法院釋字第537 號解釋意旨，有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所 得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，納稅義務人亦應 負申報協力義務，包括申報、提示文據義務等。故上訴人 主張系爭6筆土地96年度至97年度有土地稅減免規則第8條 第2項規定免徵地價稅之適用，應於當年度9月22日前提出 申請，惟上訴人遲至98年8月18日始提出申請，作此主張 ，為上訴人所不爭，已逾前開申請減免之期限，無論其實 體上有無理由，均無溯及於系爭96至97年度之效力，被上 訴人未予以減免，於法並無不合。 ⒉再應審究者為其租金收益是否全部用於上訴人學校之教學 支出？查上訴人資金收入來源（資金收入項目）計有：學 雜費收入、推廣教育收入、補助及捐贈收入、作業收益、 財務收入及「其他收入」，而該「其他收入」即包含場地 管理維護收入（租金）。又上訴人95年3月起所收取之租 金收入並未設立獨立銀行帳戶管理，而是與學校學雜費等 收入共同存放於同一帳戶控管，。是上訴人自此帳戶提領 使用之資金，何者屬租金收入？何者屬上開學雜費等收入 ？已無從詳加區別。再從資金使用之去向觀察，前揭上訴 人之資金，除部分提供學校行政管理支出、教育研究及訓 輔、推廣教育及其他教學等支出外，另有部分收益係納入 該校「作業基金」提供上訴人附設托兒所使用之硬體設備 支出款項，有94至97年財務報表附註：「作業基金係經呈 報董事會通過由本校提供予附設實驗托兒所使用之硬體設 備支出款項，並依私立學校法第65條規定辦理」等情在卷 可按。可知，上訴人學校之收入（包含租金收入）除悉數 用於當年度預算項目之支出外，尚有部分款項納入該校作 業基金，作為供學生實習之附屬機構（附設托兒所）循環 運用，足證，上訴人學校之資金收入（包含租金收入）， 在採取通觀全局，不依時間週期分段適用之觀點下，確實 挹注於附設托兒所，並非全部供學校支出使用。 ⒊又該作業基金如何運作？收支有無訂定相關規定以資控管 ？上訴人不能證明作業基金確未供附設托兒所使用。 ⒋上訴人雖檢附該校99年2月7日董事會會議記錄佐證上訴人 學校之租金收益未用於學校以外之用途云云。惟查，上訴 人以99年2月7日之會議決議來規範「過去年度（自94年起 ）」之出租收益用途，顯與常情不符，益證上訴人過去均 未有作業基金之相關規範。 ⒌又上訴人附設之托兒所位於校區右任樓，右任樓於98年度 辦理校區校舍建築物耐評估及作業，經詳評結果，耐震能 力不足(小於0.35g)需進行結構耐震能力補強，補強評估 經費約3,032,000元，詳評作業完成經費772,000元（含科 學樓部分）以本建物耐震能力評估預算列支，經上訴人校 長程曉銘核准決行，足證上訴人學校之資金收入（包含租 金收入）確實挹注於附設實驗托兒所，並非全部供學校支 出使用。 ⒍上訴人為使其附設托兒所年度收支結餘（因其屬銷售勞務 所得）符合「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適 用標準」第3條第2項但書規定，故上訴人附設托兒所於95 至97年之盈餘皆有訂定使用計畫，並按該規定於所得發生 年度結束後3年內使用完竣。其95年度（95年8月1日至96 年7月31日）之結餘款6,120,004元，依其使用計畫留供96 年支出為10,000,000元（變更支出為7,252,000元）；96 年度（96年8月1日至97年7月31日）之結餘款6,973,457元 ，依其使用計畫留供97年支出為7,706,564元；97年度（9 7年8月1日至98年7月31日）之結餘款5,124,552元，依其 使用計畫留供98年支出為8,486,000元，累計95至97年盈 餘共計18,218,013元，累計96至98年支出為23,444,564元 ，可見，托兒所之盈餘尚不足以完全支應其使用計畫支出 。 ⒎依上訴人「新竹市私立光復高級中學附設實驗托兒所設立 目的及事業計畫書」記載，已明定托兒所之「經常費用」 係由托兒所本身支應，並未言明其他非經常性費用支出（ 例如資本門支出）是否亦由托兒所支應，顯然無法排除上 訴人仍需挹注資金以支應托兒所擴充設備、教室等支出。 ⒏上訴人雖主張其98年6月30日之銀行存款即高達100,712,0 85元，上訴人自有資金即綽支應772,000元之經費？何需 動用出租收益資金？科學樓及右任樓均為上訴人之財產， 上訴人因校務工作（教育部要求）而花費於自有財產之耐 震評估，豈能解釋成挹注上訴人附設托兒所？云云。惟查 ，誠如前述，「托兒所」非屬教育主管機關立案之學校， 上訴人之土地收益如有用於「托兒所」，即未用於學校支 出，而所謂「土地收益用於托兒所」，係指有關經營托兒 所之一切必要支出。是右任樓雖屬上訴人之財產，惟目前 供托兒所使用，故上訴人出資補修托兒所所使用之右任樓 結構耐震相關措施，即屬經營托兒所之一切支出，不符合 土地稅減免規則第8條第2項規定，尚無免徵地價稅之適用 。至上訴人98年6月30日之銀行存款高達100,712,085元， 其以自有資金支應或以出租收益資金支應？核屬上訴人資 金管理應用之方式，尚難以上訴人自有資金即綽支應772, 000元之經費而推論毋需動用出租收益資金。是上訴人此 部分之主張，尚非可採。 ⒐上訴人另主張其租金收益係存入合作金庫銀行光復分行活 期存款0000000000000帳戶，而右任樓（即托兒所）耐震 評估作業費係以合作金庫銀行光復分行支票存款00000000 00000帳戶支出，兩者並不相同云云。惟查，上訴人於98 年6月29日辦理右任樓（托兒所位於1、2樓）、科學樓建 物耐震評估作業（費用772,000元）及建物結構耐震能力 補強（右任樓3,032,000元、科學樓1,262,000元），雖係 由上訴人合作金庫光復分行支票存款0000000000000帳戶 支應（支票號碼RM0000000、RM0000000），惟當支票存款 帳戶餘額不足安全存量時，上訴人即自其合作金庫光復分 行活期存款0000000000000帳戶轉入前揭支票存款帳戶（ 稱為「轉支存」），則上訴人支票存款帳戶則會出現「無 摺轉存」（表示同家銀行之分行帳戶轉入，若同家銀行不 同分行之帳戶轉入則稱「聯行轉存」，若不同銀行之帳戶 轉入則稱「匯款」）字樣，而上訴人活期存款帳號（合作 金庫銀行光復分行帳戶0000000000000）除有「學雜費收 入」外，尚有允固公司、亞太美國學校、歐法小鎮等給付 之「租金收入」，兩種收入係混雜在同一帳戶，易言之， 形式上上訴人耐震評估作業費用係由支票存款帳戶支應， 實質上，卻是由上訴人活期存款帳戶轉入前揭支票存款帳 戶支付。經被上訴人訴訟代理人請上訴人說明96-98年支 存裡的無摺轉存，可否全部提供是哪些帳戶轉入？上訴人 訴訟代理人答稱:「支存明細上就會有帳號，裡面一定會 有幾筆被上訴人主張的帳戶轉入的」等語，可知，上訴人 亦不否認租金收益存入合作金庫銀行光復分行活期存款00 00000000000帳戶後，該帳戶確有資金轉存至右任樓（即 托兒所）耐震評估作業費支出之合作金庫銀行光復分行支 票存款0000000000000帳戶支出。亦可佐證，上訴人學校 之資金收入（包含租金收入、學雜費收入）確實挹注於附 設實驗托兒所，並非全部供學校支出使用，應無疑義。爰 系爭土地不符合土地稅減免規則第8條第2項規定，尚無免 徵地價稅之適用。 ⒑從而，上訴人附設之托兒所，係依兒童及少年福利法規定 設立，非屬經教育主管機關立案之學校，據前開函釋意旨 ，非屬教育事業範圍。則上訴人將部分收益直接用於附設 之托兒所，並非將出租收益係全部供學校支出使用，自不 符土地稅減免規則第8條第2項規定，是被上訴人認系爭6 筆土地不符合土地稅減免規則第8條第2項規定，無免徵地 價稅之適用，尚無不合。 ㈣被上訴人於受理申請按土地稅減免規則第8條第1項第1款規 定免稅地價稅案件，僅審查該土地及其地上建物使用情形是 否符合土地稅減免規則第8條第1項第1款之規定，若符合， 即依該建物所有權狀或使用執照所載基地地號之土地面積（ 即已規定地價之土地）為核准免稅之依據，至該建物法定空 地面積若干，尚非所問。倘其部分建物使用情形不符合規定 ，則參照財政部相關函釋規定之意旨，按房屋實際使用情形 所占土地面積（即已規定地價之土地）比例核算減免地價稅 。其計算方式如下：「土地減免面積＝單一土地持有面積× （1－（未供學校使用建物面積÷地上建物總面積））」。 查系爭綜合大樓分經新竹市政府及新竹市地政事務所核發（ 92）工使字第247號使用執照及建物所有權狀，並載明「綜 合大樓」之基地地號為成功段82-2、90、90-1、90-2、91、 91-1及89之6地號等7筆土地（其中89-6地號土地為國有財產 局所有。是被上訴人於受理本案申請時，依前揭計算原則， 將系爭綜合大樓之6筆建築基地地號土地面積（即已規定地 價之土地）及系爭科學右任樓之5筆建築基地地號土地面積 （即已規定地價之土地）一併予以免徵，並非僅限於系爭綜 合大樓所坐落（占用）之成功段90地號土地面積及系爭科學 右任樓所坐落（占用）之成功段90-1、91、91-1地號土地面 積始為免徵。是以，現建築於系爭土地上之系爭綜合大樓， 因部分面積有出租收益，僅部分面積合於減免標準者，依前 揭原則，於核算地價稅之課徵及免徵面積時，自應將該6筆 基地（即已規定地價之土地）一併納入計算，方符合徵納衡 平原則。系爭科學右任樓（即上訴人附設托兒所）於核算地 價稅之課徵及免徵時，亦應依前揭原則為計算，始符合徵納 衡平原則。且全國地價稅減免案件皆採此原則，本案自難排 除在外。至上訴人稱被上訴人核認系爭土地使用比率為100 ％，難道同縣市不同校區之土地也要合併計算視為100％使 用比率乙節，因法定空地及建蔽率皆非土地稅減免規則第5 條及財政部相關函釋所規定之核課要件，辦理相關稅捐減免 時均非查核範圍，另同縣市不同校區之土地，因基地坐落不 同，自難合併計算，上訴人此部分之主張，容有誤解。 ㈤上訴人另主張被上訴人未考量土地使用比率與法令規定不合 、不符量能課稅原則及比例原則云云。誠如前述，法定空地 及建蔽率均非土地稅減免規則第5條規定於核算地價稅應考 量之要件，上訴人所主張之計算公式容有未洽。且建蔽率計 算之目的，乃為都市保留相當之戶外空間，防止建築用地做 過份稠密使用，故建造房屋依建築法令規定，均應留設一定 比例之空地，以維護優良生活品質，此與地價稅之稽徵，係 以土地所有權人在同一直轄市或縣（市）所有之土地之地價 及面積所計算之地價總額為課稅基礎（司法院釋字第625號 解釋意旨參照）無關。再依土地稅減免規則第5條規定，為 求得「同一地號」土地之改課地價稅面積，應先計算出該系 爭綜合大樓及上訴人附設托兒所供營業使用之樓地板面積（ 附表1）所占同一地號土地上所有建物之樓地板面積（附表2 、3）比例，得出同一筆地號土地未供學校使用面積比率「A ＝該筆土地上未供學校使用建物面積／該筆地號地上建物總 面積」，再按該比例計算出其所占該同一地號土地之面積（ ＝該筆地號土地宗地面積×A），即為該地號土地之地價稅 課徵面積（附表4）。至上訴人主張系爭土地未供學校建物 使用比例（＝6筆土地上未供學校使用建物面積/6筆土地上 建物總面積），並未分別考慮「每一筆」土地之地上建物總 面積及供營業使用面積不盡相同，易言之，每一筆土地未供 學校使用面積比率（A）皆有異，自應按各筆土地建築物使 用比率分別計算改課地價稅面積，若以上訴人之計算式，每 筆土地改課地價稅之比率均相同，即使不屬於該地號土地之 建物亦會被包含在該筆地號土地之「地上建物總面積」，其 逕行將「6筆土地上所有建物總面積」等同於「每一筆地號 土地上之建物總面積」，顯與土地稅減免規則第5條規定相 悖，自不足採。 ㈥上訴人另主張被上訴人核算82-2地號土地之建物總面積為虛 擬數據，且不合邏輯，其計算公式令人質疑等節。查被上訴 人核算系爭每筆土地之建物總面積皆係按土地稅減免規則第 5條規定為之，如82-2地號土地係為綜合大樓（建物面積52, 349.7㎡），中正堂（建物面積1,819.3㎡），垃圾分類場（ 建物面積137.9㎡）及警衛室會客室（建物面積25.9㎡）等4 建物之基地坐落（見附表2、3）。被上訴人核計82-2地號建 物總面積，係將前揭4棟建物面積加總，即為54,332.8㎡， 以此類推，其餘90，90-1，90-2，91及91-1地號土地亦係採 此方式計算建物總面積，於法尚無不合。 ㈦至上訴人主張82-2地號土地96至98年分別應改課0.42㎡、53 1㎡、544.48㎡（見附表4），被上訴人應不否認82-2地號上 並未有任何建築物，土地實際係供學生作通道或校園綠化等 用途，完全符合土地稅減免規則第8條第1項第1款規定，只 因其屬部分校舍建物之基地坐落，即無視其實際使用情形， 而作違法處分云云。惟按建築法第11條規定：「本法所稱建 築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空 地。」建築技術規則建築設計施工編第1條第4款規定：「建 蔽率係指建築面積占基地面積之比率」準此，建築基地即係 供該建築物使用，包含建築物本身所占地面（含騎樓地）及 法定空地，是建築基地面積之計算方式原則上係以建築面積 除以建蔽率得之，而建築面積之計算方式則係以建築基地面 積乘以建蔽率得之。查上訴人出租收益之「系爭綜合大樓」 之建築基地為系爭6筆土地及同地段89-6地號土地等7筆土地 （其中89-6地號土地為國有財產局所有），建築基地面積為 49,155㎡、建蔽率為0.1607、建築面積為7,901.59㎡。可知 ，系爭綜合大樓係以新竹市○○段○○○○○號（宗地面積：4, 551㎡）、89-6（宗地面積：187㎡）、90（宗地面積：42,7 06㎡）、90-1（宗地面積：182㎡）、90-2（宗地面積：779 ㎡）、91（宗地面積：325㎡）、91-1（宗地面積：425㎡） 地號等7筆土地為建築基地，並以設計最大容積面積規劃建 造事宜。而依前開建築面積之計算方式為：建築基地面積乘 以建蔽率（49,155㎡×0.1607＝7,899.21㎡）得出，本案系 爭綜合大樓之建築面積應為7,899.21㎡（使用執照記載7,90 1.59㎡、誤差值為2.38㎡），足見，系爭綜合大樓於建築時 ，確係合併前開7筆土地為建築基地（面積：49,155㎡）並 以合併檢討建蔽率以設計最大容積面積規劃建造事宜，始能 有7,901.59㎡之建築面積。復依建築法第11條第1項規定， 建築基地為供建築物本身所占之地面（即建築面積）及其所 應留設之法定空地，是以，本案系爭綜合大樓之建築基地， 除供建築物本身所占之地面（即建築面積7,899.21㎡），仍 應包括其所應留設之法定空地（其餘7筆土地面積41,253.41 ㎡）。故系爭綜合大樓建物雖僅坐落於成功段90地號土地上 ，惟其實際已利用上開7筆土地其餘面積作為法定空地，甚 為明確，有原審法院99年度訴字第1545號判決在卷可參。從 而，系爭82-2地號土地上縱未有任何建築物，因系爭綜合大 樓建物實際已利用82-2號土地其餘面積作為法定空地，自無 從割裂單獨適用土地稅減免規則第8條第1項第1款規定。上 訴人此部分之主張，尚非可採。 ㈧上訴人另主張系爭土地建物總面積未包括未辦登記之建物面 積，致使地價稅高列，並特別指出慈樓（教室）面積應為2, 791.9㎡（實際面積），而非2,117.3㎡（使用執照登載面積 ）云云。惟按財政部79年7月2日台財稅第000000000號函釋 及財政部90年12月28日台財稅字第0900457209號函釋規定， 當地上建物實際「層數」與權狀不符時，以權狀所載層數為 準，倘建物「每層實際面積」與權狀不符時，以建物每層實 際面積為準。查上訴人所有第二餐廳（342㎡）、汽機底盤 工場（680.2㎡）及愛校招生設施，駕駛執勤室（292㎡）皆 係為鐵皮屋，並未辦理保存登記，亦未提示勘測成果圖，依 前揭函釋規定，自難計入建物總面積核計。又查慈樓60年10 月26日使用執照，當時第4層係登載面積為29.453㎡，嗣後 雖有增建，惟上訴人並未依房屋稅條例第7條規定向被上訴 人申報，直至被上訴人分別於99年4月21日、4月27日及5月1 0日函請其提供相關資料以供查對，其方提供經塗改後之慈 樓使用執照「第4層面積已塗改為704.11㎡」，其塗改效力 當然無效。經被上訴人復於99年5月4日至現場勘查並確認慈 樓4樓確有增建之情形（惟當時之勘查紀錄表登載4樓增建70 4.1㎡，應為誤繕，正確應為4樓增建後之面積為704.1㎡， 增建面積674.6㎡），因上訴人無法提供何時增建之資料佐 證，被上訴人遂自99年5月起更正慈樓第4層面積為704.1㎡ ，故慈樓94至98年建物總面積仍以2,117.3㎡核計，尚無不 合。 ㈨上訴人另主張綜合大樓97年9月起始發生收益之彭園等建築 物面積5,303.6㎡列於97年之地價稅計算，於法未合，應自9 8年度開始計入地價稅云云。惟查，綜合大樓地上1層部分， 依據上訴人與允固公司96年10月2日所簽訂之「綜合大樓部 分空間（地下1樓及地上1、2樓）委託營運契約書」2.3、2. 5及6.1內容所載，該合約之委託營運期間自96年10月2日起 至107年10月2日止，可知，系爭1樓自96年10月起即委託予 允固公司營運。至上訴人應於簽約後15日內完成點交及允固 公司應於點交之日起算滿9個月內開始營運，不影響委託營 運期間之起算。嗣允固公司再將1樓部分面積轉租予其他商 號（例如自97年9月起轉租予穎寶有限公司等行號），此屬 允固公司與其他商號之租賃關係，自不可與系爭1樓自96年 10月起即由上訴人委託予允固公司營運，混為一談。故綜合 大樓地上1層早自96年10月起即已未供學校本身使用，不符 合土地稅減免規則第8條第1項第1款之免稅規定，其所占系 爭土地面積即應自減免原因消滅之次年（即97年）起恢復徵 收。又綜合大樓第1層總面積為7,013.85㎡，扣除歐法小鎮 營業面積155.2㎡（因被上訴人在98年11月3日第1次補徵已 核課）及供上訴人招生中心及學生出入通道面積1,555.1㎡ 後，餘5,303.6㎡均委由允固公司營運，自非屬供學校作教 學使用甚明，被上訴人按該面積，自97年開始課徵地價稅， 尚無不合，上訴人主張被上訴人將供學生進出之通道計算在 內約1,000㎡，有溢計營業使用面積云云，委無可採。 ㈩上訴人另主張其營業使用之面積應為4,305.53㎡，並非被上 訴人97年所核定之5,303.6㎡（上訴人誤植98年核課5,458.8 ㎡）云云，並提出建築師99年7月1日所出具綜合大樓第1層 供營業使用面積之證明書為憑。惟按房屋稅條例第7條規定 ，當房屋使用情形有變更時，房屋所有權人應依前揭規定向 稽徵機關申報變更。查上訴人所有坐落於151號綜合大樓原 免徵房屋稅，因其將系爭房屋第1層部分面積（155.2㎡）於 95年3月出租予歐法小鎮作營業使用，又於96年10月起將系 爭房屋第1、2層及地下第1層委由允固公司營運，嗣後允固 公司又於98年2月起（嗣後查得營業資料係自97年9月起出租 ）陸續出租予穎寶公司等多家商號營業使用，惟上訴人皆未 依前揭規定向被上訴人機關申報，直至被上訴人98年地價稅 籍清查，始發現系爭房屋供上開商號使用不符合房屋稅條例 第15條第1項第1款免稅規定。被上訴人乃以98年3月30日新 市稅房字第0980231235號函核定系爭房屋第1層1,618.2㎡供 彭園會館使用及第2層350㎡供允固公司辦公使用，應自98年 2月起改按營業用稅率課徵房屋稅、第2層150㎡供悠曲羨健 康事業有限公司光復店使用，自98年4月起改按營業用稅率 課徵房屋稅及6,564.5㎡因允固公司尚空置未用，自98年2月 起改按非住家非營業用稅率課徵房屋稅及第3層6,151.8㎡自 96年6月15日起已供亞太美國學校使用，應自96年6月起改按 非住家非營業用稅率課徵等。上訴人嗣於98年4月21日主張 系爭房屋改課面積有誤，為保障上訴人權益，遂會同上訴人 現場重新測量結果，系爭房屋第1層（總面積7,013.85㎡） 除上訴人招生中心、國中部及學生出入通道面積共計1,555. 1㎡未作營業使用外，餘5,458.8㎡（＝7,013.85㎡－1,555. 1㎡）皆供彭園會館等多家商號作營業使用，第2層（總面積 7,664.5㎡）除629㎡供招商辦公室（允固公司招商辦公室26 5㎡、彭園新娘室190㎡、悠曲羨健康事業有限公司光復店17 4㎡）等作營業使用及1,833.7㎡供上訴人教學使用外，其餘 為空置，第3層5,040.5㎡自96年9月起供亞太美國學校使用 。上訴人當場對測量結果亦無異議，被上訴人遂以98年5月 11日新市稅房字第0980012723號函更正核定地上第1層5,458 .8㎡按營業用稅率課徵房屋稅、第2層629㎡供招商辦公室等 使用按營業用稅率課徵，其餘空置面積則按非住家非營業用 稅率課徵，第3層5,040.5㎡自96年9月按非住家非營業用稅 率課徵，並補徵系爭房屋97至98年房屋稅。上訴人雖對此提 起行政救濟，惟其異議部分為系爭綜合大樓第3層出租予亞 太美國學校部分，對地上第1、2層原核課情形，並未爭執， 該案並經本院99年9月9日99年度裁字第2059號裁定駁回確定 在案，則被上訴人據此認定系爭綜合大樓1樓核課房屋面積 為5,458.8㎡，扣除歐法小鎮營業面積155.2㎡（因第1次補 徵時已核課），本案第2次補徵系爭土地94至98年地價稅， 其中97年對綜合大樓第1層核課營業面積5,303.6㎡(5,458.8 ㎡-155.2㎡＝5,303.6㎡)，並無不合。況上訴人所檢具建築 師之證明書係於99年7月1日所繪製，如何以現在之證明書追 溯審認過去之事實？尚難據為有利於上訴人之認定。 上訴人另援引臺北市稅捐稽徵處74年7月23日北市稽財丙字 第71382號函釋規定，主張綜合大樓地下第2層機電設施1,63 6.7㎡為建造綜合大樓所必要，在出借部分樓層時即已存在 ，該等機電設備亦非地上各樓層營利事業所設置，依上揭函 釋，地下第2層機電設施1,636.7㎡應免徵稅云云。經查，上 訴人地下2樓機電設備包含空調、消防、發電等設施，有被 上訴人99年4月7日會勘照片在卷可稽，其係為整楝綜合大樓 正常運作所設置，該大樓出租樓層自難排除在外，爰機電設 施為公共設施屬性甚明。故被上訴人參酌財政部74年12月14 日台財稅第26271號函釋及臺北市稅捐稽徵處74年7月23日北 市稽財丙字第71382號函釋規定意旨，將綜合大樓地下第2層 機電設施1,636.7㎡依主建物不同用途按比例分攤課徵地價 稅，並無違誤。 上訴人又主張系爭停車場有100個停車位供其教職員使用， 依財政部97年6月18日台財稅字第09704522400號函釋意旨， 免徵房屋稅。上訴人縱向其中86位教職員收費，亦依97年1 月2日台財庫字第09603518320號函釋規定辦理，無礙於免徵 房屋稅及地價稅之要件，另被上訴人引用允固公司或穎寶公 司之談話筆錄均係該等公司片面之詞云云。惟查，本件係地 價稅案件，並非房屋稅，爰上訴人援引有關房屋稅相關規定 ，主張地價稅應予免徵，已有未洽。又經立案之私立學校用 地，為財團法人所有，並供學校本身作教學、實習生產及員 生宿舍使用，方符合免稅規定，已如前述。經查，被上訴人 99年4月19日（早上及下午）及99年4月20日（晚上）至現場 勘查，並核對上訴人於99年1月13日提供被上訴人之100位教 職員工汽車入校名冊結果，參以允固公司98年10月26日談話 筆錄、穎寶公司99年4月28日談話筆錄亦載明停車場只要有 空位，客戶均可停車，光復中學教職員停車位如無停放車輛 ，客戶亦可停放。可知，上訴人100個停車位可供允固公司 及穎寶公司客戶使用，並非「專供」上訴人教職員使用，核 無土地稅減免規則第8條第1項第1款免稅規定之適用。若依 上訴人之主張，系爭地下2樓共有180個停車位，20個出租供 亞太美國學校使用，10個供允固公司員工使用，100個供上 訴人教職員使用，該停車場只剩50個停車位可供外來顧客使 用，惟經被上訴人99年4月16日及99年7月15日現場勘查，系 爭停車場電子看板顯示尚有121個及119個車位可供停放車輛 ，遠超過可供外來顧客使用之50個停車位，益證，上訴人10 0個停車位非「專供」其教職員使用，自無土地稅減免規則 第8條第1項第1款免稅規定之適用。 上訴人另主張99年4月19日及20日13個及39個校外人士車輛 資料中亦有上訴人教職員之車輛乙節。經查詢車籍資料顯示 ，上訴人此次所提供1762-MX號車等6輛之車主姓名與上訴人 所載職員姓名不符，且本次所提車號，並未在上訴人99年1 月13日所提供予被上訴人之100個教職員工汽車入校名冊內 ，則上訴人所提供100個教職員工汽車入校名冊之真實性， 即有可疑，且實際停放車輛遠低於100輛甚多。再從被上訴 人99年4月19日及20日抽檢結果觀之，該停車場平日晚上及 假日混用情形相當嚴重，此亦為上訴人99年12月3日訴願補 充理由書所是認。至上訴人稱被上訴人引用允固公司或穎寶 公司之談話筆錄均係該等公司片面之詞乙節，查允固公司為 系爭停車場之管理者，穎寶公司之客戶又為該停車場之使用 者，二者對該停車場之運作模式，應有相當程度之瞭解，是 上訴人此部分之主張，顯不足採。 又上訴人主張前揭99年4月19日及4月20日停車情形不能推定 為98年度之狀態乙節，查穎寶公司於99年4月28日談話筆錄 表示，系爭綜合大樓係自97年9月1日開始營業，並自97年9 月開始使用停車場，且停車場只要有空位，客戶均可停車， 光復中學教職員停車位如無停放車輛，客戶亦可停放，用餐 客戶可持磁卡至該公司櫃台消磁，再由穎寶公司按月向允固 公司結帳1次。因97年9月尚未與允固公司協調好停車場之費 用如何計算，故97年9月份之停車場費用，允固公司於97年1 0月27日（發票號碼：BU00000000）始開立97年9月使用停車 場費用之發票，97年10月31日（發票號碼：BU00000000）則 開立穎寶公司97年10月份之停車場費用，另據穎寶公司表示 ，停車場費用是使用停車位的費用，並非分攤停車位之保全 費、清潔費及水電費，此有允固公司開立與穎寶公司停車費 、垃圾清運費、管理費、代收電費等銷貨發票附卷可稽。且 上訴人亦於99年6月10日及8月27日訴願書自承停車場自97年 9月起開放供穎寶等公司消費之客戶使用，爰該停車場係自 97年9月開始對外收費，被上訴人依土地稅減免規則第24條 第1項後段規定，自減免原因消滅之次年（即98年）恢復徵 收，自無不合。 從而，本件系爭綜合大樓使用新竹市○○段82-2、89-6、90 、90-1、90-2、91、91-1地號等7筆土地為建築基地，原全 部免徵地價稅在案，因其地上建物之使用情形，認定僅部分 合於減免標準者，即以地上建物之實際使用情形及其使用面 積，按其所占土地面積比率計算減免其地價稅。是以，本件 系爭成功段82-2地號土地，因計有上訴人學校之資源回收場 、中正堂、警衛室會客室及系爭綜合大樓使用該地號為建築 基地，則審查該地號土地上之建物之使用情形，自應將該些 建築物納入審查；系爭同地段90地號土地，計有上訴人學校 之慈樓、登雲樓、四維樓、科學右任樓、中正堂、游泳池、 警衛室會客室、思源樓一期、二期、思源樓五樓、系爭綜合 大樓、體育館、教學樓等建築物使用該地號為建築基地，則 審查該地號土地上之建物之使用情形，自應將該些建築物納 入審查；系爭同地段90-1地號及90-2地號、91-1地號土地， 計有上訴人學校之科學右任樓、中正堂、思源樓一期、二期 、思源樓五樓、系爭綜合大樓、教學樓、資源回收場、警衛 室會客室、游泳池等建築物使用該等地號為建築基地，則審 查該等地號土地上之建物之使用情形，自應將該些建築物納 入審查；系爭同地段91地號土地，計有上訴人學校之慈樓、 科學右任樓、中正堂、四維樓、思源樓一期、二期、思源樓 五樓、系爭綜合大樓、教學樓、資源回收場、警衛室會客室 、游泳池等建築物使用該地號為建築基地，則審查該地號土 地上之建物之使用情形，自應將該些建築物納入審查；另同 地段89-6地號土地因屬財政部國有財產局所有，故不列入地 價稅計徵範圍；本件系爭科學右任樓（即上訴人附設托兒所 ）於核算地價稅之課徵及免徵時，亦應依前揭原則為計算方 式。則被上訴人以坐落系爭6筆土地上右任樓自89年6月起供 上訴人附設托兒所使用，另系爭綜合大樓於95年3月陸續出 租供他人使用或委外經營，以收取租金或權利金，歷年來均 未依照土地稅減免規則第29條規定向被上訴人申報變更使用 情形，且其土地收益並未全部用於學校事業，爰被上訴人否 准上訴人免稅之申請並補徵94至98年地價稅，揆諸相關規定 ，核無違誤。 綜上，上訴人所訴各節，均非可採，原處分（即重審復查決 定）不利上訴人部分，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維 持，亦無不合，上訴人徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應 予駁回。 至上訴人援引本院61年判字第434號判例部分，經查，該案 係屬「幼稚園」申請減免地價稅之案件，爭點為幼稚園未辦 財團法人登記，但因有設立董事會，爰足資證明土地使用人 與所有人為同一人，自可適用土地稅減免規則第8條第1項第 1款減免規定。而本案之爭點為上訴人所附設「托兒所」核 准立案機關為內政部（社會處）與土地稅減免規則第8條第1 項第1款所規定之私立學校核准立案機關為教育部（教育處 ），兩者案情不同，自無從比附援引。 五、上訴人上訴意旨除復執與原審起訴相同之主張外，另略以： ㈠上訴人之租金收益均用於上訴人本身： ⒈上訴人所附設之托兒所成立於89年間，所需硬體設備支出 款項業於同年間上訴人「一次支付」完畢，於91年起上訴 人與附設托兒所之間財務完全獨立，其成立迄今每年均有 數百萬元獲利而毋須上訴人資金奧援，此為被上訴人及原 審不爭之事實。上訴人既於89年間一次付清托兒所硬體設 備款項，實不可能再於95年至98年期間，重複支付該等款 。上訴人之租金收益既全用於上訴人自身，從而上訴人依 土地稅減免規則第8條第2項規定，申請減免地價稅，自屬 合法有據。另被上訴人訴訟代理人於就審期間亦多次證稱 租金收益無具體證據顯示用於托兒所但有可能非全部用於 上訴人等詞。故被上訴人以此為由，核課上訴人98年度之 地價稅顯屬無稽。 ⒉即便有土地收益用於托兒所者，參照本院85年度判字第21 02號判決要旨及私立學校法第50條第3項之規定，則上訴 人所附設之托兒所性質與上訴人相同，且係上訴人之機關 。從而上如即便將租金收入用於所附設之托兒所，實與用 於自身無異。原判決未交代上訴人附設托兒所為何非屬土 地稅減免規則第8條第2項之「各該事業」之理由，有不備 理由之違背法令。 ㈡有關上訴人維修名下右任樓部分： 按上訴人所附設托兒所所使用建物右任樓，登記在上訴人名 下，為上訴人所有，花錢去維修自己名下建物，自屬合法有 據。退萬步言之，即便上訴人以出租所得維修右任樓（上訴 人否認有用到出租所得），茲因所維修者為上訴人名下建物 ，應視為上訴人仍是用在上訴人本身，自合於土地稅減免規 則第8條第2項免徵地價稅規定。原審認定上訴人出資修復上 訴人所有之右任樓，係非將收益用於上訴人自身，已逾民法 第765條法律保障所有權之規定，亦妨礙上訴人將來使用所 有之物，有悖憲法第23條法律保留原則意旨，原判決不適用 法規或使用不當，判決自屬違背法令。 ㈢原判決認定證據與卷內資料矛盾： 上訴人所附設之托兒所，於96年至98年度，本身即有收益， 不但未接受上訴人支助，反分別將盈餘匯款6,120,004元、6 ,973,457元、5,124,552元予上訴人作為充實設備之經費， 此為被上訴人及原審不爭之事實。被上訴人出於誤會，援引 財政部93年8月23日台財稅字第0930475584號函核課上訴人 地價稅，即屬無據。被上訴人認為該等支出是托兒所本身在 該年度之支出，顯屬率斷；原判決同此認定（原判決書第59 頁），亦係與被上訴人於原處分卷提出之證據不符，原審認 定證據既與卷內資料矛盾，判決自屬違背法令。 ㈣上訴人系爭6筆土地收益全部並非直接用於上訴人之舉證責 任： 目前並無具體證據顯示土地收益有用於上訴人附設托兒所， 雖被上訴人及原審核認附設托兒所無具體作業規範但不表示 土地收益有用於托兒所之事實。當本證待證事實重新陷入「 真偽不明」之狀態時，即因舉證責任之客觀配置結果，不能 作出不利於上訴人之處分，否則即違背「對事實職權調查義 務」或「對當事人有利不利情形一律注意」之行政義務。 ㈤上訴人所有綜合大樓部分樓層（地下1樓及地上1、2樓)自96 年10月2日與允固公司簽訂委託營運契約，系爭1樓該部分地 價稅應自何時恢復徵收？系爭1樓通道約1,000㎡有無溢計為 營業用面積致使地價稅溢徵？ ⒈上訴人依照契約約定與允固公司延至97年1月2日方完成系 爭房屋點交作業，而點交日才是危險負擔移轉日，故系爭 1樓地價稅應自減免原因消滅之次年（即98年）恢復徵收 方符法令規定。何況房屋稅及地價稅皆為財產稅及持有稅 ，系爭1樓點交日及經濟利益皆相同情況下，端無房屋稅 核認自97年才構成免稅要件消滅，而地價稅核認自96年免 稅要件消滅等不一致情形。原判決不適用法規或適用不當 甚明。 ⒉依上訴人與允固公司簽訂之委託營運契約書第2.3委託營 運範圍約定，系爭1樓之通道1,000㎡即為共用區部分，亦 為俗稱之公設面積。若要計入營業用房屋面積亦應比照機 電設施之分攤比例而部分面積計入，焉有1,000㎡全部計 入之理？中間共用之出入口通道1,000㎡，由於係共同使 用之通道並非供特定人使用，因此依房屋稅條例第5條第1 項第3款之規定應比例課稅，上訴人於原審原證21提出建 築師量測系爭1樓平面圖與被上訴人及原審認同之面積誤 差約1,000㎡只是要證明系爭1樓房屋核課面積被溢計，而 這1,000㎡就是出入口通道之面積，不論這1,000㎡誤差是 被上訴人疏失溢計或是應比例課稅而未按比例課稅均不可 歸責上訴人，此參照稅捐稽徵法第28條第2項規定甚明。 原審未見於此遽認該1,000㎡全部應課稅，自有判決不適 用法規或適用不當之判決違背法令情事。 ㈥上訴人所有綜合大樓地下2樓供教職員使用之100個停車位全 部納入課稅範圍是否有理？ 房屋稅及地價稅均為週期稅，被上訴人應依稅籍底冊或查得 資料來據以核課。惟被上訴人單憑允固公司98年10月26日談 話筆錄及穎寶公司99年4月28日談話筆錄，即率爾自97年9月 將上訴人教職員使用之100個停車位全部納入課稅範圍。被 上訴人卻遲至99年4月19日及20日方親自至現場查訪，發現 分別有13個及39個外界人士使用教職員停車位，姑且不論這 13個及39個車輛中有上訴人教職員駕駛親友的車輛在內，依 被上訴人查得之資料即應從99年4月19日及20日就13個及39 個停車位課稅，端無以不確定之概念（即訴外人證稱可彈性 運用云云）就對上訴人教職員使用之100個停車位全部課稅 之理。原審未見於此，核認該100個停車位自97年9月起全部 應課稅而自98年度起課徵地價稅，亦有判決不適用法規或適 用不當之判決違背法令情事。 ㈦退萬步言之，即便本件應課徵地價稅應如何計算課稅面積以 符合土地稅減免規則第5條及同法第8條第1項第1款之規定？ 查被上訴人及原審認為土地減免面積＝單一土地持有面積× (1-(未供學校使用建物面積÷地上建物總面積))，若依原審 及被上訴人之計算式觀之，則上訴人「專供」學生使用之運 動場用地等亦必須依未供學校使用之建築物比例課徵地價稅 ，此與土地稅減免規則第8條第1項第1款之規定明顯相悖。 故上訴人主張土地應課稅面積＝單一土地面積×有收益土地 使用比率×有收益建築物使用比率，如此不但與土地稅減免 規則第5條及同法第8條第1項第1款規定相符，亦符合量能課 稅原則及租稅中立性原則。被上訴人之計算式明確違反租稅 中立性原則，因為若上訴人多蓋1倍自用校舍面積則應課稅 之土地面積將降低50％。此外被上訴人之計算式中「地上建 物總面積」並非真正的建築物面積而是依建築物使用執照自 行拼湊計算而得之「虛擬數據」。原審未見於此，核認被上 訴人之計算式允當而輕忽有溢計應課稅土地面積之虞，原判 決適用法規不當，自係違背法令等語。 六、本院按： ㈠本件上訴爭點之確立： ⒈爭訟標的之說明： ⑴針對上訴人所有如下述6筆土地，在下述面積範圍內， 應否課徵地價稅一事，二造發生爭議，而為本案之審理 範圍。 ①土地之全部標示： A.新竹市○○段○○○○○號之土地。 B.新竹市○○段○○○號之土地。 C.新竹市○○段○○○○○號之土地。 D.新竹市○○段○○○○○號之土地。 E.新竹市○○段○○○號之土地。 F.新竹市○○段○○○○○號之土地。 ②爭訟範圍之特定： A.土地上坐落、門牌號碼為「新竹市○○路○段○○○號 」之綜合大樓中出租予萬家福公司及允固公司樓板 面積所對應之應稅土地面積（自96年10月開始出租 ）。 B.土地上坐落、門牌號碼為「新竹市○○路○段○○○號 」之綜合大樓地下2樓出租收費停車場樓板面積所 對應之應稅土地面積（自97年9月間開始收費）。 C.土地上坐落、門牌號碼為「新竹市○○路○段○○○號 」之右任樓中設立托兒所樓板面積所對應之應稅土 地面積（自89年間開始營業）。 D.土地上坐落、門牌號碼為「新竹市○○路○段○○○號 」之綜合大樓中出租予歐法小鎮等公司在地下機電 設備應分攤樓板面積所對應之應稅土地面積（至於 出租予歐法小鎮等公司營業之樓板面積所對應之應 稅土地面積及其地價稅則不在本案審理範圍）。 ⑵上開爭訟範圍所對應之各年度地價稅額： ①94年度為69,760元(因上述⑴②C.部分所生者)。 ②95年度為69,760元(因上述⑴②C.部分所生者)。 ③96年度為73,386元(因上述⑴②C.及⑴②D.部分所生 者)。 ④97年度為988,578元(因上述⑴②A.至D.全部所生者， 當時⑴②B.只計算20個停車位675.2㎡）。 ⑤98年度為1,847,379元(因上述⑴②B.至D.3部分所生 者，其中⑴②A.之前已為課徵，故不再課徵。而⑴② B.之面積則擴至5,777.1㎡，以致地價稅金額較多） 。 ⒉被上訴人核課上開地價稅之理由（其引用之各項理由為原 判決所支持）： ⑴上開4種建物使用情形不符合土地稅減免規則第8條第1 項第1款及及第2項之免稅規定。此等免稅法規範之內容 可分述如下： ①土地稅減免規則第8條第1項第1款： 私有土地減免地價稅或田賦之標準如下： 一、財團法人或財團法人所興辦業經立案之私立學校 用地……。 ②土地稅減免規則第8條第2項： 前項第1款之私立學校……，其有收益之土地，而將 全部收益直接用於各該事業者，其地價稅或田賦得專 案報請減免。……。 ⑵而上開4種建物使用情形不符合上開減免地價稅要件之 理由則可簡述如下： ①上述⒈⑴②A.部分： A.此部分建物使用現狀絕不會符合土地稅減免規則第 8條第1項第1款之規定。 B.而且上訴人未即時提出專案核准之申請，也無法依 土地稅減免規則第8條第2項之規定，由被上訴人受 理申請後轉報地方主管機關審核免稅。 ②上述⒈⑴②B.部分： A.此部分建物之收費商業使用不符合土地稅減免規則 第8條第1項第1款及第2項之規定，乃極其明顯。 B.至於各年度收費商業使用之面積認定，均經詳細查 證及認定，並無錯誤。 ③上述⒈⑴②C.部分： A.上訴人設立之「托兒所」，依法是由兒童及少年福 利專責機構核准設立，不屬「私立學校」之範圍， 故不符合土地稅減免規則第8條第1項第1款規定之 減免要件。 B.上訴人經營托兒所之獲利有部分仍然留為托兒所使 用，未將全部收益用於上訴人之學校業務。故不符 合土地稅減免規則第8條第2項規定之免稅要件。 ④上述⒈⑴②D.部分： 此部分乃是以前核課綜合大樓其餘使用部分而遺漏計 算之部分，故在此予以補徵。 ⒊上訴意旨提出之各項對應論點則如前所述。 ㈡本院對上開各項上訴爭點之判斷結論及其理由形成。 ⒈共通爭點部分（即應稅土地面積如何計算之爭議）： ⑴處理此部分爭點，首先必須確立之觀點為：土地依地號 為劃分本來是因應土地管理之需而生，而與特定地理位 置土地之現實使用狀態分屬二事，二者不得混為一談。 ⑵其次應說明者為：所有建築物在物理狀態上，都有占用 特定空間土地之客觀事實存在，但在法律上評價該建築 物所「實際使用」之土地面積時，基於使用功能完整發 揮之角度，自然要將建築法上之法定空間計入。此等「 建物使用總面積」（含建物實際坐落土地以及依法保留 之法定空地）之計算及認定，則需以使用執照之記載為 準。自不能將依法計算而得之面積數字解為所謂「自行 拼湊計算而得之虛擬數據」。 ⑶而在確認了特定建築物使用之土地面積後，若該建築物 部分做商業使用，致其對應之土地應課地價稅者，該土 地面積之決定，則當以建物供商業使用之樓板面積占總 樓板面積之比例乘上該「建物使用總面積」之數額為準 。 ⑷而被上訴人正是按照上述計算公式計算上訴人前開㈠⒈ ⑴②A.至D.共計4筆爭訟標的之應課地價稅土地面積， 故其計算結果合於經驗法則，並無錯誤，自屬可採。反 而是上訴意旨所主張之計算公式，以人為劃分之地號標 示決定土地之單一性，再以單一土地面積連續乘以建物 使用比例及前開建物之商業使用比例，計算出應課地價 稅之土地面積，明顯違法縮小建物實際使用土地之面積 ，而屬錯誤之計算方式，難予採用。故本案應以被上訴 人之公式計算應課地價稅之土地面積，爰在此先行敘明 如上。 ⒉各別爭點部分： ⑴上述⒈⑴②A.部分： ①按「土地使用現狀符合免稅要件」之待證事實本應由 上訴人負擔。而上開綜合大樓此部分面積既已於96年 10月2日由上訴人與允固公司簽立「委託營運契約」 ，並即時起算11年之租賃期間，雙方又約定15日內完 成點交，則依經驗法則，出租樓面應當已在96年10月 下旬已完成交付準備，而不再供上訴人之學校使用， 則被上訴人憑此認定此等建物使用所對應之土地面積 ，自97年度起即符合課徵地價稅之要件，尚無違誤可 言。上訴意旨雖謂：「其於97年1月2日方完成點交」 云云，並提出點交清冊書面為證，但被上訴人對此書 證之實質證明力有爭執，前開「該出租建物面積在97 年1月1日以前仍供上訴人學校使用」之待證事實即處 於真偽不明之狀態，仍無從為有利於上訴人之認定。 原判決為「該等出租之建物面積自96年10月起即未供 學校」之事實認定（參見原判決書第68頁），雖然對 待證事實內容及舉證責任之客觀配置原則有所混淆， 但其最終判定「該等出租樓板面積所對應之土地面積 ，應自97年課徵地價稅」之終局認定即屬法律之正確 適用。 ②至於上訴意旨所言：「此部分指為供商業用之樓板面 積5,303.6㎡中，有全部中央通道1,000㎡為教職員、 學生與消費者共用，故應按使用比例，再分攤計算」 一節，實則該中央通道（見原審卷原證20號）僅電梯 後方244.8㎡有分攤計算（比例各1/2），中央通道其 餘部分因為主要供消費者出入，而與其餘店面面積合 併計算，共計5,458.8㎡，扣除以前已經核課之歐法 小鎮店面155.2㎡，本次為核課基礎之建物面積則為 5,303.6㎡，因此原判決認定「上開中央通道使用情 形在計算過程中已被考量進去，並無溢計營業使用面 積」之事實認定，即無前開上訴意旨所指摘之違誤。 ⑵上述⒈⑴②B.部分： 針對「供教職員使用之100個停車位應否納入『有償收 費停車位』範圍內，而應計入課徵地價稅之建物使用面 積」爭點，上訴人所提出之各項主張（即「允固公司對 停車位之不當管理，造成該等專供教職員使用之車位， 遭外人強行短時占用結果。上訴人對此不當管理結果從 未同意，而被上訴人認定此等車位可彈性運用，供外人 停車一節，與實情不符」等情），基本上只屬對原判決 之事實認定及證據取捨為空泛爭執，無從憑此推翻原判 決此部分之事實認定。 ⑶上述⒈⑴②C.部分： ①有關土地稅減免規則第8條第1項第1款之適用爭議部 分，其爭執重點在於：「托兒所」是否可以比照幼稚 園，依本院85年度判字第2102號判決意旨，定性為「 私立學校」（業務）而免稅。就此上訴人是引用私立 學校法第50條第3項之規定（即「依第1項規定辦理之 附屬機構或相關事業，不得影響學校正常運作；其業 務與財務仍應受學校法人之監督」），而認托兒所亦 屬「私立學校」之一部。但查： A.從私立學校法第50條第1項及第2項之規定內容觀之 （即「學校法人所設私立學校為增進教學效果，並 充實學校財源，於訂定章則報經學校主管機關及目 的事業主管機關核准後，得設立與教學、實習、實 驗、研究、推廣相關之附屬機構；其以投資方式、 依法接受政府機關、民營企業或私人委託、合作經 營或其他法定方式，辦理與教學、實習、實驗、研 究、推廣相關事業者，亦同」與「前項附屬機構或 相關事業之財務，應與學校之財務嚴格劃分，其盈 餘應用於改善師資、充實設備及撥充學校基金，除 法令另有規定或學校主管機關核准者外，不得以任 何方式對特定之人給予特殊利益；停辦時所賸餘之 財產，應歸屬於學校法人」），托兒所是私立學校 的附屬機構或相關事業，明顯不在「私立學校」原 本之業務範圍內，其用地依法當然也不可以享有學 校用地免地價稅之稅捐優惠待遇。 B.是以財政部93年8月23日台財稅字第0930475584號 函釋所表明之法律見解（即「……財團法人私立… …高級中學附設托兒所雖係配合幼兒保育學程實習 教學需要而成立，惟因其非屬於學生實習農、林、 漁、牧、工、礦等所用之生產用地，且查托兒所係 依兒童及少年福利法規定設立，而非屬經教育主管 機關立案之學校。按此，本案之托兒所因非屬教育 事業範圍且其與一般托兒所之申請設置並無不同， 基於租稅公平原則，應不宜依前揭規定免徵房屋稅 及地價稅」），本院認與土地稅減免規則第8條第1 項第1款之規範意旨相符，應得在本案中予以援用 ，上訴人前開論述與法規範之客觀意旨不符，難謂 有據。 ②有關土地稅減免規則第8條第2項之適用爭議部分，其 爭執重點在於：「上訴人附設托兒所之全部收益是否 均用於私立學校本身之業務，而可依法『專案』報請 免稅」。對此上訴人主張：「該托兒所之獲利全數均 用於上訴人私立學校本業之活動中，應可免稅」云云 ，然而本院認為上訴人此部分之法律論述，過於片面 ，而未對上開免稅規範之規範本旨有全盤掌握，無從 形成有力而合理之論點，據以推翻原判決有關此部分 爭點之判斷結果，爰說明如下： A.實則土地稅減免規則第8條第2項之規定內容，從實 體法之觀點言之，其法律效果並不是只有「免地價 稅」之單一選項，而是「減免地價稅」，其結果可 以全免地價稅，但也可減徵其中一定之比例。換言 之，這裏即有裁量權之議題存在，而此等裁量權之 行使，依財政部90年9月7日台財稅字第0900454128 號發函釋意旨所示，由「縣（市）政府」為之，稅 捐機關並無此權限。此等規定之立法本旨當係考量 地價稅為地方稅，是地方自治團體之財政來源，因 此符合此等情形者，其是否可減免地價稅以及減免 之幅度，需由地方自治團體之機關視地方財政狀況 來決定。稅捐機關只有審查減免構成要件事實再行 「專案」轉呈之權限。 B.再從程序法之觀點言之，此等稅捐減免必須經過「 專案報請」之程序，在此即應進一步追問，為何要 「專案報請」﹖而稅捐機關在此「專案」報請過程 中所擔當之角色為何﹖在此本院認為，稅捐機關之 工作是擔任會計守門人之角色，審查「土地收益是 否全數用於學校本業上」，以減輕縣市政府對減免 構成要件之審查成本。至於「專案」審查之作用， 則可分2方面來說明，其對申請者而言，則是在「 限縮」審查時空之範圍，以免因審查範圍過大，給 稅捐機關隨意否准之機會（例如假設審查之時空範 圍是10年共計1億元之累積獲利，則10年內只要查 到有1元沒有用到學校本業，稅捐機關就有可能因 此否認減免構成要件之合致，而拒絕呈請地方縣市 政府核准）。又其對稅捐機關而言，「專案」之意 涵則是審查成本之降低，申請者必須把使用土地從 事特定活動所帶來之收益，在會計作業及出納作業 上獨立出來（即獨立之資產負債表、損益表與獨立 之資金往來帳戶），以方便查核。 C.因此從以上之法理說明，即可明瞭「特定稅捐主體 依土地稅減免規則第8條第2項之規定而取得」之地 價稅減免資格，是逐年申請並逐年認定者，而非一 種「事前取得、向以後稅捐週期持續發生規制作用 」之稅捐減免資格。而且此等資格審查，就有關收 益是否「全數」用於本業一節，在本案中，也應以 該地價稅所屬之稅捐週期為準，就「當期托兒所業 務所生之稅後（正數）流量金額有無（全數）用於 學校本業」為其判準。另外逾越稅捐週期後再回溯 申請以前多個稅捐週期之專案減免，也違反土地稅 減免規則逐期專案審查之規範精神。 D.又在上開法理觀點下，若上訴人在某一稅捐週期內 曾為托兒所為資本支出（即對托兒所為增加其資產 淨值之投資行為），不問資金實際來源為何，基本 上該期收益已因托兒所本身之資本支出，而非全數 用於學校本業，則在該稅捐週期內，上訴人即不得 依土地稅減免規則第8條第2項之規定申請專案減免 地價稅，但此等事實並不影響其往後年度之申請， 在此必須特予說明。 E.反觀本案中上訴人是於98年8月18日才回頭申請94 年度及98年度共計5個年度之地價稅減免，其中有4 年度（94年至97年）之稅捐週期已過，此時地方自 治團體財政收支亦已完成結算，再給予納稅義務人 回溯性之減免地價稅請求，顯與土地稅減免規則第 8條第2項之規範意旨不符。且上訴人也無獨立會計 及出納憑據可供被上訴人為有效率之「專案」審查 ，此時被上訴人予以否准自無違誤。至於98年度之 稅捐週期，除了托兒所之會計及出納不獨立外，更 重要者為，其當期有「（托兒所所在）右任樓之耐 震補強評估作業費用支出772,000元」，此等支出 可增加右任樓之使用年限及價值，而上訴人經營之 托兒所又可長期使用右任樓（而非第三人短期出租 該樓層經營托兒所），故托兒所資產淨值當有增加 之客觀事實存在，此時不論上開資本支出之資金來 源，托兒所當期獲利都有挹注自身資產之事實，而 不符合土地稅減免規則第8條第2項之專案減免要件 。 F.除此之外，上訴人提及之其他論點，在上開規範體 系下，對本案之勝負判斷不具任何影響作用，爰不 再予逐項論駁，亦附此敘明之。 ⑷上述⒈⑴②D.部分： 有關此部分爭訟標的，上訴人雖提起上訴，但訴訟兩造 均無實體論述，且原判決此部分之判斷亦無違法可言， 是以上訴人此部分之上訴為無理由，原判決之判斷結論 應予維持。 ㈢綜上所述，本件原判決之認事用法尚無違誤，上訴意旨指摘 原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回 七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　11　　月　　17　　日 最高行政法院第五庭 審判長法官　黃　合　文 法官　鄭　忠　仁 法官　劉　介　中 法官　帥　嘉　寶 法官　陳　鴻　斌 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　100　 年　　11　　月　　17　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　葛　雅　慎