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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100年度判字第2017號 上　訴　人　財政部臺北市國稅局 代　表　人　陳金鑑 被 上訴 人　明東實業股份有限公司 代　表　人　蔡萬才 訴訟代理人　陳志愷 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國100年5 月19日臺北高等行政法院99年度訴更一字第128號判決，提起上 訴，本院判決如下： 　　主 文 原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。 　　理 由 一、被上訴人民國94年度營利事業所得稅結算申報，原列報出售 房屋生財器具增益新臺幣（下同）64,641,164元，經上訴人 初查以損益計算包含依契稅條例規定應由買受人繳納之契稅 10,216,707元，非被上訴人應負擔，而予以剔除，核定出售 房屋生財器具增益為74,857,871元，被上訴人不服，申請復 查及提起訴願，均遭駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審判 決後，上訴人提起上訴，經本院以99年度判字第1152號判決 （下稱本院前審判決）廢棄原判決，發回更為審理。 二、被上訴人起訴主張：（一）本件被上訴人與土地銀行間並非 所得稅法第43條之1之關係人，自無非營業常規交易之疑慮 ，故本件交易雙方所為之系爭契稅協商議定，顯無濫用契約 自由原則而構成稅捐規避之可能。又被上訴人已就系爭房屋 之售價含契稅且由被上訴人負擔，暨房屋之售價扣除契稅但 由買受人負擔二種情形，說明對系爭房屋交易所得及其稅捐 報繳義務並無影響，足證並無藉由不當安排操縱損益而作稅 捐規避；加諸本件不僅無濫用契約自由原則以規避租稅，且 被上訴人更有多繳納稅捐之情節，益證被上訴人並無濫用契 約自由原則以租稅規避之情節。（二）系爭敦南大樓為被上 訴人及道盈實業股份有限公司所有且各佔2分之1，該大樓移 轉所應繳納之契稅共計20,433,414元，被上訴人持有所有權 部分，依買賣契約書第9條約定，應負擔之契稅為10,216,70 7元，被上訴人已於94年3月14日實際支付系爭契稅10,216,7 07元，實無否准認列之理等語，聲明求為判決撤銷訴願決定 及原處分。 三、上訴人則以：（一）依契稅條例第2條、第4條規定，應以買 受人為納稅義務人，本件被上訴人為出賣人，其雖主張為實 際支付契稅者，然系爭契稅繳款書之納稅義務人為臺灣土地 銀行股份有限公司（下稱臺灣土地銀行），依查核準則第67 條第1項規定，其取得憑證記載之納稅義務人既非被上訴人 ，自不予認定。（二）本件大樓買賣契約載明立契約書人之 買方為臺灣土地銀行，其擬發行「富邦一號不動產投資信託 基金」（下稱「富邦基金」），並以「富邦基金」之受託機 構身分為「富邦基金」購買本件系爭契稅之資產。如依買賣 契約約定由出賣人負擔契稅，而將該契稅計入被上訴人之成 本費用中，則以被上訴人當年度結算申報適用稅率為25％， 國庫當年度稅收減少數為契稅之25％；如依契稅條例規定以 買受人為納稅義務人，則該契稅應計入「富邦基金」之成本 費用中，嗣「富邦基金」分配信託利益時由臺灣土地銀行按 6％扣繳率扣繳稅款分離課稅，即國庫稅收減少數為契稅之6 ％，惟依「富邦基金」之公開說明書及信託契約規定，其94 年度不分配收益，則本件國庫當年度應無稅收減少數。（三 ）本件被上訴人利用契約自由原則，選擇一個不相當之法律 形式，導致相對於相當之法律形式，將因此獲得法律所未規 定之稅捐利益，且無稅捐以外之理由須為該法律形式之選擇 ，應屬契約自由原則之濫用，而構成租稅規避。是被上訴人 為規避租稅而產生之費用非合理必要，上訴人剔除系爭契稅 10,216,707元並無不合等語，資為抗辯。 四、原審為上訴人敗訴之判決，係以：（一）查系爭敦南大樓為 被上訴人及道盈公司所有且各佔2分之1，該大樓移轉所應繳 納之契稅共計20,433,414元，被上訴人持有所有權部分，依 買賣契約書第9條之約定，應負擔之契稅為10,216,707元， 又被上訴人業於94年3月14日實際支付系爭契稅10,216,707 元，上訴人未舉證證明該金流紀錄有何不足採信之處，自堪 信被上訴人就系爭契稅已經支付，且臺灣土地銀行亦出具聲 明書，表示尚未列報前揭契稅，足證系爭契稅10,216,707元 確由被上訴人所支付。又系爭契稅繳款書所載之「納稅義務 人」名義雖為臺灣土地銀行，然依契稅繳納明細表及契稅繳 款書17張、臺北富邦商業銀行仁愛分行帳戶（帳號：000000 000000）存摺影本及帳載紀錄，已可證明系爭契約確為被上 訴人所支付。（二）縱認系爭房屋出賣時不得約定由賣方負 擔契稅，或認定買方應負擔之契稅並非被上訴人之「成本」 ，而予剔除，則系爭房屋之出賣契約之應調整認定為「出賣 價格為64,641,164元，並由買受人臺灣土地銀行支付契稅10 ,216,707元」，而非認定為「出賣價格為74,857,871元，並 由買受人臺灣土地銀行支付契稅10,216,707元」。蓋本件之 買賣契約僅是約定系爭契稅之「實際負擔者」，其並非約定 變更契稅之公法上納稅義務主體，依買賣雙方真意，由被上 訴人支付契稅10,216,707元時，賣價為74,857,871元，但若 由買方臺灣土地銀行支付契稅10,216,707元時，房屋買價即 會變更為64,641,164元，不可能仍為74,857,871元，則原處 分忽視「契稅實際負擔者之約定，係買賣價金之前提條件， 若契稅實際負擔者之約定有變更時，買賣價金亦當然會隨之 變更」之事實，尚有違誤。又原處分認為系爭「賣方負擔契 稅」約定會形成租稅規避部分，原處分即應基於系爭房屋買 賣契約「出賣價格為64,641,164元，由買受人臺灣土地銀行 支付契稅10,216,707元」之前提，去調整買受人臺灣土地銀 行之成本以為救濟，而非逕剔除「被上訴人支付契稅10,216 ,707元」後，仍將賣價認定為74,857,871元，並認定被上訴 人出售資產增益為定為74,857,871元。（三）若剔除被上訴 人所負擔之契稅並一併調降被上訴人買賣價金為64,641,164 元（契稅並由買方負擔）時，被上訴人或「富邦基金」當年 度所納稅金即無不同，國庫當年度並無稅收減少數，也不會 有稅捐規避之問題，因將訴願決定及原處分（含復查決定） 均撤銷等詞，為其判斷之基礎。 五、本院按：（一）所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所 得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及 稅捐後之純益額為所得額。」契稅條例第4條規定：「買賣 契稅，應由買受人申報納稅。」又「費用及損失，未經取得 原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」「稅 捐之原始憑證為稅單收據，……。」營利事業所得稅查核準 則第67條第1項、第90條第12款定有明文。又「會計事項之 發生，均應取得、給予或自行編製足以證明之會計憑證。」 、「商業應根據原始憑證，編製記帳憑證，根據記帳憑證， 登入會計帳簿。」商業會計法第14條、第18條第1項定有明 文。又「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人 取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨 發票。……前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、 勞務等交易事項。」、「各項外來憑證或對外憑證應載有交 易雙方之名稱、地址、統一編號、交易日期、品名、數量、 單價、金額、銷售額及營業稅額並加蓋印章。」為所得稅法 第21條第2項所授權訂定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計 帳簿憑證辦法第21條第1項前段、第2項、第22條前段所明定 。（二）按「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政 法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」行政訴訟 法第260條第3項定有明文。本件本院前審判決發回意旨業已 指明：原判決未查明本件買賣契約約定由出賣人負擔契稅是 否有濫用契約自由之租稅規避情事，而得認該費用非合理必 要，進而否准其列報，卻逕援引契稅條例第4條規定，作為 核定本件營利事業所得之論據，即有理由不備及適用法規不 當之違法等語，惟原判決並未就本院判決廢棄理由所指明之 「本件究有無濫用契約自由之租稅規避情事」加以查明審認 ，已有未洽。復對於上訴人於原審主張：如依買賣契約約定 由出賣人負擔契稅，而將該契稅計入被上訴人之成本費用中 ，則以被上訴人當年度結算申報適用稅率為25%，國庫當年 度稅收減少數為契稅之25%。如依契稅條例規定以買受人為 納稅義務人，則該契稅應計入「富邦基金」之成本費用中， 嗣「富邦基金」分配信託利益時由臺灣土地銀行按6%扣繳率 扣繳稅款分離課稅，即國庫稅收減少數為契稅之6%，兩者減 少之稅收顯有差異，本件應有租稅規避之情形等語，何以不 足採取，原判決未於理由項下說明，僅以假設性之論述，認 定本件縱有租稅規避之情事，亦應以實際之出賣價格作為課 稅之依據等語，亦有判決不備理由及不適用法規之違法。（ 三）被上訴人主張系爭契稅繳款書所載之納稅義務人雖為臺 灣土地銀行，然若有其他證據足資證明確為被上訴人所支付 ，自不得僅憑該契稅繳款書上之記載，而謂被上訴人無可憑 以列報之原始憑證，進而否准被上訴人關於系爭契稅費用之 列報等語；上訴人則主張系爭契稅繳納明細表及臺北富邦商 業銀行仁愛分行帳戶存摺影本，或可作為確有支付稅款之証 明，然非屬商業會計法之原始憑證，系爭契稅繳款書雖屬原 始憑証，惟係台灣土地銀行之原始憑証，並非被上訴人之憑 證，依上揭商業會計法第14條、第18條、稅捐稽徵機關管理 營利事業會計帳簿憑證辦法第21條、第22條及營利事業所得 稅查核準則第67條、第90條之規定，自不得列報為費用而自 出售系爭房屋收入項下減除等語，則系爭契稅繳款書究竟得 否作為被上訴人繳納契稅之原始憑証，即成為兩造之重要爭 點，原審就此重要爭點恝置不論，僅從買賣當事人之真意及 契約自由原則論斷，即遽認本件實際售價為541,973,769元 （即未含營業稅之買賣價格552,190,476元－契稅10,216,70 7元），亦有判決不備理由之違法。（四）原判決既有如上 之違誤，且影響判決之結果，上訴意旨指摘原判決違背法令 ，求予廢棄，為有理由，且本件事實尚未臻明確，爰將原判 決廢棄發回，由原審法院更為適法之裁判。 六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項 、第260條第1項，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　11　　月　　24　　日 最高行政法院第一庭 審判長法官　鍾　耀　光 法官　黃　淑　玲 法官　鄭　小　康 法官　林　樹　埔 法官　陳　秀　媖 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　100　 年　　11　　月　　24　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　王　福　瀛