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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100年度判字第2076號 上　訴　人　廷亞企業股份有限公司 代　表　人　張垂堂 訴訟代理人　彭亭燕　律師 被 上訴 人　財政部臺北市國稅局 代　表　人　陳金鑑 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國100年5 月12日臺北高等行政法院100年度訴字第312號判決，提起上訴， 本院判決如下： 主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 理 由 一、緣上訴人民國96年度營利事業所得稅結算申報，列報其他損 失及課稅所得額分別為新臺幣（下同）8,006,429元及29,91 4,031元，經被上訴人初查以其擔任經惠企業有限公司（下 稱經惠公司）之連帶保證人所發生履行保證義務之損失8,00 0,000元，非屬經營本業及附屬業務之損失，否准認列，遂 分別核定其他損失6,429元及課稅所得額37,914,031元，應 補稅額2,000,000元。上訴人不服，申請復查，未獲變更， 提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。 二、上訴人起訴主張： ㈠查承攬水電、消防、機電空調等工程為上訴人之本業，而欲 取得工程收入勢必需要承攬工程，然承攬工程之時，上訴人 若未提供同業擔任連帶保證人者，將無法獲得定作人之同意 將工程交由上訴人承攬。上訴人所承攬之公家機關工程亦均 要求得標廠商需提供同業擔任連帶保證人。因之，為承攬工 程之必要，上訴人與同業間往往互為他方之連帶保證人，此 為經營公司業務所必要，因之而產生之損失，自係已經營本 業所致之損失無疑。 ㈡有關上訴人與同業間尤其是與經惠公司間，互相擔任他方所 承攬工程之連帶保證人，以利雙方得承攬工程一節，上訴人 在申請復查時，即已提出上訴人所承攬之多份工程承攬契約 ，有明基電通公司、鴻松精密、鴻海公司、力特光電公司等 等，均係由經惠公司擔任上訴人之連帶保證人。上訴人若未 得經惠公司擔任連帶保證人者，根本無法與各該工程之業主 簽約，遑論施作工程取得工程收入，此為同業間互利之舉， 相對地，因之而生之風險自應屬於經營業務所生。 ㈢被上訴人謂上訴人雖於公司章程中訂明「公司因業務需要得 為同業間對外保證」，然未於公司之營利事業登記項目中登 記有「得為對外保證」，故不得以之對抗被上訴人云云。惟 查： ⒈經濟部早於72年間公司法修正後，即通令要求不得將「得 對外保證」載明於所營事業中： ⑴現行公司法第16條第1項（72年12月7日修正）修正後， 經濟部於74年4月12日以經高字第14156號函：「一、72 年12月7日修正公布之公司法第16條第1項將原有之『業 務』二字業經刪除，則以往核准公司於所營事業中載明 『得為對外保證』等字句，業已失其依據，故嗣後公司 欲對外保證者，應不得將『得對外保證』字句載明於所 營事業中。二、至於業經主管機關核准於營業項目記載 『為業務上有關之保證』、『為有關同業間之保證』應 以勸導之方式，通知該等公司辦理變更登記。」，明示 嗣後公司欲對外保證者，應不得將「對外保證」載明於 所營事業中。 ⑵按公司之營業項目不得登載「得對外保證」乃公司之主 管機關經濟部之規定，非上訴人不為；且被上訴人以及 被上訴人上級機關之財政部，對經濟部上開作為應知之 甚明。被上訴人謂上訴人未登記而不得對抗稽徵機關云 云，顯有未合。 ⒉又有鑑於除特許事項外之營業項目，只要非違法項目均得 為營業項目，故營利事業登記規則已於98年4月11日經行 政院令廢止，此亦有法務部全國法規資料庫之資訊可參。 被上訴人謂公司經營事項雖為營業所為或所需，然未登載 於營利事業項目之事項即不得對抗第三人云云並非事實。 ㈣又上訴人前業於87年間修正章程，將「本公司因業務需要得 為同業間對外保證」列入章程，並經主管機關核准，如上訴 人般之工程業者，「得對外保證」確為公司經營所必須。又 上訴人擔任經惠公司與頂天營造有限公司（下稱頂天公司） 合約間之連帶保證人，一旦有合於該契約約定之保證人應負 責事項，上訴人即難解免賠償責任，此部分並非得因上訴人 主觀上想要免除即得免除。故頂天公司得立即對上訴人進行 假扣押，上訴人為免損失擴大亦只能儘速依約清償頂天公司 。而因經惠公司早已倒閉，上訴人自係求償無門，系爭債務 乃因經營承攬工程而與同業互為保證所致，自為經營業務所 生之損失，被上訴人否准認列確不合理等語，求為判決撤銷 訴願決定、復查決定及原處分。 三、被上訴人則以： ㈠上訴人訴稱其公司章程第2條之1已列載：「本公司因業務需 要得為同業間對外保證」，為承攬工程之必要，上訴人與同 業間往往互為他方之連帶保證人，因之而產生之風險損失， 係經營本業之損失乙節，按公司法第12條規定，上訴人公司 章程第2條之1所列「得為對外保證」事項未在營利事業登記 範圍，故上訴人自不得執公司章程之規定對抗稽徵機關。是 上訴人為經惠公司保證並非營業活動且未因該保證行為列報 相關收入，自不能認為上訴人經營本業及附屬業務之範圍。 ㈡本件依上訴人於95年3月29日致案外人頂天公司函所載，系 爭其他損失8,000,000元係上訴人就經惠公司承包頂天公司 中和市場水電／消防工程，擔保經惠公司應負契約履行之保 證債務。因經惠公司無力履行合約，頂天公司依約向上訴人 要求負起保證人責任，處理經惠公司之違約事宜，上訴人繼 而以96年8月3日存證函回覆略以：「一、查本公司負責人已 於95年7月18日更換，經董事會議決，本公司嗣後不再做工 程連帶保證業務。二、本項決策係本公司經營策略改更，… …」，頂天公司遂向法院提起假扣押聲請，其後上訴人與頂 天公司達成和解，由上訴人給付8,000,000元賠償金，上訴 人再於97年6月27日就前開給付，以民事支付命令聲請狀向 經惠公司請求給付代為清償本金及利息，足見前揭合約無法 履行所生損害賠償之義務人為經惠公司，並非上訴人，上訴 人係代付賠償款，同時取得對經惠之請求權，易言之，上訴 人主觀上亦不認為其應付系爭賠償款，依權責發生制，系爭 支出非屬上訴人之其他損失甚明，從而被上訴人否准認列系 爭其他損失8,000,000元，洵屬有據等語，資為抗辯，求為 判決駁回上訴人之訴。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查本件上訴人 為履行其為經惠公司連帶保證人之義務，對經惠公司之債權 人頂天公司清償8,000,000元之損害賠償，此為兩造所不爭 執。本件爭點即在於上訴人主張該8,000,000元之賠償，於 支付後因經惠公司已倒閉，無法另向經惠公司求償，乃予帳 列其他損失，此項損失是否屬於上訴人經營本業或其附屬業 務所發生？ ㈠營利事業所得稅係以企業利潤為稅基之稅目，而企業經營係 以營業活動為中樞，故與主要、經常性營業活動相關之範圍 內所生之盈虧始為稅基所在，此即所得稅法第38條明文規定 本業及附屬業務以外之損失、費用不得作為計算課稅所得額 之減項之意旨。 ㈡上訴人公司係經營水電、消防、機電空調等工程業務，其營 業項目包含「1.建築材料、五金材料、零件器材之買賣業務 、2.水電衛生工程設計施工及其材料之買賣業務、3.電機零 件、發電機買賣修理按裝業務、4.空調工程設計施工及其材 料之買賣業務、5.水處理設計施工及其材料之買賣業務、6. 不斷電（UPS）系統，無塵室設計施工及其材料買賣業務、7 .玻璃纖維管槽、油槽之製造買賣及施工業務、8.鋼管經銷 及管線之施工業務、9.前各項有關產品之進出口貿易業務、 10.代理國內外廠商前各項有關產品之經銷投標及報價業務 、11.冷凍空調工程業、12.消防安全設備批發業、13.耐火 材料批發業、14.通風系統安裝工程業、15.消防安全設備安 裝工程業、16.不動產租賃業」，則上訴人並無從事對外保 證之營業項目，且當年度實際上也未以保證為其業務項目。 被上訴人以上開損失乃經營本業及附屬業務以外之損失，否 准認列，自無違誤。 ㈢上訴人雖主張基於工程業界之慣例，同業間往往互相為他方 擔任連帶保證人，上訴人為推展業務達到順利與業主訂立承 攬契約之目的，自也不能自外於此種慣例，故平常即會欣然 為同業擔任承攬契約之保證人，與本件主債務人經惠公司之 此種合作模式已有相當時間，自應認本件為履行連帶保證義 務而支出之8,000,000元係屬其他損失云云。惟揆諸前開說 明，所稱經營本業及附屬業務，應係指公司經常性之主要業 務，或與本業相關之附屬業務而言。上訴人所稱其擔任經惠 公司與頂天公司所訂立之承攬契約之連帶保證人，係因習於 業界慣例而為，此實屬出於人情之互動，尚難認與營業活動 具有直接、間接之關係。本件8,000,000元之支出既無與業 務或附屬業務發生關連，上訴人主張應屬營利事業所得稅應 予認列之其他損失，即屬無據。 ㈣從而，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合 。上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回。 五、上訴人上訴意旨略以： ㈠原判決有應調查證據未予調查之適用法規不當及不適用法規 之違背法令： 查系爭事件，上訴人於原審即已表示水電業者承攬工作需提 供連帶保證廠商，此確屬常態，業主為確保工程能順利進行 ，均會要求承攬廠商提供連帶保證之廠商，未提供保證廠商 者，難以取得承攬之資格而無法存續，故與同業間互為承攬 工程之連帶保證人實為上訴人經營業務所必須；而為證明上 訴人主張非虛，即請求原審法院命被上訴人提出該機關近10 年來與水電、營造相關之工程發包文件、向司法院調取數件 水電、營造工程之合約，以觀合約之條文規範中，承攬廠商 是否需提供保證廠商、合約中簽約者是否包含保證廠商等。 原審法院就上訴人上開調查證據之請求，未予調查，亦未說 明不予調查之理由，顯有適用法規不當。 ㈡上訴人早於87年間即已修正章程，將「本公司因業務需要得 為同業間對外保證」列入章程，原判決認上訴人之業務項目 未含保證業務云云，有認定事實與卷證資料不符之違法。 ㈢營業項目不得登載「得對外保證」，乃公司之主管機關經濟 部之規定；而依據公司法之規定，只要公司章程規定得為保 證者，即得為保證人。上訴人已依公司法於87年間修正章程 ，未將「得對外保證」登載為營業項目復係依經濟部規定為 之，且經濟部亦已廢止營業登記規則，原判決認上訴人營業 項目未記載「得對外保證」，故未能將系爭損失認係經營本 業或附屬業務之損失，而否准上訴人之主張，未就有利於上 訴人之事項一併考量，顯有違行政訴訟法第133條及行政程 序法第36條之規定等語。 六、本院按： ㈠本案上訴理由之說明： ⒈針對上訴人96年度營利事業所得稅之報繳，上訴人列報當 年度發生下列原因事實之其他損失8,000,000元，但經被 上訴人以其非屬經營本業或附屬業務所生之損失，予以剔 除。 ⑴按第三人經惠公司承攬施作第三人頂天公司之「中和市 場水電／消防工程」，而由上訴人擔任該承攬契約之連 帶保證人。 ⑵事後因經惠公司無法履行上開承攬義務，經頂天公司依 約向上訴人請求履行保證責任，並聲請假扣押，上訴人 乃於96年9月29日同意簽發面額共計8,000,000元之4張 支票，以履行上開保證責任，並已履約完畢。 ⑶上訴人並於97年6月27日以經惠公司為對象，聲請民事 非訟法院核發支付命令，請求經惠公司返還上開保證款 8,000,000元。 ⒉原判決認定被上訴人前開剔除於法有據，其理由為： ⑴依行為時所得稅法第38條之規定，營利事業經營「本業 」與「附屬業務」以外之損失，不得列為損失。而所謂 之「本業」及「附屬業務」，依本院改制前之行政法院 73年度判字第413號裁判意旨所示，為「主要及經常性 營業活動之相關範圍活動」。 ⑵而依上訴人公司之「營利事業登記資料」顯示，其登記 之營業項目並不包含「從事對外保證」之營業，且當年 度上訴人實際上也未以保證為其業務項目。因此其履行 上開保證契約而對頂天公司為賠償所生之損失，即非行 為「經營本業及附屬業務」所生之損失。 ⑶至於上訴人所言「工程業界慣例，承攬業者彼此間往往 對各自所承攬之業務互為連帶保證人」一節，原判決則 認屬人情間之互動，難認與營業活動具有直接或間接之 關係，非屬「附屬業務」。 ⒊而上訴意旨則提出以下之論點指摘原判決「法律適用」違 法: ⑴上訴人公司所從事之業務包括「同業間之對外保證」， 其理由如下： ①在事前之對外宣示上，上訴人公司早於87年間即在公 司章程第2條之1中明定「因業務需要得為同業間對外 保證」。 ②又在事後之實際作為上，則依而上訴人在原審審理中 所提出之多份承攬契約書觀之，明顯可見與經惠公司 間長期就彼此所承包之工程互為保證。 ③由此事前宣示及事後之實際作為，均可確認「上訴人 就所承攬之工程常與同業間互為保證」，故上開同業 間之履約保證，乃是其常態性之業務活動。 ⑵而上開常態性業務活動並沒有受到「公司治理」相關實 證法（即公司法第16條第1項）之禁止，理由如下： ①現行公司法第16條第1項規定：「公司除依其他法律 或公司章程規定得為保證者外，不得為任何保證人」 。 ②而上訴人既然已在公司章程中明定可「（因承攬工程 ）與同業互為履約保證」，即無違反公司法第16條 第1項之規定。 ⑶至於上訴人之所以未將開上開營業活動依已廢止（已於 98年4月11日廢止）之「營利事業登記規則」第5條之規 定，登記為「營業種類」之一部，其理由則如下述： ①因為現行公司法第16條第1項係於72年12月7日修正公 布，其修正前之規定為：「公司除依其他法律或公司 章程規定『以保證為業務者』外，不得為任何保證人 」。經濟部為因應上開新、舊法之差異，而於74年4 月12日作成經高字14156號函，要求營業登記內容之 「營業種類」部分，不得有「得對外保證」之字句記 載。 ②而因為主管機關之執法立場如此，以致上訴人無法將 「同業間互為履約保證」為營業項目記入「營業種類 」中。 ㈡本院之判斷結論及其理由形成： ⒈本院基於下述理由，認上訴人前開上訴論點於法有據，因 此原判決之法律適用尚非妥適。 ⑴按營利事業所從事之「營業」活動，其定義乃是「反覆 進行之特定類型市場營利活動」，固然必須具有以下之 3項實證特徵，而且目前司法實務見解還特別重視其中 第3項之要求。 ①該特定類型市場行為為實證法規範所許可從事者。 ②營利事業有「經久慣行該特定類型市場行為」之客觀 事實存在。 ③營利事業對「打算從事該特定類型市場行為」一節， 有事前之宣示（宣示方法則以在為營利事業登記時， 有將該特定類型市場行為登記在「營業種類」中）。 ⑵本案上訴人從事同業履約保證行為，既然有「經久反覆 慣行」之客觀事實存在，且因其在公司章程第2條之1規 定「因業務需要得為同業間對外保證」，已具備上開① ②二項之實證特徵。唯一所缺乏者，僅有其中③之部分 。 ⑶然查： ①原處分卷第618頁所附之登記資料實為「經濟部主管 之公司登記」，而非「營利事業登記」之登記內容， 原判決引用該資料據為認定營利事業登記之登記內容 ，在採證上已非妥適。 ②再者做為營利事業登記法規範基礎之「營利事業登記 規則」已於98年4月11日廢止，在此情況下，本院以 往認為「營利事業之本業項目必須經由營利事業登記 預為宣示」之法律見解是否有變更之必要，亦有再討 論之空間。 ③而被上訴人主張：「未經營利事業之變更登記，依公 司法第12條之規定，不得對抗善意之稅捐機關」一節 ，不僅係將營利事業登記與公司法登記混為一談，而 且忽略公司法第12條之規範功能在保護交易安全，就 與稅捐核課有關之事項，也無適用之餘地，其法律見 解亦非正確。 ④上訴意旨復具體引用經濟部74年4月12日經高字第141 56號函釋，指明「公司法主管機關經濟部在公司登記 之情形，明示不得將『得對外保證』字句載明所營事 業中」（相同法律見解見經濟部81年7月2日經商字第 027909號函，其函釋內容為：「按公司法第16條第1 項規定：『公司除依其他法律或公司章程規定得為保 證者外，不得為任何保證人。』申言之，公司章程內 如列有得對外保證之條文者，即得為他公司之保證人 。惟保證並非公司之營業項目，故不得將保證列入公 司之所營事業者」）。在此情況下，由於營利事業登 記是以公司登記資料為基礎（營業項目只可少於公司 登記之範圍，但不可超越公司登記之範圍），公司登 記不許可登記之營業項目，營利事業登記更不被許可 。 ⑤在此情況下，被上訴人以「上訴人沒有在營利事業登 記時，將同業間履約保證行為納入登記之營業項目」 ，即認該業務非其本業或附屬業務，而未顧及其實際 上根本無從為此登記之困難。此等法律論點對「本業 或附屬業務」之認定程序而言，即難謂符合「誠實信 用原則」。 ⑷又從經濟部74年4月12日經高字第14156號函及81年7月2 　日經商字第027909號函對公司法第16條第1項之詮釋觀 之，似認「在比較新、舊公司法第16條第1項規定之差 異性後，認現行公司法第16條第1項之規範精神，禁止 公司以『保證』為其『獨立』業務，但同時也許可公司 以章程明定『得為保證』，此等因章程明定而受特別許 可之『保證行為』」即具附從性，為『經營或擴大主要 業務範圍，而需一併從事者』，因此不可單獨登記為營 業項目，以免發生誤會（誤為主要之獨立業務）」。在 此法律觀點下，上訴人為爭取承攬業務，而依循業界慣 例，與其他業者就所承攬之生意互為擔保，此等行為即 應被解為「附屬業務」，而可認其損失為業務範圍內所 發生者。 ⒉不過基於在原判決確定之事實基礎下，本院基於下述理由 而為法律適用，認原判決駁回上訴人在原審之訴，其最終 結論尚無錯誤，應予維持。 ⑴按依原判決認定之事實，上訴人固然因履行保證契約而 有8,000,000元之損失發生，但其因履行保證責任而代 主債務人經惠公司為實際之賠償，依其與經惠公司間之 內部保證原因契約或民法第749條之規定，其均對經惠 公司取得給付8,000,000元之債權，則依營利事業所得 稅有關所得實現所採取「權責發生制」精神，該等對經 惠公司8,000,000元債權亦應認定為已實現之所得（事 實上上訴人針對該債權亦已申請法院支付命令，該債權 之存在更屬明確）。 ⑵上開8,000,000元已實現之（債權）所得，與上開8,000 ,000元捐失相抵後，並未造成上訴人當期稅基減少8,00 0,000元之結果。是以本件被上訴人否准扣減稅基8,000 ,000元，其最終結論即無錯誤，原判決予以維持，其結 果亦屬合法。 ⑶然而在此特別需予附帶說明者為，上訴人前開對經惠公 司之債權，如果將來求償有困難，仍得在往後稅捐週期 依法認列為呆帳損失。 ㈢總結以上所述，原判決之最終判斷結論，依前所述，尚無錯 誤，上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由， 應予駁回。 七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　11　　月　　30　　日 最高行政法院第五庭 審判長法官　黃　合　文 法官　楊 惠 欽 法官　劉　介　中 法官　帥　嘉　寶 法官　陳　鴻　斌 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　100　 年　　12　　月　　1　　 日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　葛　雅　慎