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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100年度判字第2107號 上　訴　人　北亞環球光纖通訊網絡股份有限公司 代　表　人　裔式漁 訴訟代理人　羅裕傑 被 上訴 人　財政部臺北市國稅局 代　表　人　陳金鑑 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國100年5月26日臺 北高等行政法院100年度訴字第380號判決，提起上訴，本院判決 如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、上訴人於民國92年5月至97年間辦理營業稅申報，將應稅銷 售額(不含稅)新臺幣(下同)333,038,389元(92年5月至96年8 月）、14,270,123元(96年9月至96年10月)、12,895,061元( 96年11月至96年12月)及69,137,174元(97年1月至97年12月) 申報為零稅率銷售額，案經被上訴人查獲，分別核定補徵營 業稅額16,651,919元、566,465元、518,758元及3,456,859 元。上訴人申請復查結果，除97年1月至97年12月部分獲准 追減營業稅額164,613元外，其餘復查均維持原核定，上訴 人不服，循序提起行政訴訟。 二、上訴人起訴主張：上訴人出租予中華電信股份有限公司（下 稱中華電信公司）之國際海纜電路，係國際電信業者所有架 設於中華民國境外之國際海纜電路，而其與中華電信公司所 簽訂之全電路長期使用權採購合約則在國內所簽訂，實符合 加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第7條第2款「 在國內提供而在國外使用的勞務」之規定，應適用零稅率， 自不待言。又上訴人自91年8月30日核准設立後，即向被上 訴人申報適用營業稅零稅率，均經被上訴人核准退稅在案， 應足認上訴人之信賴具有法之效力，原處分再核定課徵營業 稅，違反信賴保護原則。另國內所有與上訴人相同營業型態 之公司，包括其他三家國際海纜電路出租業者（即台灣國際 纜網通信股份有限公司、全球光網電訊股份有限公司、國際 環球通訊網絡股份有限公司）之海纜電路出租業務，與上訴 人經營之業務完全相同，截至去年為止，皆經財政部核准其 適用零稅率，對照上訴人於97年即遭被上訴人否准退稅及補 稅，顯違反平等原則等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分 （含復查決定）。 三、被上訴人則以：依國家通訊傳播委員會(下稱通傳會)97年5 月2日通傳營字第09700137370號函復，上訴人經營之國際海 纜電路出租業務，核屬國際網路業務之一部。又依固定通信 業務管理規則第4條、第4條之1及第5條之規定，上訴人所營 業務為出租不具交換功能之國際海纜傳輸設備及其附屬設備 。然國際通信必須透過各國業者共同佈建之網路完成，由於 目前絕大部分國際通信係經由海纜中繼轉接，故上訴人出租 國際海纜電路之國際海纜傳輸機設備，需經國內經營市○○ 路業務、長途網路業務及國際網路業務電信業者如中華電信 等公司，利用伸展出去的海底電纜網路與國外電信業者合作 始能經營國際電信業務，是以，營業人收取價金之標的為「 國際海纜電路使用權」係屬銷售勞務，銷售對象為國內電信 業者，其勞務提供地與使用地均於中華民國境內，核無營業 稅法第7條第2款零稅率之適用，亦與財政部86年5月29日台 財稅第000000000號函釋規定屬性不同。另被上訴人就相同 營業型態之全球光網電訊股份有限公司(下稱全球電訊公司) 及新世紀資通股份有限公司(下稱新世紀公司)，因出租國際 海纜使用權所取得之勞務價金，被上訴人均已核課營業稅且 業者已繳納在案，並無上訴人所稱不同作法，有違平等原則 等語，資為抗辯。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)上訴人為 經營「電路出租業務特許執照」之業務，具備臺灣第一類電 信事業之經營執照，而經營及維護○○○區○○○○路，其 預備提供客戶(臺灣客戶)多種寬頻通訊服務，包括容量使用 權及容量租賃、頻寬管理、IP服務及收集服務等（臺灣末端 至末端服務）；另上訴人需要臺灣以外地區之容量通訊服務 ，以銷售其上述臺灣末端至末端(國外末端)服務，乃與FTIL 公司簽立服務協議書，FTIL公司亦藉由該協議書，取得臺灣 以外之全球光纖通訊網路之使用權。(二)另上訴人係與中華 電信、是方電訊、亞太電信等公司簽約，提供上開公司相關 國際海纜電信服務，而收取服務費，足見上訴人提供服務之 契約相對人均為國內之公司，是上訴人提供之勞務，本非屬 在國外使用，即與營業稅法第7條第2款之規定不符；且參照 上訴人提出與中華電信、亞太電信、是方電訊等公司之契約 可知，有關上訴人提供國際海纜至國內時，聯接臺灣陸鏈地 點分在宜蘭縣等地，再由聯接點連接至是方電信之內湖址等 地，供國內廠商使用等事實，亦為上訴人所自承，是上訴人 提供「國際海纜電路出租業務」之服務，自屬在國內使用無 疑。(三)本件國際海纜電路固然架設在國外，上訴人負責確 保該海纜電路符合契約約定之一定頻寬，以供中華電信等契 約相對人之「網際網路」可以運作。然由上訴人與中華電信 等公司之契約觀察之，上訴人所指之「國際海纜」僅如同電 力公司及電話公司之電線或電話線；至多僅屬媒介（即如同 電磁紀錄物般，須由一定設備始能讀取及儲存及傳輸），上 訴人提供乃連接我國以外之「國際」網際網路之一定頻寬之 服務，而該服務當然是由國內使用，更無疑義。上訴人逕以 國際海纜均在國外，認其與中華電信等公司間之契約為租用 國際海纜契約，進而推論其提供之勞務在國外使用云云，並 不足採。(四)依通傳會上開97年5月2日函之說明可知，上訴 人經營之業務雖為國際海纜出租，但屬國際網路業務之範圍 。因此，上訴人向中華電信等公司收取價金之標的為「國際 海纜電路使用權」係屬銷售勞務，銷售對象為國內電信業者 ，勞務提供地與使用地均於中華民國境內，核無營業稅法第 7條第2款零稅率之適用，亦與財政部86年函釋規定之情形不 符，自無該函釋之適用。又行政法上信賴保護原則，須具備 信賴基礎、信賴表現及信賴值得保護等要件，故如因行政機 關怠於行使權限，致使人民因個案違法狀態未排除而獲得利 益，自無信賴保護原則之適用，則本件訟爭「零稅率」期間 ，至多僅為被上訴人怠於行使權限依法核課營業稅之結果， 參照上開說明，核非被上訴人所為行政處分之存續使上訴人 產生信賴，更非值得保護之信賴，從而，上訴人據以指摘被 上訴人違反信賴保護原則、平等原則，亦無理由。(五)上訴 人本件營業行為，不符營業稅法第7條第2款之零營業稅率規 定詳如前述，且被上訴人已對全球電訊、新世紀等與上訴人 經營業務相類似之公司補徵營業稅，並經該等公司繳納完畢 ，亦無上訴人所稱僅對上訴人補稅之不公平情事等情，為其 論據，而判決駁回上訴人在原審之訴。 五、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴意旨再論斷如下： (一)按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本 法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「提供勞務予他 人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售 勞務。」「有左列情形之一者，係在中華民國境內銷售勞務 ：一、銷售之勞務係在中華民國境內提供或使用者。」及「 下列貨物或勞務之營業稅稅率為零：……二、與外銷有關之 勞務，或在國內提供而在國外使用之勞務。」營業稅法第1 條、第3條第2項前段、第4條第2項第1款及第7條第2款分別 定有明文。可知，凡勞務之提供地或使用地有一在中華民國 境內者，即為「在中華民國境內銷售勞務」，均屬於營業稅 法規範之對象；惟基於鼓勵勞務輸出以賺取外匯，上述營業 稅法第7條第2款規定「在國內提供而在國外使用之勞務」， 其營業稅稅率為零，即免課營業稅。又營業稅性質上屬消費 稅，故上述營業稅法第4條第2項第1款關於是否屬「在中華 民國境內銷售勞務」所規定之「使用地」標準，係針對消費 者即勞務購買者而言，即指勞務購買者對該勞務之「使用地 」，且因購買勞務者係為供其自身使用，是一般而言，此使 用地原則上應為勞務購買者所在地即其營業所所在地；而勞 務提供者(銷售者)為提供勞務而使用有形之各種設備及無形 之第三人勞務，是產生勞務過程之行為，應屬勞務之提供， 並非勞務之使用。 (二)經查，上訴人於91年9月26日取得國際海纜電路出租業務特 許執照，經營出租不具交換功能之國際海纜傳輸設備及其附 屬設備之業務，其將國際海纜電路使用權出租予國內電信業 者，供國內電信業者使用經營國際網路業務，而向國內電信 業者收取報酬，為原審依調查證據之辯論結果所確定之事實 ，依卷內證據，核無不合。則上訴人既提供國際海纜傳輸設 備及附屬設備予國內電信業者使用，以取得代價，自屬銷售 勞務，而上訴人提供之國際海纜電路雖架設在中華民國境外 ，惟購買勞務者均為國內電信業者，尚無勞務輸出以賺取外 匯之情形；且國內電信業者向上訴人租用系爭國際海纜電路 使用權，係供其自身經營國際網路業務使用，勞務使用地自 應為國內電信業者之營業所所在地，即在中華民國境內。故 依上揭規定及說明，原判決認上訴人因提供國際海纜電路使 用權而自國內電信業者取得之報酬，係在中華民國境內銷售 勞務而取得代價，不符合上述營業稅法第7條第2款「在國內 提供而在國外使用之勞務」之零稅率規定，依同法第3條第2 項前段、第4條第2項第1款規定應課徵營業稅，即無不合。 另上訴人援引之財政部86年5月29日台財稅第000000000號函 釋謂：「營業人與國外電信業者合作經營國際電信業務，屬 於其銷售額部分之營業稅，准適用零稅率，……」核與本件 係上訴人出租國際海纜電路使用權予國內電信業之銷售勞務 事實及依據有別，尚無從因稅捐稽徵法第1條之1之規定，而 得援為有利於上訴人之認定，是上訴意旨據以指摘原判決有 不適用法規之違法云云，並無可採。 (三)又按，行政自我拘束原則，係基於憲法之平等原則而來，惟 憲法之平等係法律上之平等，僅有合法之平等，而無違法之 平等，因此，行政自我拘束之前提，須該行政先例屬合法者 ，行政機關始不得任意的悖離，而稅捐之合法公正核定，為 稅捐稽徵機關之職責，人民並無要求稅捐稽徵重複錯誤之請 求權；又按信賴保護原則，係指行政處分雖有瑕疵，但相對 人或關係人對其存續已有信賴，而行政機關之事後矯正，將 因此增加其負擔者，即不得任意為之之謂。如行政機關有怠 於行使權限，人民因個案違法狀態未排除而獲得利益情形， 並非行政機關所為行政處分之存續使人民產生信賴，自無信 賴保護原則之適用。故上訴人主張自91年起迄96年間，上訴 人就其出租國際海纜電路之銷售勞務行為皆申報適用零稅率 ，被上訴人並無異議且依其申請核准退稅，僅係被上訴人未 查悉錯誤而已，上訴意旨謂其長達多年之申報行為及被上訴 人之核准退稅處分，已構成信賴表現及信賴基礎，自應受信 賴保護原則之保護，據以指摘原判決有不適用法規及適用法 規不當之違法云云，亦無足取。 (四)綜上所述，原審已依職權調查證據並斟酌辯論意旨及調查證 據之結果，依論理及證據法則判斷事實而為判決，其所適用 之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦 無牴觸，並無判決不適用法規或適用不當之情形；亦難謂有 判決不備理由之違法。上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其 對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行 使，指摘其為不當，均無可採。是以，上訴意旨指摘原判決 違誤，求予廢棄，難認有理，應予駁回。 六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　12　　月　　1　　 日 最高行政法院第六庭 審判長法官　林　茂　權 法官　楊　惠　欽 法官　吳　東　都 法官　陳　金　圍 法官　蕭　惠　芳 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　100　 年　　12　　月　　2　　 日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　葛 雅 慎