最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100年度判字第2140號 上　訴　人　中華環球投資控股股份有限公司 （即原審原告） 代　表　人　劉禹策 訴訟代理人　楊建華 上　訴　人　財政部臺北市國稅局 （即原審被告） 代　表　人　陳金鑑 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國99年10 月7日臺北高等行政法院99年度訴字第1721號判決，提起上訴， 本院判決如下： 　　主 文 原判決關於撤銷訴願決定及原處分(含復查決定)剔除應付會計師 簽證公費暨該訴訟費用部分均廢棄。 廢棄部分，上訴人中華環球投資控股股份有限公司在第一審之訴 駁回。 上訴人中華環球投資控股股份有限公司之上訴駁回。 廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用均由上訴人中華環球投資控股 股份有限公司負擔。 　　理 由 一、本件上訴人中華環球投資控股股份有限公司（下稱中華投資 控股公司）依企業併購法第40條規定併同其子公司合併辦理 94年度營利事業所得稅結算申報，列報第58欄「投資收益淨 額」為新臺幣(下同)0元，上訴人財政部臺北市國稅局(下稱 北市國稅局）初查以中華投資控股公司94年度獲配股利淨額 102,665,500元，除依總額法調增營業收入外，並以中華投 資控股公司自民國94年4月1日以後已轉型為投資控股公司， 且無其他營業收入，遂將該公司94年4月1日至12月31日止發 生之各項損費及利息支出合計57,153,943元，認屬可直接合 理明確歸屬於投資及對被投資事業管理之各項支出，於投資 收益項下減除，核定第58欄「投資收益淨額」為45,511,557 元。中華投資控股公司不服，循序提起行政訴訟，經原審判 決訴願決定及原處分(含復查決定)關於中華投資控股公司94 年度營利事業所得稅課稅所得項下剔除應付會計師簽證公費 （下稱會計師公費）15萬元部分均撤銷，並駁回該公司其餘 之訴。兩造分別就各自不利部分，提起本件上訴。 二、上訴人中華投資控股公司起訴主張：該公司雖辦理企業分割 ，但其法人主體與租稅主體均未改變，北市國稅局卻以分割 讓與日為基準，就分割讓與日前、後發生之收入減除各該期 間發生之成本費用、損失及稅捐，作為計算營利事業所得額 之基礎，將單一課稅年度以特定日期劃分不同期間以計算營 利事業所得額之作法，顯與所得稅法第24條之規定有違。再 其屬於非以房地或有價證券或期貨買賣為業者，依法免分攤 無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出，則其未在免 稅股利收入項下減除相應之成本費用及稅捐，並無違誤。又 該公司基於權責發生制，於辦理本年度當期決算時，有應付 年終獎金21,849,121元、應付會計師公費15萬元及應補繳之 營業稅款3,798,120元等3筆費用於12月30日調整入帳，核上 開費用性質與全年度之營業活動有關，或單純與分割讓與日 前之營業活動有關，並非僅因分割讓與日後之營業活動所產 生，北市國稅局僅因上開費用係於12月30日調整入帳，即將 其全數直接歸屬至免稅股利收入項下減除，顯非妥適等語， 求為判決訴願決定與原處分(含復查決定)不利於中華投資控 股公司部分均撤銷。 三、上訴人北市國稅局則以：依中華投資控股公司所提示免稅收 入及應稅收入之費用明細表，其各項費用皆自行按實際發生 時點區分，核該公司應具體就渠等員工之年終獎金數額及應 付會計師公費真實效益屬於分割前可直接合理明確歸屬計算 之，而非按分割前後月份比例分攤，始符財政部96年7月10 日台財稅字第09604533440號函釋(下稱96年函釋)意旨。至 於中華投資控股公司自行估計因調整不得扣抵之進項比例後 應補繳之營業稅款3,798,120元，既係因該公司自94年4月1 日以後已轉型為投資控股公司，無其他營業收入，僅獲配股 利收入所調整而產生，自應認係明確歸屬於投資收益之費用 等語，資為抗辯。 四、原審判決撤銷訴願決定及原處分(含復查決定)關於剔除會計 師簽證公費15萬元部分，並駁回中華投資控股公司其餘之訴 ，係以：(一)中華投資控股公司列報之薪資支出，雖含94年 12月30日補估之年終獎金21,849,121元及績效獎金186,113 元，惟該公司係於94年12月30日始就於該日止仍在職服務之 員工，就其全年貢獻度估計應給付渠等員工之年終獎金數額 ，並非就員工各個月份單獨表現估計給付年終獎金。又依該 公司所提示免稅收入及應稅收入之費用明細表觀之，其各項 費用皆自行按實際發生時點區分，而其預估年終獎金26,853 ,467元部分，係按94年4月1日至12月31日期間預估，則系爭 應付年終獎金應可確定歸屬於94年4月1日之員工服務項目， 就算有部分歸屬在94年1月1日至94年4月1日間，因中華投資 控股公司在分割後之留存員工均非負擔汽車銷售業務者，渠 等提供之勞務仍可明確歸屬在中華環球投資控股公司現今免 稅業務項下。(二)依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業 稅法）第19條第3項規定及財政部76年4月4日台財稅第00000 00號函釋意旨，營利事業不論專營或兼營投資業務，其購買 股票或投資其他營利事業所取得之股利，非屬營業稅法規定 之課稅範圍，免徵營業稅，基此，中華投資控股公司自行估 計因調整不得扣抵之進項比例後應補繳之營業稅款3,798,12 0元，既係因其自94年4月1日以後已轉型為投資控股公司， 無其他營業收入，僅獲配股利收入所調整而產生，其進項來 源在事實層面上，絕大部分來自94年4月1日分割後之進項， 而可對應在該公司現今投資業務，自應明確歸屬於投資收益 之費用，故其訴稱系爭應補繳營業稅款為其94年1月至3月間 因經營應稅業務所產生之營業稅而產生乙節，顯係誤解。( 三)中華投資控股公司列報之會計師公費15萬元，係委任會 計師就該公司94年整年度或半年度之各項資料進行查核簽證 ，因系爭應付費用係與全年度之營業活動有關，核屬不可直 接合理明確歸屬於投資及對被投資事業管理之各項支出，北 市國稅局辯稱中華環球投資控股公司應具體就會計師公費真 實效益屬於分割前可直接合理明確歸屬計算之，而非按分割 前後月份比例分攤云云，尚非可採等詞，為其判斷基礎。 五、本院查： (一)按所得稅法第42條規定：「公司組織之營利事業，因投資於 國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入 所得額課稅，……。」其所謂「不計入所得額課稅」，係指 所得或收入不必依所得稅法第24條第1項規定列入收入總額 減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額課稅， 並未排除股利淨額亦應為利息支出及營業費用之分擔；而行 為時同法第24條第1項復規定：「營利事業所得之計算，以 其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益 額為所得額。」可知，收入與成本費用配合原則於上述所得 稅法第42條規定亦應適用之。至關於營利事業有應稅及免稅 收入，應如何分攤營業費用及利息支出，財政部83年2月8日 台財稅第0000000000號函釋(下稱83年函釋)闡明採以收入比 例作為計算營業費用之分攤公式，即本於收入與成本費用配 合原則，以解決此費用難以明確歸屬之問題，且此函釋並經 司法院釋字第493號解釋與憲法尚無牴觸在案。而財政部92 年8月29日台財稅字第0920455298號函釋(下稱92年函釋）： 「公司組織之營利事業，投資國內其他營利事業所獲配之投 資收益，依所得稅法第42條第1項規定，不計入所得額課稅 者，其營業費用及利息支出，應按下列規定計算分攤，自該 投資收益項下減除，不得在課稅所得項下減除：一、非以有 價證券買賣為專業之營利事業，除直接歸屬之費用或利息， 應自投資收益項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用或 利息。二、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用 及利息支出，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外 ，應依照本部83年函規定比例，計算分攤之。……」即本於 前述意旨，所揭示有關投資收益(不計入所得額課稅之收入) 應如何分攤營業費用及利息支出之計算方式，既沿襲財政部 83年函釋規定之精神，符合收入與成本費用配合及課稅公平 原則，自得援用。另「……二、依據金融控股公司法第36條 之規定，應確保其子公司業務之健全經營，其業務以投資及 對被投資事業之管理為限，其得投資之事業並有明文之規定 。準此，金融控股公司依上開規定經營投資及管理，尚非屬 以有價證券買賣為業；其於申報營利事業所得稅時，除可直 接合理明確歸屬於投資及對被投資事業管理之各項支出，得 自投資收益項下減除外，免分攤無法直接合理明確歸屬之營 業費用及利息支出。……。」亦經財政部96年7月10日台財 稅字第09604533440號函(下稱96年函釋)核釋在案，經核並 未牴觸上揭法律規定及財政部上開83年函釋、92年函釋意旨 ，亦得予援用。 (二)次按，「公司持有他公司有表決權之股份或出資額，超過他 公司已發行有表決權之股份總數或資本總額半數者為控制公 司，該他公司為從屬公司。」「本準則所稱之投資控股公司 ，謂以投資為專業並以控制其他公司之營運為目的之公司。 」「本準則所稱之被控股公司係指下列情形之一者：一、投 資控股公司直接持有逾百分之五十已發行有表決權股份或出 資逾百分之五十之被投資公司。」分別為公司法第369條之2 、臺灣證券交易所股份有限公司投資控股公司申請股票上市 審查準則第2條、第3條第1款所明定。又「會計基礎採用權 責發生制；在平時採用現金收付制者，俟決算時，應照權責 發生制予以調整。所謂權責發生制，係指收益於確定應收時 ，費用於確定應付時，即行入帳。……」「營業成本及費用 ，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。」亦為商業 會計法第10條、第60條第1項所規定。查中華投資控股公司 原名中華賓士汽車股份有限公司(下稱原中華賓士)，自94年 4月1日起以分割方式，依企業併購法規定將其汽車銷售部門 之相關營業價值轉投資設立中華賓士汽車股份有限公司（下 稱新中華賓士），並由新中華賓士發行新股予中華投資控股 公司，中華投資控股公司營業性質即變更為控股公司，並更 名為目前之名稱，為兩造所不爭，而為原審依法所確認之事 實，核無不合。則北市國稅局參酌財政部上揭96年函釋意旨 ，以中華投資控股公司為投資控股公司，為以投資及控制其 他投資公司之營運為目的之公司，與金融控股公司係取得被 投資事業之控制權及對被投資事業之管理為主之實質營業目 的相同，認其尚非屬以有價證券買賣為業，該公司申報營利 事業所得稅時，除可直接合理明確歸屬於投資及對被投資事 業管理之各項支出，得自投資收益項下減除外，免分攤無法 直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出；暨中華投資控股 公司於94年4月1日起即轉型為控股公司，嗣後發生之營業費 用及利息支出自係對被投資公司提供資本及直接參與經營或 監督之支出，當無可能仍歸屬於原汽車銷售部門，而將該公 司於94年4月1日起至94年12月31日止發生之營業費用52,194 ,854元（包括薪資支出、租金支出、文具用品、旅費、郵電 費、修繕費、保險費、交際費、稅捐、伙食費、訓練費、會 計師公費及其他費用)與利息支出4,959,089元，合計57,153 ,943元，認屬可直接合理明確歸屬於投資及對被投資事業管 理之各項支出，於中華投資控股公司申報之投資收益項下減 除，核定第58欄「投資收益淨額」為45,511,557元（102,66 5,500元－57,153,943元），揆諸上揭規定及說明，並無不 合。又依中華投資控股公司提示之傳票資料所載，該公司係 於94年12月30日估計應付會計師公費150,000元（94年財稅 簽證費100,000元及半年報50,000元），為中華投資控股公 司委任會計師就該公司94年整年度或半年度之各項資料進行 查核簽證，則無論其查核內容係就該公司全年度或半年度財 務內容進行查核，依前揭商業會計法規定，系爭應付會計師 公費既於94年12月30日入帳，即表示至94年12月30日始確定 為應付，斯時中華投資控股公司既已轉型為控股公司，北市 國稅局據以認屬可直接合理明確歸屬於該公司投資及對被投 資事業管理之支出，於投資收益項下減除，核無違誤。北市 國稅局指摘原判決認系爭會計師公費與中華投資控股公司全 年度之營業活動有關，核屬不可直接合理明確歸屬於投資及 對被投資事業管理之支出，有判決不適用法規及適用法規不 當之違法，即堪採取。 (三)另關於中華投資控股公司所列報薪資支出之系爭應付年終獎 金21,849,121元部分，依中華投資控股公司所提示94年員工 薪資發放明細、95年1月員工獎金發放明細及對照該公司之 傳票，該公司已自行分別預估94年1月1日至94年3月31日及 94年4月1日至94年12月31日2期間之員工年終獎金，系爭應 付獎金21,849,121元即係中華投資控股公司就94年12月31日 止仍服務於該公司之員工，就渠等於94年4月1日至94年12月 31日任職期間估計應給付渠等員工之年終獎金數額，業經原 審認定甚明，核與卷內證據尚無不符，則原判決認系爭應付 年終獎金為可直接明確歸屬中華投資控股公司於94年4月1日 分割後所經營投資及對被投資事業管理業務項下之營業費用 ，核無不合。至中華投資控股公司就上開員工於94年4月1日 至94年12月31日服務期間所估列系爭應付年終獎金21,849,1 21元，是否併納入渠等員工於分割前對原中華賓士之貢獻度 以決定發給年終獎勵之金額，為該公司經營管理之主觀考量 ，核與系爭應付年終獎金應歸屬於該公司投資收益項下支出 之性質無涉，中華投資控股公司以系爭應付年終獎金係其就 上開員工全年度之貢獻所為之獎勵，即與該公司全年度之應 稅收入及股利收入均有關，其本質應屬於無法直接明確歸屬 者，指摘原判決有適用法規不當之違法云云，並無可採。又 查，營利事業不論專營或兼營投資業務，其購買股票或投資 其他營利事業所取得之股利，非屬營業稅法規定之課稅範圍 ，免徵營業稅，故中華投資控股公司自行估計因調整不得扣 抵之進項比例後應補繳之營業稅款3,798,120元，既係因其 自94年4月1日以後已轉型為投資控股公司，無其他營業收入 ，僅獲配股利收入所調整而產生，其進項來源在事實層面上 ，絕大部分來自94年4月1日分割後之進項，而可對應在該公 司現今投資業務，自應明確歸屬於投資收益項下之費用，業 經原判決認定甚明，經核於法亦無不合，中華投資控股公司 就原判決已詳為論述之事項，復執陳詞為爭議，指摘原判決 違法，無非係其一己之主觀見解，亦無可採。又所謂判決不 備理由，乃判決未載理由、或所載理由不完備、所載理由不 明瞭等情形，至所載理由雖稍欠完足，如不影響判決基礎者 ，尚難謂有理由不備之違法。原判決既已就駁回中華投資控 股公司之訴所持理由，敘明其判斷之依據及得心證之理由， 足以支持判決之成立，並指明不逐一論述與判決結果不生影 響之其餘攻擊防禦方法，核其所適用之法規與該案應適用之 法規並無違背，與解釋、判例，亦無牴觸，並無所謂不適用 法規之違法；縱原審有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響 於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。中 華投資控股公司上訴意旨以原判決僅針對應付年終獎金、應 補繳營業稅款及應付會計師公費作審酌，對於其所提其他理 由全然未予回應，顯有判決不備理由之違法云云，亦無可採 。 (四)綜上所述，原判決關於撤銷訴願決定及原處分(含復查決定) 剔除應付會計師公費部分，既有如上述判決不適用法規及適 用法規不當之違法，上訴人北市國稅局求予廢棄，為有理由 ；並因此部分事實已明確，故將原判決關於撤銷訴願決定及 原處分(含復查決定)剔除應付會計師公費部分均廢棄，並由 本院自為判決，駁回上訴人中華投資控股公司此部分之訴。 至於原判決駁回上訴人中華投資控股公司在原審其餘之訴部 分，核無違誤，上訴人中華投資控股公司就此部分指摘原判 決違法，求為廢棄，難認有理由，應予駁回。 六、據上論結，本件上訴人中華投資控股公司之上訴為無理由、 上訴人北市國稅局之上訴為有理由，爰依行政訴訟法第255 條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第3項前段 ，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　12　　月　　8　　 日 最高行政法院第六庭 審判長法官　林　茂　權 法官　楊　惠　欽 法官　吳　東　都 法官　陳　金　圍 法官　蕭　惠　芳 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　100　 年　　12　　月　　8　　 日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　伍　榮　陞