最 高
行 政 法 院 判 決
100年度判字第319號
上 訴 人 童小紅
訴訟代理人 蔡啟德
被 上訴 人 財政部臺灣省北區
國稅局
代 表 人 吳自心
上列
當事人間
遺產稅事件，上訴人對於中華民國98年6月3日臺北
高等行政法院97年度訴字第2797號判決，提起上訴，本院判決如
下：
主 文
上訴駁回。
上訴審
訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之配偶曾文爨於民國92年9月12日死亡，上訴人及其
他繼承人等辦理遺產稅申報，經被上訴人查獲漏報被繼承人
銀行存款新臺幣（下同）9,835元、投資4,915,718元及保險
給付4,226,379元，合計9,151,932元，
乃核定遺產總額474,
688,949元，遺產淨額276,735,019元，應納稅額為123,860,
509元，並
按漏稅額4,575,966元處以1倍之
罰鍰4,575,900元
(計至百元止)。上訴人就（一）漏報投資-敬鵬工業股份有
限公司、（二）漏報保險給付、（三）被繼承人死亡前2年
內贈與配偶存款(四)罰鍰等項目申請復查結果，經被上訴人
復查決定准予追認不計入遺產總額4,490,305元、追減遺產
總額9,965,273元及
註銷罰鍰4,575,900元。上訴人就被上訴
人核定被繼承人死亡前2年內贈與配偶存款部分仍不服，提
起
訴願經決定駁回後，遂提起本件
行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）關於90、91年度綜合
所得稅部分：
上訴人與被繼承人為夫妻，依所得稅法規定選擇由上訴人合
併報繳綜合所得稅，然被繼承人之綜合所得稅仍為其負債，
僅由上訴人合併報繳。被繼承人於死亡前2年分別自華南銀
行南崁分行（下稱華南銀行）帳戶提領1,460萬元及中國信
託銀行南崁分行（下稱中國信託）帳戶提領1,650萬元轉存
上訴人帳戶，其中於91年5月30日及8月13日合計自華南銀行
上開帳戶提領1,460萬元及92年7月9日自中國信託上開帳戶
提領之500萬元，係被繼承人要上訴人用於繳納各該年度綜
合所得稅之用，餘款給上訴人作為家用，則依遺產及
贈與稅
法第21條規定，贈與附有負擔者由受贈人負擔部分應自贈與
額中扣除，故於計算被繼承人死亡前2年贈與上訴人之財產
時，自應減除其應納之90年度綜合所得稅款4,068,901元及
91年度綜合所得稅款4,908,563元，合計8,977,464元。且由
被繼承人分別於91年5月30日及8月13日與92年7月29日撥款
給上訴人其日期均接近5月份綜合所得稅繳納季節可知，這
部分金錢的交付主要目的確供上訴人用於納稅。（二）關於
保險給付130萬元部分：國泰人壽根據保單約定於92年5月15
日給付特定重大疾病保險金130萬元，以供支應被繼承人於
生命末期之醫療等各項需求，此有保險理賠給付明細表
可證
，但此特定重大疾病保險金仍屬死亡保險金之一部分，故國
泰人壽於給付受益人即上訴人之死亡保險金時，依保單第14
條約定扣除已給付之特定重大疾病保險金。此特定重大疾病
保險金依保險法第5條規定，應屬受益人即上訴人所有，僅
國泰人壽為照顧被保險人即被繼承人生命末期之醫療等各項
需求先行匯入其帳戶，再由被繼承人轉匯上訴人，故於計算
被繼承人死亡前2年贈與上訴人之財產時，應扣除由國泰人
壽於被繼承人生前給付以上訴人為受益人之死亡保險金130
萬元。保險法並無特定重大疾病給付一項，故特定重大疾病
給付應屬人壽保險無誤，而根據上開保險契約第10條及第14
條規定可知，特定重大疾病保險金等同身故保險金等語，求
為判決
撤銷訴願決定及原處分關於被繼承人死亡前2年內贈
與配偶即上訴人存款，被上訴人
否准扣除綜合所得稅款8,97
7,464元及保險給付130萬元部分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）關於保險給付130萬元部分：
系爭終
身壽險，係上訴人於89年4月24日以本人為要保人，以被繼
承人為被保險人，並指定被繼承人為99歲祝壽時保險金之受
益人、本人為繳費期滿仍生存及被保險人身故後受益人，繳
費年期20年，保險金額100萬元，依該保單條款第10條及第
35條約定可知，被保險人於保險
期間內，如經診斷確定罹患
特定重大疾病，保險公司按保險金額之130%給付特定重大疾
病保險金，其受益人即為被保險人本人。被繼承人生前罹患
肝癌，國泰人壽於92年5月15日給付之理賠金明細表，載明
上揭130萬元屬特定重大疾病給付，併同其他醫療理賠金合
計1,722,000元，匯入被繼承人銀行帳戶，是系爭保險金受
益人為被繼承人非上訴人。依該保單條款第14條約定，益證
該特定重大疾病保險金130萬元，非屬被繼承人身故之保險
給付，受益人即非上訴人。（二）關於90、91年度綜合所得
稅部分：被繼承人死亡前2年內贈與上訴人之存款1,460萬元
及1,650萬元，已核定不計入贈與總額，該款項上訴人受贈
後自得自由處分及運用，其運用於繳納綜合所得稅
與否核與
被繼承人無涉。再者，遺產及贈與稅法第21條規定所謂贈與
附有負擔者，依最高法院32年度上字第2575號判例意旨，係
指贈與契約附有約款，使受贈人負擔一定給付之債務而言，
必其贈與契約附有此項約款，
惟上訴人未能舉證
渠等確有是
項約定。又綜合所得稅採合併申報制，夫或妻均得為
納稅義
務人，有關納稅義務人之規定原具有強制性，不因當事人之
約定而變更稅法所規定之課徵對象，故夫或妻選定其中一方
為納稅義務人經辦理結算申報後，不得任意變更或移轉，因
納稅義務人之變更，涉及納稅義務之移轉及稅捐核退、補徵
或欠稅執行問題，上訴人既將其本人申報為90、91年度綜合
所得稅之納稅義務人，被繼承人申報為配偶身分，依所得稅
法第7條第4項規定，上訴人即為90、91年度綜合所得稅之納
稅義務人，且其繳納之綜合所得稅為公法上稅賦，核其性質
，與贈與附有負擔規定不符等語，
資為抗辯，求為判決駁回
上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）關於上
訴人主張應扣除之保險給付130萬元部分：系爭保單之被保
險人於保險期間內，如經診斷確定罹患特定重大疾病，保險
公司按保險金額之130%給付特定重大疾病保險金，其受益人
即為被保險人本人。而查，被繼承人生前因罹患肝癌，國泰
人壽依
前開保險契約條款規定，於92年5月15日（被繼承人
尚未死亡）給付之理賠金明細表，已載明上揭130萬元屬特
定重大疾病給付，同日併同其他醫療理賠金，合計1,722,00
0元，匯入被繼承人設於新竹國際商銀之前開存款帳戶
等情
，有國泰人壽理賠給付明細表、被繼承人
前揭存款帳戶存摺
及中國醫藥大學診斷證明書
可稽，
足證系爭保險金130萬元
係國泰人壽因被保險人（即被繼承人）生前罹患重大疾病，
以被保險人為受益人之保險給付，上訴人既非受益人，核與
遺產及贈與稅法第16條第9款規定不符。復
參諸系爭保單條
款第14條「身故保險金的給付」約定，被繼承人於92年9月
12日死亡後，國泰人壽依約給付身故保險金170萬元（300萬
元－130萬元）予指定受益人即上訴人，於92年10月29日併
同其他理賠金，合計1,717,437元，已匯入上訴人之郵局存
款帳戶，
益徵系爭特定重大疾病保險金130萬元，非屬被繼
承人身故之保險給付，受益人即非上訴人，被上訴人否准自
贈與總額中扣除，於法並無不合。（二）關於上訴人主張扣
除90、91年度綜合所得稅額部分：關於贈與契約附有負擔之
存在，依前揭遺產及贈與稅法第21條之規定，應自贈與額中
扣除，
核屬稅捐債務減輕事由，依
舉證責任配置原則，自應
由上訴人負舉證責任。惟上訴人雖主張被繼承人死亡前2年
分別自華南銀行帳戶提領1,460萬元及中國信託帳戶提領1,6
50萬元轉存上訴人帳戶，其中於91年5月30日及8月13日自華
南銀行帳戶提領合計1,460萬元及92年7月9日自中國信託帳
戶提領500萬元，係告知上訴人用以繳納90年及91年度綜合
所得稅款各4,068,901元、4,908,563元，餘款才給上訴人作
為家用，即屬附有負擔之贈與，前開稅款應自贈與總額中扣
除
云云，然上訴人未提出任何具體證據，證明其與被繼承人
之贈與契約有此項附款之約定，空言主張，已難採信。現行
所得稅法在個人綜合所得稅部分，係採家戶合併課稅制，因
此，納稅義務人如係夫妻關係，即應合併申報，對合併計算
之所得稅額，均負有繳納全部稅款之責任；且上訴人亦將其
本人申報為90、91年度綜合所得稅之納稅義務人，被繼承人
申報為配偶身分，依所得稅法第7條第4項規定，上訴人即為
90、91年度綜合所得稅之納稅義務人，核其繳納之綜合所得
稅為公法上稅賦，亦與贈與附有負擔規定不符等詞。因將原
決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：（一）「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財
產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺
產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。」「左列
各款不計入遺產總額：……九、約定於被繼承人死亡時，給
付其所指定受益人之人壽保險金額……」「本法稱贈與，指
財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效
力之行為。」遺產及贈與稅法第15條第1項第1款、第16條第
9款及第4條第2項分別定有明文。又「納稅義務人之配偶，
及合於第17條規定得申報減除扶養親屬
免稅額之受扶養親屬
，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。納稅義務
人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後六個
月內申請變更。納稅義務人得就其本人或配偶之薪資所得分
開計算稅額，由納稅義務人合併報繳。……」行為時所得稅
法第15條亦有明文。可知，綜合所得稅採合併申報制，夫或
妻均得為納稅義務人，有關納稅義務人之規定原具有強制性
，不因當事人之約定而變更稅法所規定之課徵對象，故夫或
妻選定其中一方為納稅義務人經辦理結算申報後，即為納稅
義務人，對該合併申報之綜合所得稅之稅捐債務負有全部清
償責任。是納稅義務人繳納全部綜合所得稅，係清償自己之
稅捐債務，並非對夫或妻未選定為納稅義務人者負所謂代繳
稅款之義務。（二）經查，本件上訴人之配偶即被繼承人於
89年4月24日以本人為要保人，以被繼承人為被保險人，保
險金額100萬元之國泰人壽保單，因被繼承人生前罹患肝癌
，國泰人壽於92年5月15日（被繼承人尚未死亡）依上開保
單第10條及第35條約定，所保險給付130萬元載明屬特定重
大疾病給付，匯入被繼承人設於新竹國際商銀之存款帳戶，
係以被保險人為受益人之特定重大疾病保險給付，上訴人並
非受益人，且非屬上開保單第14條之被繼承人身故保險給付
，核與遺產及贈與稅法第16條第9款規定不符，被上訴人否
准自被繼承人死亡前2年內之贈與配偶存款即被繼承人自其
新竹國際商銀提領贈與上訴人之存款2,412,000元中扣除，
於法並無不合；現行所得稅法制，納稅義務人如係夫妻關係
，依法即應合併申報，對合併計算之所得稅額，均負有繳納
全部稅款之責，本件上訴人亦將其本人申報為90、91年度綜
合所得稅之納稅義務人，被繼承人申報為配偶身分，上訴人
為90、91年度綜合所得稅之納稅義務人，所繳納之綜合所得
稅為公法上稅賦，與贈與附有負擔規定不符，上訴人不得自
被繼承人死亡前2年內之贈與配偶存款即被繼承人自其華南
商銀及中國信託帳戶提領贈上訴人之存款各1,460萬元及1,6
50萬元中，扣除上訴人用以繳納之90、91年度綜合所得稅額
合計8,977,464元等情，已經原審依調查證據之辯論結果論
述甚明。依上開所述，核無
違誤，並無上訴人
所稱判決不備
理由、理由矛盾、
適用法規不當或不適用法規之違法。上訴
意旨主張：家戶合併課稅制計算所得的稅額應屬納稅義務人
、有所得之配偶及其他受扶養親屬之合併稅額，仍應依其當
年度之所得比例或其他合理方式分配歸屬各取得所得者負擔
，申報為納稅義務人之夫或妻，對當年度有所得之配偶及其
他受扶養親屬應納之所得稅具有「代繳」義務人雙重角色，
被繼承人交付上訴人用以支付稅款之金額，性質上非屬贈與
，自應許上訴人
予以扣除同等金額，以免造成重複課稅，原
審一方面認繳納綜合所得稅係申報為納稅義務人之公法上稅
賦，另一方面又認為避免追討不到，夫妻均負有繳納全部稅
款之責，
顯有違司法院釋字第385號解釋所指不得任意割裂
法律適用之意旨云云，核與上開規定及說明不合，自非可採
。此外，上訴人其餘所訴各節，無非重述為原審所不採之陳
詞，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，
指摘其為不當
，尚
難謂原判決有違背法令之情事。上訴論旨，指摘原判決
違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項
、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 11 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟
法官 胡 方 新
法官 曹 瑞 卿
法官 林 金 本
以 上
正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 100 年 3 月 14 日
書記官 楊 子 鋒