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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100年度判字第557號 上　訴　人　王正吉 　　　　　　林克武 共　　　同 訴訟代理人　陳錦隆　律師 　　　　　　李元德　律師 　　　　　　陳維鈞　律師 被 上訴 人　會計師懲戒委員會 代　表　人　李啟賢 上列當事人間會計師法事件，上訴人對於中華民國98年12月31日 臺北高等行政法院98年度簡字第54號判決，提起上訴，本院判決 如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴，須經本院許可。前項 許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行 政訴訟法第235條定有明文。所謂法律見解具有原則性，係 指該訴訟事件所涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋之 必要而言。本件涉及依行為時會計師法（86年5月7日修正） 第8條、第17條、第39條第6款、第40條規定所為懲戒-「警 告」，有無行政罰法（94年2月5日公布、95年2月5日施行） 裁處權時效規定之適用，其涉及之法律見解具有原則性，有 由本院加以闡釋之必要，應許可上訴，合先敘明。 二、緣上訴人受託辦理環隆電氣股份有限公司（下稱環隆公司） 查核86年度及87年上半年度財務報告簽證業務，經前財政部 證券暨期貨管理委員會（下稱證期會）88年初發現環隆公司 於86年初至88年1月底止，公司資金遭前董事長蔡坤明挪用 新臺幣（下同）36.89億元（最高達48.86億元，其後歸還11 .98億元），案經證期會於88年3月將環隆公司前董事長蔡坤 明以涉嫌侵占、背信罪嫌，移送法務部調查局偵辦，並經臺 灣臺中地方法院檢察署於89年6月提起公訴在案。證期會持 續查核發現，訴外人蔡坤明為因應買賣股票資金調度所需， 透過「預付料款-國外」會計科目彌平所挪用之公司資金， 其後再將該預付款項轉為存貨，或直接沖銷不相關之應付帳 款或暫收款，使所挪用之資金隱藏於應收帳款、存貨、預付 款項、應付帳款等會計科目中，造成環隆公司財務報表資產 虛增、負債短列。上訴人於查核86年度及87年上半年度財務 報告時，均未能發現公司資金遭挪用之情事，而出具「無保 留意見」之查核報告，經證期會調閱上訴人工作底稿，發現 其涉嫌違反行為時會計師法第8條（原判決贅載第1項）及第 17條等規定，乃於90年12月31日報請交付懲戒。經被上訴人 審查核認上訴人違反會計師法規定，於91年9月30日決議對 上訴人等予以申誡處分。上訴人不服，向會計師懲戒覆審委 員會（下稱覆審會）申請覆審，案經覆審會以上訴人各項查 核缺失是否已達廢弛職務，有重新釐清、究明及審酌之必要 ，於93年5月19日決議「原處分撤銷，由原處分機關另為處 分」。嗣經被上訴人重新審理，仍認上訴人對環隆公司財務 報告中之預付款項及應收帳款函證有查核疏失及查核深度不 足，惟考量上訴人於環隆公司發生弊案後，即積極主動協助 主管機關釐清相關疑點，乃於96年8月13日會懲字第0960045 022號函附決議（案號：0000000000號，下稱原處分）予以 警告處分。上訴人仍不服，申請覆審，遭駁回後，遂提起本 件行政訴訟。 三、上訴人起訴主張：㈠有關應收帳款函證程序是否適當、應收 帳款期後收回之查核程序有無瑕疵、預付款項查核是否有缺 失等節，被上訴人於93年5月19日係以業遭覆審會撤銷之原 「申誡處分」所持之違法不當理由，續對上訴人作成「警告 處分」，並未依覆審會撤銷意旨，就其認定各該查核程序有 缺失之事實理由及依據，就實體上做具體之釐清及究明，與 訴願法第95條、第96條及行政程序法第8條、第43條、第96 條第1項第2款規定及會計師懲戒委員會與懲戒覆審委員會組 織及審議規則（下稱審議規則）第13條明文規定，均有違反 ，覆審會不查，亦應予撤銷至明。觀諸被上訴人之答辯，並 未就上訴人之起訴理由，依事實面及法律面具體答辯，其答 辯顯不足以支持其處分之合法性。㈡本案證期會移付處分及 被上訴人作成處分之理由並未符合「使上訴人能預見其何種 作為或不作為構成義務之違反及所應受之懲戒為何」之法律 明確性原則。衡諸司法院釋字第432號解釋，據此移付及作 成處分，顯有違誤。何況，覆審會93年5月19日撤銷意旨， 亦認上訴人實行之查核程序「證諸現行一般實務作法，尚非 無理由」、「尚非無據」，均益證本案原處分違法，應予撤 銷。㈢本案上訴人事務所受託查核環隆公司20餘年，證期會 多年內對環隆公司之查核簽證報告與核閱報告，均從未通知 何處應予改進或修正，卻於案發後，依據上訴人主動查明提 供之內容予以移付處分，查證期會移付處分報告，雖謂上訴 人「未實施必要之查核程序」，然被上訴人歷經二次決定及 覆審會決議，均未指摘上訴人有「未實施必要之查核程序」 情事。本件環隆公司確有領出銀行存款，所附之原始憑證與 真實憑證相同，記帳流程與正常交易亦無二致，該有之控制 表單一應俱全，並均經有關人員集體偽造、審核簽名，復出 具不實之客戶聲明書，聲明所有已知事項均已告知上訴人。 在此情況下，縱然由國內其他知名會計師查核，亦難辨別其 真偽，亦無法偵查出其舞弊情形，進而於「案發前查核當時 」馬上據以修正擴大證實測試查核程序。足證上訴人在查核 當時已盡專業上應有之注意，絕無「未適當查核或查核深度 不足」情事。㈣簽證規則及審計準則均無要求會計師必須對 「未能發現舞弊」負責，證期會以上訴人「查核程序不當或 對異常交易事項未盡專業上應有之注意，致公司得長期掩飾 所挪用之資金」、「未能發現公司資金挪用情事」移付處分 ，及被上訴人作成「警告處分」暨覆審會「覆查駁回」之決 議，違反審計準則第14號公報「錯誤與舞弊」及第19號公報 「法令遵循之考量」，應予撤銷。㈤本案上訴人以執業20、 30年之專業判斷執行查核工作，並審慎考量環隆公司之客觀 經營環境，以環隆公司「各交易循環之內部控制程序並無改 變且經測試尚屬有效遵行，公司當時並無一般公認審計準則 公報第14號舞弊與錯誤附錄所示可能發生舞弊或錯誤之情事 ，其管理階層並無異動，營業亦未遭受不尋常之壓力，亦未 發生不尋常之交易，更無難以獲取足夠適切查核證據之情況 」，依審計公報標準評估發生錯誤舞弊風險為低，再依專業 判斷釐定並執行必要查核程序，實已盡「專業上應有之注意 」，故無「未適當查核或查核深度不足」情事。證期會移付 處分報告係於「環隆公司舞弊案發後」「依上訴人主動查明 提供之資料」指摘上訴人無法查出舞弊，認上訴人「事發前 之查核」查核深度不足，未採行如同「已知舞弊發生情況下 」之查核程序。這種認事觀點，與簽證規則及審計準則公報 規定不符，實屬對會計師之無理要求。且不變的查核水準與 不變的查核工作底稿，卻因受查公司「有否出事」而對會計 師有迥然不同之待遇；當主管機關對於經過國家考試及格始 得執業且須具高度「專業判斷」經驗之會計師業者所提供之 管理環境，已讓會計師業者感到必須「完全不簽證」才得安 心度日時，國家建置會計師之美意，終將蕩然無存。㈥上訴 人係受一般查核委任，已依簽證規則第1條規定，轉依一般 公認審計準則本諸嚴格之專業判斷妥善規劃，並已依簽證規 則第5條規定，轉依審計準則公報第4號規定獲取足夠與適切 之證據，而無違反行為時會計師查核簽證財務報表規則第1 條及第5條規定之情事，亦無主觀上之故意或過失及無可歸 責之事由，依法應予免罰，原處分請予撤銷。㈦上訴人之查 核方式及工作品質早為主管機關所肯認，上訴人對環隆公司 系爭2年度之查核及核閱工作秉持相同專業水準加以查核， 被上訴人逕予警告，顯違行政程序法第8條及簽證規則第1條 第1項及第16條規定。被上訴人辯稱「本會並非以上訴人未 發現受查公司管理當局舞弊為由究責，更無以上訴人於受查 公司發生弊案後主動查明提供予證期會之資料，否定上訴人 於舞弊發生前之查核」云云。惟證期會係以「．．．簽證會 計師．．．未能發現公司資金遭挪用情事．．．」移付處分 ；被上訴人亦分別以「會計師未能發現財務報告有虛增資產 、短列負債情事」作成申誡處分及警告處分。基此，可證被 上訴人確實違法課上訴人以未能發現舞弊之責任。㈧上訴人 查核時已遵守簽證規則及審計準則規定，並盡專業應有之注 意加以查核，復於案發後主動不計成本、不分晝夜，採百分 之百查核方式，查明特定科目之舞弊金額，為職業倫理道德 之積極實踐，然證期會卻持上訴人主動追查提供之案情報告 （含重編財務報表之查核報告），指摘上訴人「違反或廢弛 職務」，將上訴人移付處分，有違行政程序法第7條之比例 原則及司法院釋字第432號解釋理由書意旨。又被上訴人決 議以「警告」處分，將使上訴人名譽遭受終身重大之損害。 上訴人數十年來奉公守法審慎敬業，倘因蔡坤明案而受證期 會以「事後已知結果」而「主觀判斷反推」，要求上訴人「 負超過本身專業判斷以外之責任」，實無道理，亦無法據。 至於被上訴人答辯稱「其考量上訴人事後積極協助調查之態 度，已從輕予以警告處分，並無違反比例原則」乙節，按上 訴人係逐一就法律規定，並就實體上舉證證明上訴人之查核 已符合法律規定要求，並無違反會計師法第8條及第17條規 定，自不應受處分。換言之，上訴人爭訟的是實體上上訴人 並無違法，即不應受任何之處分。㈨本件警告處分雖無行政 罰法之適用，但其屬對於專門技術職業人員具裁罰性之不利 處分，基於行政行為之誠信原則，系爭懲戒罰仍應有裁處權 時效期間之限制，目前會計師法無明文規定懲戒處分之裁處 權時效期間，顯屬應填補之法律漏洞，會計懲戒處分乃係對 於專門職業人員所為具有裁罰性質之不利處分，基於「相同 事物作相同處理、不同事物作不同的處理」之原則，自應類 推適用行政罰法第27條關於3年裁處權時效之規定。至於期 間之起算，則應類推適用行政罰法第27條第4項之規定，自 本件93年5月19日覆審決定撤銷被上訴人第一次懲戒處分時 起算。而原處分於96年8月13日作成，距93年5月19日第一次 懲戒處分遭撤銷已逾3年，被上訴人實不得再為懲戒處分， 被上訴人作成原處分顯有違誠信原則及權力濫用，被上訴人 雖抗辯依行政罰法第45條第2項之規定，行政罰之裁處權時 效自行政罰法施行之日起算，則本件尚未逾3年之裁處權時 效期間云云。惟查：行政罰法第45條係在處理該法施行前後 適用該法之過渡條款，本件會計師懲戒罰既無適用行政罰法 之餘地，自不生依該法過渡條款處理之問題，其理自明，被 上訴人爭執須類推適用該法之過渡條款云云，顯無理由。㈩ 原處分之事實及理由與93年5月19日覆審決定撤銷（下稱原 覆審決定）之第一次懲戒處分完全相同，原處分僅以上訴人 有「查核疏失」及「查核深度不足」等抽象不具體之理由作 為維持應予懲戒之依據，顯有違反行政程序法第96條第1項 第2款及訴願法第96條規定行政處分未記載理由之違法；而 在原處分未依原覆審決定撤銷意旨充分說明理由，且原處分 理由與第一次遭撤銷之懲戒處分相同之情形下，何以得予以 維持，覆審決定就被上訴人應予釐清、審酌及究明之事項已 為處理之確信何在，有何新事證足以推翻原覆審委員會於前 開會議紀錄所載之認定結論，為何得憑以作出與原覆審決定 完全相反之認定，亦均未見覆審決定於理由中說明，覆審決 定顯亦有未記明理由之違法等語，求為判決撤銷原處分及覆 審決定。 四、被上訴人則以：㈠依行政罰法第1條之立法說明所示，懲戒 罰與行政罰之性質有別，懲戒罰著重於某一職業內部秩序之 維護，故行政罰之規定非全然適用於懲戒罰，從而行政罰法 應無納入懲戒罰之必要，故懲戒罰應無行政罰法之適用。縱 懲戒罰須適用行政罰法規定，依行政罰法第45條第1項及第2 項規定，被上訴人91年9月3日對上訴人所作申誡處分，業經 覆審會93年5月19日決議撤銷，原處分自始不存在，故本案 係屬行政罰法施行前未經裁處之案件，其裁處權時效應自該 法施行之日（即95年2月5日）起算3年，被上訴人於96年8月 13日對上訴人重為警告之處分，並未逾3年，符合行政罰法 第27條規定。㈡按被上訴人原審查認為上訴人查核環隆公司 預付款項、應收帳款及應付帳款等科目有疏失，於91年9月 30日決議予以申誡處分，惟上開處分經覆審會93年5月19日 決議撤銷，並請被上訴人另為處分，被上訴人經重新就會計 師所涉疏失予以查明審酌，仍認上訴人查核環隆公司應收帳 款及預付款項等科目之查核未當或查核深度核有不足，爰於 96年8月13日決議予以警告處分，已審酌覆審會撤銷被上訴 人原處分之意旨，又上訴人對被上訴人重為處分不服申請覆 審，經覆審會於97年11月28日決議覆審駁回，顯見覆審會認 定上訴人指摘被上訴人重為處分之決議有違誤訴請撤銷，非 有理由，是以上訴人所訴顯與事實不符。㈢本案上訴人受託 辦理環隆公司86年度及87年上半年度財務報告查核簽證業務 ，其所執行之應收帳款函證程序未當，未確實查核應收帳款 期後收回情形，核有違反審計準則公報第1號「一般公認審 計準則總綱」第2條規定，上訴人亦未適當查明國外預付料 款期後結轉之情形，暨進一步瞭解未結轉之原因及性質，未 符行為時查簽規則第18條第6款第2目規定，是以，其違反行 為時會計師法第8條及第17條之規定，洵堪認定，構成同法 第39條第6款應付懲戒之事由，自難謂無廢弛專業上應盡注 意義務之責任，被上訴人以渠等會計師違反行為時會計師法 第17條規定予以處分，並無不當。又依被上訴人「會計師因 違反會計師法事件應予懲戒處分參考原則」第6條第2款及第 9條第1款規定，上訴人缺失情節本應予停業2至6個月之處分 ，惟被上訴人考量上訴人事後積極協助調查之態度，已從輕 予以警告處分，被上訴人處分並無違反比例原則。㈣關於上 訴人主張業依執業20、30年之專業判斷蒐集足夠及適切之證 據，無「未適當查核或查核深度不足情事」云云，惟查上訴 人查核環隆公司86年度及87年上半年度財務報表，核有應收 帳款函證程序不當、未確實查核應收帳款期後收回及未適當 查明國外預付料款期後結轉之情形。㈤被上訴人處分上訴人 係因上訴人查核環隆公司86年度及87年上半年度應收帳款科 目函證程序不當，又未適當執行期後收款之查核、未適當查 明國外預付料款期後結轉之情形，並非以上訴人未發現環隆 公司管理當局舞弊為由究責，更無以上訴人於環隆公司發生 弊案後主動查明提供予證期會之資料，否定上訴人於弊案發 生前之查核，上訴人所訴顯有誤解等語，資為抗辯，求為判 決駁回上訴人在原審之訴。 五、原審以：㈠本案系爭會計師警告處分，既係以上訴人違反行 為時會計師法第8條、第17條所課予會計師之義務為論據， 而非以上訴人違反會計師公會章程之規定等內部紀律規定為 由，並以上訴人違反上開行政法上義務之情節，處以「警告 」此種裁罰性之處分，是以，應認系爭會計師警告處分雖名 為「懲戒」，但仍屬行政罰法所規範之範疇。㈡本案係屬行 政罰法施行前未經裁處之案件，其裁處權時效應自該法施行 之日起算3年，被上訴人於96年8月13日對上訴人重為警告之 處分，並未逾3年，符合行政罰法第27條第1項、第45條規定 ，應認裁處時，尚未罹於時效。雖上訴人主張本件前於91年 9月30日業經被上訴人裁處申誡，而經覆審會予以撤銷，被 上訴人遲至96年8月13日始重為原處分，距前次裁處已逾3年 ，而有行政罰法第27條第4項之類推適用，因認本案已罹於 裁處權時效云云。惟於行政罰法施行前，法制並未完備，亦 無裁處權時效之相關規定，同法第45條因而規定，於該法施 行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於該法 施行後裁處者，其行政罰之裁處權時效，自該法施行之日起 算，藉以確立法律不溯及既往之原則。況且，行政罰法此一 裁處權時效之明定，本質上寓有提醒行政機關勿「怠於行使 公權力」之意旨，本案係屬行政罰法施行前未經裁處確定之 案件，既然從未經裁處者，其裁處時效之起算，尚且自行政 罰法施行日開始，基於舉輕以明重之法理，行政機關前已行 使公權力，只是經撤銷而必須重為審酌，其怠於行使公權力 之情節顯較從未行使者為輕，其裁處權時效之起算，當然亦 應自行政罰法施行日起算，非得提前自原裁處被撤銷確定之 日起算，否則，即有輕重失衡之虞。㈢原處分之基礎事實為 兩造所不爭，其適用法令亦無踰越判斷餘地之線界，懲戒效 果之裁量亦斟酌其違失情節及違失後主動積極配合偵查之態 度，並無判斷踰越或濫用之情事，亦未見上訴人主張被上訴 人組織、程序不合於規定。上訴人始終未能具體指摘原處分 違法之處，所一再主張者，無非以其查核已盡專業上應有之 注意，故無被上訴人所謂「未適當查核或查核深度不足」情 事云云。惟上訴人是否「未適當查核或查核深度不足」而達 會計師法第17條所謂「對於指定或委託事件，有不正當行為 或違反或廢弛業務上應盡之義務」，而應付懲戒，本屬不確 定法律概念之適用，被上訴人於涵攝過程中，經審認既無違 法之缺失，自應尊重其判斷。㈣上訴人為會計師，執業多年 ，對於相關查核準則知之甚詳，蒐集證據以查核判斷財務報 表是否適當表現公司業務及財務狀態為其本業，其查核報告 因此受有社會之一定期待。而上訴人受環隆公司委託查核86 年度及87年上半年度財務報告簽證業務，如能善盡其專業注 意之能力，當能即時發現該公司財務報表之重大缺失，然上 訴人竟未適當查明國外預付料款期後結轉之情形，也未進一 步瞭解未結轉之原因及性質，致未能發現該公司管理階層重 大舞弊情節，縱認其無違反或廢弛業務上應盡之義務之故意 ，當亦應認其有所過失等語，因將覆審決定及原處分均予維 持，駁回上訴人之訴。 六、上訴意旨略以：㈠會計師法對會計師之懲戒與行政秩序罰不 同，並非行政法上義務違反之制裁，無行政罰法之適用，原 審判決對會計師懲戒之性質有所誤會，進而謂「本案系爭會 計師警告處分，既係以上訴人違反行為時會計師法第8條、 第17條所課予會計師之義務為論據．．．應認系爭會計師警 告處分雖名為『懲戒』，但仍屬行政罰法所規範之範疇」云 云，亦有不當適用行政罰法之違法。㈡本件被上訴人91年9 月30日之申誡處分雖經覆審會93年5月19日覆審決定撤銷， 惟其並非行政罰法第45條第1項情形，蓋其事實仍有懲戒處 分，僅係事後遭覆審會撤銷而已，故其事實與行政罰法第27 條第4項所定要件相仿，類推適用行政罰法第27條之規定即 足以填補會計師法對懲戒處分之時效期間及起算時點未予明 定之法律漏洞，詎原審判決錯誤適用屬於過渡條款性質之行 政罰法第45條，而容許被上訴人適用行政罰法第45條對上訴 人再為懲戒，自有不適用法律與適用不當之違法。㈢原審判 決對上訴人主張懲戒處分違反訴願法第96條規定，棄置不論 ，以上訴人始終未能具體指摘原處分違法之處為由維持被上 訴人所為警告之處分，就上訴人所為主張未說明理由，除有 不適用訴願法第96條與行政訴訟法第209條之違法外，同有 判決不備理由之違法。另原審判決在上訴人對懲戒處分拒絕 依93年5月19日覆審決定撤銷意旨處理之情形下，乃覆審決 定竟未說明理由而予以維持，已有違法，未說明不採上訴人 主張之理由，逕為駁回上訴人原審之訴，自有不適用行政訴 訟法第209條之違法與判決不備理由之違法。又原審判決就 上訴人是否有過失之判斷，先稱尊重被上訴人之判斷餘地， 惟卻又稱上訴人「未適當查明國外預付料款期後結轉之情形 ，也未進一步了解未結轉之原因及性質，致未能發現該公司 管理階層重大舞弊情節」云云，前後相互齬齟，自有判決理 由矛盾之違法。㈣本件被上訴人與覆審會之實際運作，係由 辦事人員直接擬具決議書，而非由審查委員進行審查後撰擬 審查意見書並提交委員會審議，核與修正前（93年）組織審 議規則第3條、第5條、第8條第1項、第10條規定不符，顯有 未洽，詎原審判決未查，逕認懲戒處分與覆審決定無違法， 顯與本院88年判字第749號判例有違，有不適用法規之違法 。㈤本件會計師懲戒所涉組織及審議規則有違反憲法第23條 與第15條規定之虞，如上訴人未獲本院有利判決致須自行依 司法院大法官審理案件法第5條第1項第2款規定聲請司法院 大法官解釋，則損害已然鑄成，上訴人無法獲得即時充分保 障，爰聲請本院依行政訴訟法第252條與司法院大法官審理 案件法第5條第2項規定，裁定停止訴訟程序，聲請大法官解 釋。 七、本院查： （一）按「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰 之處罰時，適用本法。但其他法律有特別規定者，從其規 定。」「本法所稱其他種類行政罰，指下列裁罰性之不利 處分：限制或禁止行為之處分：限制或停止營業、吊扣 證照、命令停工或停止使用、禁止行駛、禁止出入港口、 機場或特定場所、禁止製造、販賣、輸出入、禁止申請或 其他限制或禁止為一定行為之處分。剝奪或消滅資格、 權利之處分：命令歇業、命令解散、撤銷或廢止許可或登 記、吊銷證照、強制拆除或其他剝奪或消滅一定資格或權 利之處分。影響名譽之處分：公布姓名或名稱、公布照 片或其他相類似之處分。警告性處分：警告、告誡、記 點、記次、講習、輔導教育或其他相類似之處分。」為94 年2月5日制定公布95年2月5日施行行政罰法第1條、第2條 所明定。其立法理由依序載明：「對於違反行政法上義 務者，依法處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。以往 由於政府行政事務繁雜，為達行政目的，採用不同之處罰 方法或手段，致行政法規所定之行政罰種類繁多，名稱互 異，處罰形式不一，且實務上裁罰時之法律適用與理論見 解分歧，常生困擾，不但影響行政效能，且關係人民權益 至鉅。本法之立法目的，乃在於制定共通適用於各類行 政罰之統一性、綜合性法典，期使行政罰之解釋與適用有 一定之原則與準繩。為明確其適用範圍，爰於首條明定， 限於違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰 之處罰時，始有本法之適用。依本條規定，本法所稱之行 政罰，係指行政秩序罰而言，不包括『行政刑罰』及『執 行罰』在內。至『懲戒罰』與『行政罰』之性質有別，懲 戒罰著重於某一職業內部秩序之維護，故行政罰之規定非 全然適用於懲戒罰，從而行政罰法應無納入懲戒罰之必要 。另懲戒內容如兼具行政法上義務違反之制裁與內部秩序 之維護目的，則是否具有行政秩序罰性質，而屬本法第二 條之範疇，應由其立法目的、淵源等分別考量。又公務員 之懲戒與行政罰法規範之性質不同，無法比擬適用，自不 待言。又本法乃為各種行政法律中有關行政罰之一般總 則性規定，故於其他各該法律中如就行政罰之責任要件、 裁處程序及其他適用法則另有特別規定者，自應優先適用 各該法律之規定，為期明確，爰於本條但書明定本法與其 他法律之適用關係。另本法所規範行政罰之裁處，性質上 為行政處分之一種，有關裁罰之程序或相關事項，依行政 程序法第三條第一項規定，除本法就行政程序事項另有特 別規定外，仍應適用行政程序法有關規定，故該法有規定 者，除有必要外，本法不再重複規定。」「為因應我國 目前實務上需要，使各種法律有效達成行政目的，並基於 維護公益之考量，本法之適用，除因違反行政法上義務應 受罰鍰或沒入之裁處外，亦將行政機關所為之不利處分中 具有裁罰性者視為行政罰，由於其名稱種類有一百餘種之 多，爰概稱為『其他種類行政罰』，並參酌司法院釋字第 三九四號等解釋使用『裁罰性行政處分』之用語，將其適 用本法應具備『裁罰性』及『不利處分』之要件予以明定 ，以界定本法之適用範疇。本法所稱『其他種類行政罰 』之界定，攸關有無本法之適用，為期明確，除將其適用 本法所須具備之要件，即『裁罰性』及『不利處分』直接 明定外，並檢視現行各種法律中具有代表性且常用之裁罰 性不利處分之名稱，依其性質分為限制或禁止行為之處分 、剝奪或消滅資格、權利之處分、影響名譽之處分及警告 性處分四種類型，分四款列舉之，並於每款就各類型之裁 罰性不利處分為例示及概括規定，以利適用。本法所稱 『其他種類行政罰』，僅限於本條各款所定『裁罰性之不 利處分』，並以『違反行政法上之義務』而應受『裁罰性 』之『不利處分』為要件，如其處分係命除去違法狀態或 停止違法行為者，因與行政罰之裁罰性不符，非屬裁罰性 之不利處分，無本法之適用。此外，行政機關對違法授益 行政處分之撤銷及合法授益行政處分之廢止，是否屬本法 所規範之『裁罰性之不利處分』，而有本法規定之適用， 應視其撤銷或廢止之原因及適用之法規而定，未可一概而 論。例如證券交易法第五十九條第一項規定：『證券商自 受領證券業務特許證照，或其分支機構經許可並登記後， 於三個月內未開始營業，或雖已開業而自行停止營業連續 三個月以上時，主管機關得撤銷其特許或許可。』之『撤 銷』，即不屬本法所規範的裁罰性之不利處分。又依稅捐 稽徵法第二十四條規定所為限制納稅義務人之財產不得移 轉或設定他項權利、限制其減資或註銷登記及限制出境之 處分，及依海洋污染防治法第三十五條規定所為限制船舶 及相關船員離境之處分，均屬保全措施，不具裁罰性，亦 非屬『裁罰性之不利處分』，無本法規定之適用」等語。 依據上開規定可知，行政罰法之立法目的，乃在於制定共 通適用各類「行政罰」之統一性、綜合性法律，而屬各種 行政法律中有關行政罰之一般總則性規定。其所稱之「行 政罰」，係指「行政秩序罰」而言，不包括「行政刑罰」 及「執行罰」在內，申言之，限於違反行政法上義務而受 罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，始有本法之適用 。又所稱「其他種類行政罰」，僅限於本法第2條各款所 定「裁罰性之不利處分」-即限制或禁止行為之處分；剝 奪或消滅資格、權利之處分；影響名譽之處分及警告性處 分。惟不論係受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰，均 以「違反行政法上義務」為前提。至「懲戒罰」與「行政 罰」之性質固屬有別，「懲戒罰」著重於某一職業內部秩 序之維護，是「行政罰法」之規定雖非全然適用於「懲戒 罰」，惟如從處罰之組織、程序、要件及種類予以實質觀 察，倘該「懲戒罰」非違反行政法上義務，純係因違反內 部紀律所為之制裁者，應屬「懲戒罰」；如係因違反行政 法上義務而予制裁者，則屬「行政罰」，尚非能以名稱定 為「懲戒」，即認其屬「懲戒罰」，排除行政罰法之適用 。 （二）次按「會計師之主管機關：在中央為財政部．．．。」「 會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之 規定辦理。」「會計師不得對於指定或委託事件，有不正 當行為或違反或廢弛業務上應盡之義務。」「會計師有下 列情事之一者，應付懲戒：．．．。其他違反本法規定 者。」「會計師懲戒處分如下：警告。申誡。停止 執行業務二月以上、二年以下。除名。」「會計師懲戒 委員會及會計師懲戒覆審委員會之組織及程序，由財政部 擬訂，報請行政院核定之。」為行為時會計師法（86年5 月7日修正）第3條、第8條、第17條、第39條、第40條及 第45條所明定。又行為時會計師查核簽證財務報表規則第 1條、第5條分別規定：「會計師受託查核簽證下列財務報 表，除會計師法及其他法令另有規定者外，悉依本規則辦 理，本規則未規定者，依財團法人中華民國會計研究發展 基金會所發布之一般公認審計準則辦理。公司組織依證 券交易法規定編製之財務報表。．．．」、「．．．會計 師應依審計準則公報第四號規定，獲取足夠與適切之證據 ，作為撰擬查核報告之依據。」另「專門職業人員違背其 職業上應遵守之義務，而依法應受懲戒處分者，必須使其 能預見其何種作為或不作為構成義務之違反及所應受之懲 戒為何，方符法律明確性原則。對於懲戒處分之構成要件 ，法律雖以抽象概念表示，不論其為不確定概念或概括條 款，均須無違明確性之要求。法律明確性之要求，非僅指 法律文義具體詳盡之體例而言，立法者於立法定制時，仍 得衡酌法律所規範生活事實之複雜性及適用於個案之妥當 性，從立法上適當運用不確定法律概念或概括條款而為相 應之規定。有關專門職業人員行為準則及懲戒之立法使用 抽象概念者，茍其意義非難以理解，且為受規範者所得預 見，並可經由司法審查加以確認，即不得謂與前揭原則相 違。會計師法第39條第6款規定：『其他違反本法規定者 』，以違反會計師法為構成會計師之懲戒事由，其範圍應 屬可得確定。同法第17條規定：『會計師不得對於指定或 委託事件，有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義 務』，係在確立會計師之行為標準及注意義務所為之規定 ，要非會計師作為專門職業人員所不能預見，亦係維護會 計師專業素質，增進公共利益所必要，與法律明確性原則 及憲法第15條保障人民工作權之意旨尚無違背。」司法院 釋字第432號解釋在案，其解釋理由書第2段並闡釋：「會 計師法第39條規定會計師應付懲戒之各種事由，其中第6 款『其他違反本法規定者』，既限於會計師法所定義務， 其範圍應屬可得確定，符合法律明確性原則。同法第17條 規定：『會計師不得對於指定或委託事件，有不正當行為 或違反或廢弛其業務上應盡之義務』，其目的在確立會計 師之行為標準及注意義務，其中『廢弛其業務上應盡之義 務』，係指應為而不為，及所為未達會計師應有之水準而 言。此項規定一方面基於會計師之職業義務無從窮舉之考 量；一方面則鑒於會計師為經國家考試及格始得執行業務 之專門職業人員，於其執行業務時何種作為或不作為構成 業務上應盡義務之違反或廢弛，足以損及當事人之權益暨 大眾之交易安全，可憑其專業知識予以判斷，並非難以理 解，對於懲戒權之發動亦非不能預見，縱其內容及範圍具 有某程度之不確定性或概括性，惟個案事實是否屬該規定 所欲規範之對象，仍可經由司法程序依照社會上客觀價值 、職業倫理等，按具體情況加以認定及判斷，要無礙於法 安定性之要求。會計師法第17條對於會計師職業義務之規 定，第39條對違反此項注意義務之懲戒規定，係為維持會 計師專業水準，增進公共利益而採取之必要措施，符合首 開意旨，與憲法第15條工作權之保障尚無違背」等語甚明 。準此，會計師法第8條「會計師執行業務事件，應分別 依業務事件主管機關法令之規定辦理」及第17條「會計師 不得對於指定或委託事件，有不正當行為或違反或廢弛業 務上應盡之義務」規定，乃會計師法賦予會計師應盡之義 務亦明。是對於違反前揭會計師法第8條及第17條規定， 經由中央主管機關財政部依同法第45條所設會計師懲戒委 員會及懲戒覆審委員會依循同條授權訂定之程序所為「懲 戒」，核屬行政罰法第2條規定「違反行政法上義務」而 受之「裁罰性不利處分」無疑，揆諸前揭說明，即有行政 罰法之適用。 （三）再按行政罰法第27條規定：「（第1項）行政罰之裁處權 ，因三年期間之經過而消滅。（第2項）前項期間，自違 反行政法上義務之行為終了時起算。但行為之結果發生在 後者，自該結果發生時起算。（第3項）前條第二項之情 形，第一項期間自不起訴處分或無罪、免訴、不受理、不 付審理之裁判確定日起算。（第4項）行政罰之裁處因訴 願、行政訴訟或其他救濟程序經撤銷而須另為裁處者，第 一項期間自原裁處被撤銷確定之日起算。」第45條規定： 「（第1項）本法施行前違反行政法上義務之行為應受處 罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第十五條、第十 六條、第十八條第二項、第二十條及第二十二條規定外， 均適用之。（第2項）前項行政罰之裁處權時效，自本法 施行之日起算。」其立法理由載明：「法律不溯及既往 ，乃法律適用之基本原則，如認其事項有溯及適用之必要 者，即應以法律明白規定，方有所依據，本條即本此原則 而設。本法施行前違反行政法上義務之行為，於本法施 行後裁處者，第一項明定可適用本法裁處之，但相較於本 法施行前，對行為人不利之第十五條、第十六條、第十八 條第二項、第二十條及第二十二條則予排除適用。本法 施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處者， 於本法施行後裁處時，其裁處權時效，除非個別行政法律 另有規定，依其規定外，均自本法施行之日起算。至於有 關時效期間之規定，自仍適用本法」等語。是知，行政罰 法公布施行（95年2月5日）後，因違反行政法上義務應受 處罰者，其裁處權時效，依該法第27條規定；惟行政罰法 施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於 該法施行後裁處者，依同法第45條第2項規定，其裁處權 之時效，則自行政罰法施行之日即95年2月5日起算3年。 （四）末按「下列各款行政訴訟事件，適用本章所定之簡易程序 ：．．．因不服行政機關所為告誡、警告、記點、記次 或其他相類之輕微處分而涉訟者。」「判決書內之事實、 理由，得不分項記載，並得僅記載其要領。」為行政訴訟 法第二章「簡易訴訟程序」第229條、第234條所規定。 （五）本件上訴人受託辦理環隆公司查核86年度及87年上半年度 財務報告簽證業務，經前證期會88年初發現環隆公司於86 年初至88年1月底止，公司資金遭前董事長蔡坤明挪用36. 89億元（最高達48.86億元，其後歸還11.98億元），案經 證期會於88年3月將環隆公司前董事長蔡坤明以涉嫌侵占 、背信罪嫌，移送法務部調查局偵辦，並經臺灣臺中地方 法院檢察署於89年6月提起公訴在案。證期會持續查核發 現，訴外人蔡坤明為因應買賣股票資金調度所需，透過「 預付料款-國外」會計科目彌平所挪用之公司資金，其後 再將該預付款項轉為存貨，或直接沖銷不相關之應付帳款 或暫收款，使所挪用之資金隱藏於應收帳款、存貨、預付 款項、應付帳款等會計科目中，造成環隆公司財務報表資 產虛增、負債短列。上訴人於查核86年度及87年上半年度 財務報告時，均未能發現公司資金遭挪用之情事，而出具 「無保留意見」之查核報告。經證期會調閱上訴人工作底 稿，發現其涉嫌違反行為時會計師法第8條（原判決贅載 第1項）及第17條等規定，乃於90年12月31日報請交付懲 戒。經被上訴人審查核認上訴人違反會計師法規定，於91 年9月30日決議對上訴人等予以申誡處分。上訴人不服， 向覆審會申請覆審結果，以上訴人各項查核缺失是否已達 廢弛職務，有重新釐清、究明及審酌之必要，於93年5月 19日決議「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」。嗣經 被上訴人重新審理，仍認上訴人對環隆公司財務報告中之 預付款項及應收帳款函證有查核疏失及查核深度不足，有 違反行為時會計師法第8條、第17條規定情事，惟考量上 訴人於環隆公司發生弊案後，即積極主動協助主管機關釐 清相關疑點，乃於96年8月13日以會懲字第0960045022號 函附決議予以警告處分等情，業經原審認定屬實，敘明其 判斷之依據。並載明上訴人系爭受懲戒之行為係受託辦理 環隆公司查核86年度及87年上半年度財務報告簽證業務時 違反會計師義務，是應認其行為終了日為其出具簽證報告 日即87年2月23日與87年8月21日，惟此違反行政法上義務 行為前經被上訴人於91年9月30日決議對上訴人等予以申 誡處分後，經上訴人向覆審會申請覆審，業經覆審會於93 年5月19日決議原處分撤銷，由被上訴人另為處分。期間 ，行政罰法於95年2月5日施行，而被上訴人另於96年8月 13日為系爭處分。故本件係屬行政罰法施行前未經裁處之 案件，其裁處權時效應自該法施行之日起算3年，被上訴 人於96年8月13日對上訴人重為警告之處分，並未逾3年， 符合行政罰法第27條第1項、第45條規定，應認裁處時， 尚未罹於時效等情甚詳。徵諸上揭規定及說明，原判決於 本件應適用之法律所持之見解，核無違誤，上訴意旨仍持 前詞，主張系爭「懲戒」處分屬「懲戒罰」性質，無行政 罰法之適用，僅能類推適用該法第27條規定，以填補會計 師法對懲戒處分之時效期間及起算點未予明定之法律漏洞 ；並指摘原判決就上訴人之懲戒處分是否違法之判斷違反 本院88年判字第749號判例意旨，及有判決不備理由、理 由矛盾與不適用法律之違法等云云，核屬上訴人個人主觀 歧異見解，而就原審認定事實、取捨證據之職權行使指摘 其為不當，尚難憑採。其上訴為無理由，應予駁回。又行 為時會計師懲戒委員會暨懲戒覆審委員會組織規程（97年 更正名稱為「會計師懲戒委員會與會計師懲戒覆審委員會 組織及審議規則」）係財政部依據行為時會計師法第45條 （現條次變更為第67條）授權訂定，經核與會計師法授權 訂定之意旨無違，上訴意旨指摘該會計師懲戒委員會暨懲 戒覆審委員會組織及其審議程序有違憲法第23條及第15條 之虞，請求裁定停止訴訟程序，聲請大法官解釋乙節，同 屬上訴人個人主觀見解，亦無可採，其聲請非有理由，不 予准許，附此敘明。 八、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前 段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　4　　 月　　21　　日 最高行政法院第五庭 審判長法官　藍　獻　林 法官　廖　宏　明 法官　姜　素　娥 法官　林　文　舟 法官　胡　國　棟 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　100　 年　　4　　 月　　21　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　阮　思　瑩