最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100年度判字第842號 上　訴　人　智典國際股份有限公司 代　表　人　羅英華 訴訟代理人　陳錦隆　律師 被 上訴 人　財政部臺北關稅局 代　表　人　曾瑞育 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國99年2月25日臺 北高等行政法院98年度訴字第1141號判決，提起上訴，本院判決 如下： 　　主 文 原判決關於罰鍰暨該訴訟費用部分均廢棄。 廢棄部分之訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷。 其餘上訴駁回。 廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔，駁回部分 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、上訴人於民國97年1月24日委由運磬國際物流股份有限公司 （下稱運磬公司）向被上訴人報運外貨EXHIBITION GOODS （MODIGLIANI,Amedeo/Homme au chapeau,1915/Oil on canvas,65x54cm c/marco:87.7/76.5cm,1 PCE；下稱系爭畫 作）復出口（報單號碼：第CG/97/685/00079號）時，經被 上訴人查驗結果淨重申報不符，由於申報離岸價格高達新臺 幣（下同）248,023,000元，並於其他申報事項欄申報「參 展品，出口參展，會再回來；原進口報單年份已久無法提供 」，且未能提供進項憑證，被上訴人遂通報財政部臺北市國 稅局（下稱北市國稅局）稽查，經北市國稅局查核結果，以 97年3月20日財北國稅中北營業一字第0970207269號函復略 謂，查該藝術品為96年2月6日自倫敦佳士得公司拍賣取得， 係委由個人攜帶入境並無進口報單，且由上訴人、智全國際 股份有限公司（下稱智全公司）及世仁投資股份有限公司（ 下稱世仁公司）3家公司支付款項計3,940,000英鎊；該藝術 品為西洋畫作非屬進口免徵營業稅範圍，涉嫌違反加值型及 非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第7款部分，請 依規定辦理補稅裁處。被上訴人以系爭畫作原先入境時未依 規定申報繳稅，上訴人違法行為明確，乃依營業稅法第41條 、第51條第7款及貿易法第21條第1項規定，除追徵營業稅13 ,063,503元及推廣貿易服務費5,298元外，並按所漏營業稅 額處3倍之罰鍰計39,190,509元。上訴人不服，申請復查， 經被上訴人以97年10月31日北普法字第0971018788號復查決 定（下稱原處分）駁回其復查之申請。上訴人仍表不服，提 起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟，經原審以98年度訴字 第1141號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起 本件上訴。 二、上訴人起訴主張：（一）系爭畫作係上訴人自英國倫敦佳士 得公司拍賣購得，並非因中華民國境內之交易行為所取得之 財產，且上訴人亦無以該畫作從事營業行為，應不適用課徵 營業稅之法律規定。其次，由現行營業稅法第41條立法目的 觀之，關於進口貨物課徵營業稅之規定，應不適用於系爭畫 作之進口，被上訴人就系爭畫作之進口，向上訴人追繳13,0 63,503元之營業稅，其處分亦有違法。（二）訴外人詹曼君 確係不諳攜帶藝術品入境申報相關規定，故於入關時經紅線 檯向值勤海關人員詢問是否須申報系爭畫作，經海關人員指 示毋須申報後始通行。又就旅客未經正常通關程序攜帶貨物 入境案件之處分，被上訴人以往並無處漏稅罰；上訴人因不 諳法令，以為免徵關稅之畫作，進口時無須報關完稅，事後 亦坦承疏失並同意補繳營業稅；惟被上訴人卻逕依營業稅法 處3倍漏稅罰，與行政程序法第6條「禁止差別待遇原則」有 違。（三）訴外人詹曼君雖於96年頻繁出入國境，但未必即 熟稔申報程序，被上訴人提出相反主張，自應負舉證責任； 且詹曼君於被上訴人之稽核組談話紀錄中已陳明曾就系爭藝 術品是否應予申報詢問海關人員，訴願決定機關僅以被上訴 人實務作業程序，反駁詹曼君之陳述紀錄，然被上訴人之實 務作業，是否確切落實於每位海關人員，尤其是詹曼君所申 報之海關人員，自應由被上訴人負舉證責任，否則即屬未本 於職權調查事實，且未就有利於上訴人之事實加以注意所為 之違法行政處分。另依行政罰法第7條第1項規定與本院98年 度判字第258號判決意旨可知，上訴人對自身違章行為是否 有故意、過失，並不負舉證責任。惟經原審法院諭知上訴人 舉證自身無過失，命上訴人提出詹曼君就2年半以前，究向 何位海關人員口頭申報進行舉證，上訴人乃據此聲請原審法 院函調交通部民用航空局桃園國際航空站（下稱桃園航空站 ）所保管之詹曼君入境錄影電磁記錄，桃園航空站函覆已無 歷史資料，上訴人已盡舉證之能事，反觀被上訴人始終未就 上訴人違章行為主觀責任舉證等語，為此訴請將訴願決定及 原處分均撤銷。 三、被上訴人則以：（一）系爭畫作非屬營業稅法第9條進口免 徵營業稅之貨物，上訴人委託詹曼君以旅客搭機方式攜帶入 境，屬營業稅法第5條第1款規定之進口貨物，未依入境旅客 攜帶行李物品報驗稅放辦法（下稱報驗稅放辦法）第9條第1 項規定「入境旅客攜帶自用家用行李物品以外之貨物，以廠 商名義進口者，應依關稅法第17條規定填具進口報單，辦理 報關手續。」向海關申報繳納營業稅，於復出口參展時為被 上訴人審查出口報單有異，經通報北市國稅局協查而查獲系 爭畫作未列上訴人帳載進項。（二）系爭藝術品價值不菲， 與旅客自用免稅範圍不合，應為上訴人所明知，卻任由其員 工以自用物品攜帶入境，未依報驗稅放辦法第9條第1項規定 向被上訴人申報繳納營業稅，入境後又未依稅捐稽徵法第48 條之1規定申請補稅，上訴人規避逃漏鉅額營業稅捐，違法 事證至臻明確，依行政罰法第8條規定不得因不知法規而免 除行政處罰責任，上訴人所稱「不諳法令」尚不得據為免罰 之理由。（三）上訴人所委託之詹曼君若確實向被上訴人紅 線檯執檢官員具體詳實口頭申報，或就其為上訴人攜帶高價 值畫作應如何申報、應否繳稅等疑義向官員查詢，依系爭畫 作之價值遠超過個人免稅寬減額度甚鉅，被上訴人官員自無 不予輔導申報之理等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之 訴。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）系爭畫作 係上訴人與智全公司及世仁公司於96年2月6日自倫敦佳士得 公司拍賣取得，共計支付款項3,940,000英鎊（新臺幣261,2 70,068元），嗣由上訴人委託該公司董事詹曼君自香港以攜 帶自用物品之方式入境，上訴人未依規定辦理申報並繳納稅 捐。系爭畫作非屬詹曼君自用及家用行李物品甚明，又其非 屬營業稅法第9條進口免徵營業稅之貨物，上訴人委託詹曼 君以旅客搭機方式攜帶入境，屬營業稅法第5條第1款規定之 進口貨物，自應依關稅法第17條及報驗稅放辦法第9條第1項 規定，於入境時填具進口報單，辦理報關手續，向海關申報 繳納營業稅。（二）據詹曼君於被上訴人稽核組之談話紀錄 固略稱：「接受上訴人委託攜帶西洋藝術品MODIGLIANI, Amedeo入境，……該畫係為含框並以泡棉紙包裝保護，因該 物目標明顯，顧及海關可能查驗，遂於入境時行經紅色通道 ，並口頭向海關申報所攜帶物品係為收藏之藝術畫作」等語 ，惟查詹曼君係上訴人公司董事，可見詹曼君與上訴人間關 係菲淺，其所言是否有偏頗上訴人之虞，即非無疑。又有關 旅客應填報申報單之相關規定，被上訴人入境檢查室皆有公 告，入境旅客應可知悉，且稽之詹曼君當次所攜帶入境之系 爭畫作價值甚高，係屬公司委其攜帶入境之物品，並非其個 人之物品，應辦理報關手續，向海關申報繳納營業稅，乃為 一般人應有之認識，而據詹曼君入出境資料顯示，詹曼君於 96年入出國境即高達9次之多，復參諸上訴人公司所營事業 項目有藝術品咨詢顧問業、藝文服務業等，詹曼君既係擔任 上訴人董事職務，乃有相當專業及智識程度之人，對於其所 攜帶應稅物品入境應據實申報，若未據實申報被查獲者應負 法律責任，當知之甚稔。然依原處分卷附旅客入出境記錄查 詢觀之，詹曼君96年間入出國境均未填報「中華民國海關申 報單」，足見詹曼君均係經由綠線（免申報）檯通關甚明。 況且依被上訴人實務作業，對於擇由紅線（應申報）檯通關 並詳實口頭申報之入境旅客，執檢官員均當場請當事人填具 中華民國海關申報單隨即作課稅處理，倘若當時欠缺相關文 件及貨物價格資料，則留關待辦，待其補齊文件後，再另予 課稅或請其繕具進口報單申報並繳納相關稅費。是依一般經 驗法則，詹曼君如已確實向被上訴人紅線檯執檢官員具體詳 實口頭申報，或就其為上訴人攜帶高價值畫作應如何申報、 應否繳稅等疑義向官員查詢，依系爭畫作之價值遠超過個人 免稅寬減額度甚鉅，衡情被上訴人官員自無不予輔導申報之 理。至上訴人主張詹曼君係經由紅線檯通關，並向海關口頭 申報云云，然對於當時究係詢問何位海關人員，並未舉證以 實其說，且所陳核與被上訴人實務作業相悖，顯與一般事理 及經驗法則不符，難以採信。另上訴人請求原審法院向桃園 航空站調取所保管詹曼君入境錄影電磁記錄，據桃園航空站 函覆，已無上揭資料可供查證上訴人主張是否屬實，自難遽 信上訴人上揭主張為真正，又上揭資料未予留存並非被上訴 人責任，故此亦不足為本件上訴人有利之認定，顯見上訴人 並未依規定填報中華民國海關申報單向海關申報。縱如詹曼 君所陳其確有口頭向海關申報云云，然其所謂收藏之藝術畫 作究是家用、自用或公司用之詳情，並未據實申報，亦屬申 報不實，則上訴人規避應檢查及申報意圖明顯，其逃漏營業 稅之不法行為事證明確，即使無故意，難謂無過失。（三） 系爭畫作貨價達3,940,000英鎊，金額甚鉅，上訴人逃漏營 業稅情節重大，自無行政罰法第8條但書規定之適用。又查 系爭畫作價值不菲，與旅客自用免稅範圍不合，應為上訴人 所明知，上訴人對於應否繳稅存疑，理應於事前查明，並依 規定申報，乃上訴人不此之圖，反而委由公司董事詹曼君以 自用物品攜帶入境，難謂無應注意並能注意而不注意之過失 ，是上訴人未依報驗稅放辦法第9條第1項規定向被上訴人申 報繳納營業稅，入境後又未依稅捐稽徵法第48條之1規定申 請補稅，上訴人規避逃漏鉅額營業稅捐，違法事證至臻明確 ，自不得因不知法規而免罰，被上訴人依規定論處，洵無不 當。又依據「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」轉據財 政部關稅總局93年12月1日台總局緝字第0931021252號令訂 定之營業稅裁罰倍數作業規定第2點第5項規定，所漏稅額逾 100,000元者，按所漏稅額處3倍之罰鍰；另財政部關稅總局 96年3月28日台財稅字第09604513740號令修正發布之「稅務 違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，進口貨物逃漏營業 稅者，按所漏稅額處3倍罰鍰，復稽之上訴人所逃漏營業稅 額高達1千餘萬元，則被上訴人所為依上訴人所逃漏營業稅 額處3倍罰鍰處分，業已考量上訴人上揭違規之情，始為裁 罰，並無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之情事，洵屬合法 等由，而駁回上訴人在原審之訴。 五、本院按： 甲、上訴駁回部分：原判決關於補徵稅款及推廣貿易服務費部分 ，經核其認事用法均無不合，此部分上訴意旨求予廢棄原判 決，並無理由，應予駁回。 乙、廢棄部分(即罰鍰部分)： (一)行政訴訟法第136條所準用之民事訴訟法第277條，依其89年 2月11日之修正理由所載，此規定係關於解決真偽不明時之 客觀舉證責任分配，為法律適用問題，與待證事實是否經證 明，屬於證據評價，為事實認定問題分屬二事。被上訴人對 上訴人為本件裁罰，就其對於違章行為有故意或過失，固應 負客觀舉證責任，然上訴人有無故意或過失，則屬事實認定 。原判決已敘明其認定上訴人就漏申報進口系爭畫作致發生 逃漏營業稅結果有故意或過失之得心證理由，核與經驗法則 、論理法則及證據法則無違。上訴人就本件違章行為既經認 定有故意或過失，則上訴人責任條件事實即非陷於真偽不明 ，無庸適用行政訴訟法第136條所準用之民事訴訟法第277條 而為客觀舉證責任分配。上訴意旨指摘原判決關於上訴人就 違章行為有故意或過失之事實認定，進而謂原判決不適用上 開法律不當云云，尚有誤會，自不足採。至上訴意旨對原判 決所為有故意或過失之認定之指摘，係就原審取捨證據、認 定事實之職權行使，指摘其為不當、不備理由，亦難認有據 。 (二)惟稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅 法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅 義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所 稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政 訴訟之決定或判決。查營業稅法第51條第1項於99年12月8日 修正，100年2月1日施行，將法律效果從按所漏稅額處1至10 倍罰鍰，修正為按所漏稅額處5倍以下罰鍰。上開本件違章 行為後之修正規定有利於上訴人，則依稅捐稽徵法第48條之 3規定，本件裁罰即應適用該修正規定，被上訴人未及適用 ，原判決亦未及糾正，自有適用法規不當之違法。上訴意旨 主張營業稅裁罰倍數作業規定業已於99年5月3日廢止，抑且 財政部亦於100年2月14日修正發布「稅務違章案件裁罰或倍 數參考表」營業稅法第51條規定部分，對進口貨物逃漏營業 稅者之裁罰倍數，業已改按所漏稅額處1.5倍之罰鍰，但裁 罰處分核定前已繳稅款或同意以足額保證金抵繳者，處1倍 之罰鍰，被上訴人作成原處分關於罰鍰部分之上開法令依據 ，於行為後、裁處前已有變更，且修正後之規定，有利於上 訴人，上訴人既已提供足額擔保金得抵繳稅款，依稅捐稽徵 法第48條之3規定，應適用修正後之規定，改按所漏稅額裁 處1倍之罰鍰云云，誤解財政部所訂屬於行政規則之上開裁 罰標準規定為法律，固不可採。然原判決關於罰鍰部分，既 違背法令，此為本院應依職權調查之事項，此部分上訴仍應 認有理由。又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，故將原判 決關於罰鍰部分廢棄，並將該部分之訴願決定及原處分（復 查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。 六、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴 訟法第255條第2項、第256條第1項、第259條第1款、第98條 第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　100　 年　　5　　 月　　26　　日 最高行政法院第三庭 審判長法官　黃　璽　君 法官　楊　惠　欽 法官　吳　東　都 法官　陳　金　圍 法官　蕭　惠　芳 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　100　 年　　5　　 月　　27　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　楊　子　鋒