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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 101年度判字第1087號 上　訴　人　春龍開發股份有限公司 代　表　人　潘忠豪 訴訟代理人　盧永盛　律師 被 上訴 人　臺中市政府地方稅務局 代　表　人　蔡啟明 上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國101年4月5日臺 中高等行政法院100年度訴更一字第42號判決，提起上訴，本院 判決如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、緣上訴人所有坐落臺中市霧峰區（改制前為臺中縣○○鄉○ ○○○段287-26、287-27、288-1、288-3至288-10、289-10 至289-12、290-18至290-20、290-26、290-27、291-10至29 1-14、291-17、291-19、291-22至291-24、291-26至291-2 8、494、494-9、494-13至494-18、494-22、494-24、494-2 5、495-2至495-4、495-7、501、501-2及508-7地號等50筆 土地（下稱系爭土地）經編定為交通用地，嗣經被上訴人所 屬大屯分局（下稱大屯分局）依土地稅法第14條及第16條規 定，按一般用地稅率連同其他13筆未異議之土地，課徵民國 95年地價稅計新臺幣（下同）756,538元，其中系爭土地核 課95年地價稅額計628,281元，另坐落同段287-28、287-29 、288-11、289-14、290-22、290-25、290-28、291-38、4 94-11、494-19、494-26、495及495-05地號13筆未異議之土 地（下稱13筆未異議土地），核課95年地價稅額計128,257 元，上訴人分別於95年11月14日繳納46,463元、96年1月12 日繳納38,508元及96年6月26日繳納26,856元，故大屯分局 於96年9月17日列印地價稅繳款書金額為644,711元。上訴人 不服，循序提起行政爭訟，經原審98年度訴字第312號判決 將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，上訴人其餘之訴 （即關於13筆未異議土地部分）駁回【此部分上訴人未上訴 ，業已確定】。被上訴人就不利部分提起上訴，經本院以10 0年度判字第1335號判決將原判決關於撤銷訴願決定及原處 分（復查決定）及該訴訟費用部分均廢棄，發回原審更為審 理，經原審判決駁回上訴人之訴，上訴人遂提起本件上訴。 二、上訴人起訴主張略以：㈠系爭土地屬霧峰工業區之交通用地 ，上訴人依相關都市計畫法定程序開發完竣之土地，自屬「 完成都市計畫法定程序之私有無償提供之巷道用地」，而非 屬一般「私設巷道」，且系爭土地中46筆土地，於94年間開 發完竣後，於95年間已無償提供公眾使用，不待上訴人為無 償供公眾通行使用之意思表示，當適用內政部71年2月27日 臺內地字第746768號函（下稱內政部71年2月27日函）覆意 旨，列冊送稽徵機關辦理減免；另按臺中市政府101年2月15 日府授都測字第1010025100號函（下稱臺中市政府101年2月 15日函）載，改制前臺中縣大里地政事務所（下稱大里地政 所）就系爭土地於94年10月間辦理變更使用分區及編定登記 完竣後，即於同年11月間列冊通報大屯分局，則被上訴人應 逕依修正前土地稅減免規則第22條規定免徵地價稅；況被上 訴人不待上訴人為無償供公眾使用之切結，逕予免徵系爭土 地中46筆土地之96年地價稅，益徵是否免徵乃繫諸主管機關 有無列冊通報及是否供公眾通行之事實。㈡依改制前臺中縣 政府91年5月13日府工工字第09112377600號函所載，足認原 審原證14所示之柳樹湳段2 88-4等11筆土地屬霧峰工業區開 發範圍內應供公共通行之道路土地，倘未經上訴人同意無償 供公眾使用，則改制前臺中縣政府（下稱臺中縣政府）無核 准開發之可能；另按改制前霧峰鄉公所95年5月之會勘全區 紀錄，如上訴人阻隔道路或設站收費亦無同意命名之可能， 益證○區道路於95年間確實無償供公眾使用；況振連工業股 份有限公司、安頌液壓工業股份有限公司、百一香食品公司 及立富精機股份有限公司（下稱振連公司等）於95年2至4月 間均曾向臺中縣政府申請指定建築線，其申請圖上均有「公 共設施完竣地區免指定（示）建築線」、「現有巷道」之章 記，而工○區道路○○○○○○道路，若非土地所有權人供 公眾為事實上通行使用，則廠商何能於95年間進駐工業區。 此外，依臺中縣建築管理自治條例第4條（原判決誤載為第1 6條），上開公司所臨道路非屬「私設巷道」，而係94年9月 間經核准之非都市土地變更編定之工業區，自無須土地所有 權人出具供公眾通行同意書或捐獻土地為道路使用，其性質 屬上開條例第4條第1項第1款所定「供公眾通行，具有公用 地役關係之巷道」，合於土地稅減免規則第22條第5款「無 償供公共使用」之要件。㈢系爭土地中之柳樹湳段288-5、2 88-7、288-9及495-3（原判決誤載為285-5、285-7、285-9 及495-3）地號等停車場用地非都市計劃土地，係霧峰工業 區「整體開發」時規劃作為停車場使用之交通用地，自開發 完竣時即無償供停車使用，性質應屬修正前土地稅減免規則 所指「廣場用地」，而工業區土地則為整體性開發，大里地 政所必已與其他交通用地一併造冊通報被上訴人，併同辦理 免徵；本件開發案係土地稅減免規則第22條第5款修正前經 內政部同意開發之計劃，則依舊法，「廣場用地」如作綠地 、停車場使用，仍屬免徵地價稅範圍，是上開作停車場使用 之土地仍屬免徵範圍。又土地稅減免規則第9條及第22條並 未設「道路須經主管機關養護起准予免稅」之要件，自不得 以系爭土地未經接管、養護，即認不符減免要件，而增加法 律所無之限制等語，請求判決將原處分（含復查決定）及訴 願決定均撤銷。 三、被上訴人則略以：㈠按依土地稅減免規則第9條、第22條、 第24條、財政部71年4月6日台財稅第32305號函釋（下稱財 政部71年4月6日函釋）意旨，非經完成都市計畫法定程序而 供公共巷道土地，以無償供公共通行之事實為依據，除土地 所有權人表示願無償提供使用，而可由主管工務、建設機關 列冊通報稽徵機關辦理外，應由所有權人依土地稅減免規則 第24條規定，於當年開徵40日前提出申請，逾期申請者，則 自次年起始有依同規則第9條免稅規定之適用。查上訴人於 94、95年間始陸續取得系爭柳樹湳段288-4等11筆土地，其 於91年切結時尚非土地所有權人，不具所有權之權能，自無 權承諾將上開土地供公眾通行使用。次查該切結書係為開發 工業區之需所為承諾，其目的與申請地價稅減免並不相同， 此乃因該工業區為上訴人自行開發，是否可如期開發或於何 時開發完成，於切結時均未確定，故應由上訴人於道路開發 完成後陳報道路養護單位（原臺中縣政府工務局），以通報 被上訴人現場勘查確認，上訴人未依臺中市政府91年5月13 日（原判決誤載為18日）府工工字第09100號函，於工程完 工後函報臺中縣政府接管，尚難認已使主管工務、建設機關 知情，屬應主動通報之範圍。嗣上訴人於95年11月28日始向 大屯分局申請依土地稅減免規則第9條免徵地價稅，縱其中 46筆土地確為無償供公共通行使用，依同規則第24條規定， 亦自96年起始得免徵。㈡另按土地稅減免規則第22條第5款 ，責由工務機關主動通報辦理合於減免地價稅之廣場用地， 應為「提供公眾休憩使用之廣場式開放空間」之公共設施用 地；又內政部84年11月15日台內營字第8406910號函釋（下 稱內政部84年11月15日函釋）意旨，廣場用地或可提供作為 停車使用，但停車場用地則難謂等同於廣場用地。查系爭28 8-5地號等4筆土地，於上訴人所開發之霧峰工業區，規劃作 停車場用地使用，自始即依非都市土地開發審議作業規範第 8編及第9編相關規定為開發工業區而規劃設置之停車場，依 前揭內政部函釋尚不等同於廣場用地，且被上訴人於97年5 月30日現場勘查時，288-5及288-7地號土地作停車場使用， 而288-9及495-3地號土地則閒置、雜草叢生，亦非供公眾休 憩使用之廣場式開放空間；又縱認上揭土地為廣場用地，上 訴人嗣於95年11月28日向被上訴人申請依土地稅減免規則第 9條免徵地價稅，亦自96年起始得免徵。㈢大里地政所於94 年10月19日就系爭土地辦理變更編定登記完竣後，檢送變更 分區及編定清冊副知被上訴人，被上訴人尚無法確定系爭土 地使用情形，況土地稅減免規則第22條第5款規定應由工務 、建設主管機關或各鄉（鎮、市、區）公所建設單位，主動 列冊送稽徵機關，尚非由地政機關列冊。至振連公司等申請 指定建築線部分，按臺中市政府101年2月15日函僅能說明其 所臨道路已開闢完竣，是否無償供公眾通行尚無法逕依此認 定等語，資為抗辯。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠依土地稅法 第14條、土地稅減免規則第9條前段、第22條第5款及第24條 第1項及財政部71年4月6日函釋意旨，凡未完成都市計畫法 定程序區域之私有土地，須土地所有權人已表示願無償提供 使用，稽徵機關始應依工務、建設主管機關或各鄉（鎮、市 、區）公所建設單位之列冊通報資料逕行辦理免徵地價稅； 如未經土地所有權人表示願無償提供使用，縱有無償供公共 通行之巷道或廣場使用之情事，並不當然生免徵地價稅之優 惠效果，稽徵機關仍應經納稅義務人即所有權人或典權人， 造具清冊檢同有關證明文件申請。查系爭土地中除288-5、2 88-7、288-9及495-3地號等4筆土地外之46筆土地，均係臺 中市霧峰工業區內屬非都市土地變更編定之工業區（丁種建 築用地），非屬依都市計畫法定程序完成劃設之私設道路， 有臺中市政府101年2月15日函在卷可稽，是依上開規定及函 釋意旨，如已完成私設巷道且有無償供公共使用情事，仍須 所有權人向主管之工務、建設機關表示願無償提供使用，工 務、建設主管機關或各鄉（鎮、市、區）公所建設單位，始 有應列冊送稽徵機關辦理免徵地價稅之義務。㈡上訴人為開 發霧峰工業區，申請將臺中縣○○鄉○○路○○○路納入該 工業區開發範圍內，上訴人雖曾於91年4月12日出具切結書 表示「本公司於臺中縣○○鄉○○○段○○○○○○號等40筆土 地申請開發『霧峰工業區』乙案，有關開發範圍內丁台路、 柳峰路之道路拓寬將負責用地取得，並無條件供公眾通行使 用，為免空口無憑，特立此書為證。此致臺中縣政府」，然 該切結書係上訴人為開發霧峰工業區，於提出開發申請時所 出具，因當時僅提出工業區開發計畫，至主管機關是否核准 、將來計畫有無變更及是否按該次申請而實際開發均屬未定 ，且上開土地亦未完成作道路供公眾使用；況所指11筆作道 路使用之土地，上訴人係分別於94年1月7日及95年1月12日 以買賣為原因取得所有權，足認上訴人於提出切結書時，並 非上開土地之所有權人，自非地價稅繳納之義務人，並非得 依土地稅法申請或得享有免徵地價稅之人，亦無承諾將上開 土地無償供公眾使用之權能。是上開切結書尚難認係土地所 有權人因其所有土地上有私設道路，為免徵地價稅而願無償 提供使用之表示；更難以此推認本件同屬開發範圍內之其他 道路用地，應均已經所有權人承諾無償提供使用，而為系爭 46筆土地合於行為時土地稅減免規則第22條第5款之認定。 此外，經原審向臺中市政府函查是否有上訴人對於「霧○○ ○區○○○○道路使用之土地曾同意無償供公眾使用之表示 ，經臺中市政府以函文復以「因所查詢資料年代久遠（91年 ）無相關資料供參。」上訴人亦無法提出系爭46筆土地於完 成道路設施後，有向主管之工務、建設機關表示願無償提供 使用之證明。㈢大里地政所於94年10月19日辦理變更編定登 記完竣後，雖曾檢送變更分區及編定清冊副知被上訴人；然 此事實僅係地政機關完成上開登記後，依規定而通知被上訴 人，其內容尚無對上開土地之使用情形，亦難認此通知足認 系爭土地已供公共巷道或廣場使用。況土地稅減免規則第22 條第5款應主動列冊送稽徵機關之權責單位中，地政機關並 未含括其內，是大里地政所之通知，性質自非屬依土地稅減 免規則第22條第5款規定所為「列冊送稽徵機關」。另查振 連公司等申請指定建築線一事，依臺中市政府101年2月15日 函意旨，上訴人所為主張僅能說明其所臨道路已開闢完竣， 是否無償供公眾通行尚無法據此認定；況私有無償供公共通 行之巷道用地，並不因有供公眾通行之事實，即當然生免徵 地價稅之優惠效果。至臺中縣建築管理自治條例第4條有關 「供公眾通行，具有公用地役關係之巷道」為該條例所稱現 有巷道之規定，與本件所涉以「私有無償提供公共巷道用地 」之免徵地價稅要件亦無關連。㈣依內政部84年11月15日函 釋意旨，廣場作多目標使用時得兼作停車場使用，然停車場 作多目標使用時，並不得兼作廣場使用，即認停車場用地並 不能等同於廣場用地；再按，行為時土地稅減免規則第22條 第5款規定，責由工務機關主動通報辦理合於減免地價稅之 廣場用地，應為「提供公眾休憩使用之廣場式開放空間」之 公共設施用地。查系爭288-5、288-7、288-9及495-3地號等 4筆土地，於上訴人所開發之霧峰工業區內，係規劃作停車 場用地使用，自始即依非都市土地開發審議作業規範第8編 及第9編之相關規定，為開發工業區而規劃設置之停車場， 除依前揭內政部函釋尚不等同於廣場用地外；事實上，被上 訴人於97年5月30日會同相關單位人員前往現場勘查時，288 -5及288-7地號土地為停車場使用，288-9及495-3地號土地 則閒置、雜草叢生，亦非供公眾休憩使用之廣場式開放空間 ，核與行為時土地稅減免規則第22條第5款應免徵地價稅之 要件不合，是大屯分局依土地稅法第14條及第16條規定，按 一般用地稅率連同13筆未異議土地（此部分未據上訴人提起 爭訟，不在本件審查範圍），課徵95年地價稅計756,538元 ，其中系爭土地核課95年地價稅額計628,281元，於法尚無 違誤，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。 五、上訴意旨略以：㈠土地稅減免規則第22條第5款係以「私有 土地無償供公眾使用」為免徵要件，復於但書規範：由稽徵 機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理， 然內政部71年2月27日函覆自行將巷道用地區分為已否完成 都市計畫法定程序，作為主管機關是否明知及應否主動通報 之範圍，此函釋得否涵蓋非都市土地開發案，原審未經實質 認定，率以排除其一必屬其他之方式，逕認本開發案巷道用 地既非屬「完成都市計畫法定程序者」，必屬「未完成都市 計畫法定程序者」，除有掛一漏萬之弊，且與上開內政部函 釋意旨及卷證資料不符，亦未按土地稅減免規則第22條第5 款「無償提供使用」之規定據以認定事實，復將該規定之主 動通報義務轉嫁由上訴人負擔，有違行政法之公平正義原則 ，自有判決不適用法規及適用法規不當之違法。㈡原審就系 爭288-5等4筆非都市計畫停車用地，援引內政部84年11月15 日函釋之都市計畫及都市計畫書圖為據，顯認完成非都市計 畫法定程序開發者，應比照完成都市計畫法定程序開發之例 ，並誤將土地稅減免規則第22條第5款之廣場用地率認為供 公眾休憩使用之廣場式開放空間，另就系爭46筆巷道用地援 引內政部71年2月27日函覆而區分是否屬完成都市計畫法定 程序開發之巷道用地，而定主管機關應否主動通報之範圍， 致前後標準不一，亦有判決理由矛盾之違誤；又本件霧峰工 業區開發案既已開發完成，即相當於完成都市000000 0巷道用地，有別於未完成法定程序開發之私有巷道，然原 審無視於此，就未完成都市0000000巷道用地何以應 含括完成非都市計畫開發之系爭土地、系爭工○區道路應該 當臺中縣建築管理自治條例第4條何款之現有巷道……等主 張及相關事證均未敍明其認定或不予採酌之理由，亦有判決 不備理由之違法等語。 六、本院查： (一)按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦外，應課 徵地價稅。」土地稅法第14條定有明文。次按「無償供公共 使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或 田賦全免。」「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田 賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典 權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主 管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報 資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所 有權人或典權人申請：……私有無償提供公共巷道或廣場 用地。（應由工務、建設主管機關或各鄉（鎮、市、區）公 所建設單位，列冊送稽徵機關辦理）。」「合於第7條至第1 7條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40 日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。 減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」行為時土地稅減 免規則第9條前段、第22條第5款及第24條第1項分別定有明 文。再按「關於所報土地稅減免規則第22條第1項但書規定 免徵地價稅或田賦之認定……經邀集省市稅務及地政機關會 商結論，並經參照內政部71年2月27日臺內地字第74768號函 覆意見……⑴……⒊私有無償提供之巷道用地，其屬完成都 市計畫法定程序者，以供公共通行之事實為依據，列冊送稽 徵機關逕行辦理減免。至於私設巷道如未經土地所有權人表 示願無償提供使用，則因無資料可稽，故無從列冊送稽徵機 關，仍應由土地所有權人申請核定再憑減免……。」經財政 部71年4月6日函釋在案。查上開函釋意旨係以「無償供公共 通行之事實」為據，在完成都市0000000巷道用地， 為主管工務、建設機關所明知者，應主動通報；至於未完成 都市計畫法定程序之私設巷道用地，於土地所有權人表示願 無償提供使用，使主管工務、建設機關知情者，亦應屬主動 通報之範圍，而土地稅減免規則第24條規定之規範意旨，主 要即是考量到有關土地使用現狀之客觀事實，徵納雙方存有 「資訊不對稱」之現象，而將土地使用事實之通報義務（不 真正義務）賦予享有資訊優勢之納稅義務人，以減輕稅捐稽 徵機關職權調查事實之負擔。違反上開即時通知之法律效果 即為失權效果，自下個稅捐週期，方向後發生稅捐減免作用 。核與上揭土地稅法、土地稅減免規則立法意旨及目的無違 ，於憲法上租稅法律主義亦無牴觸，被上訴人辦理相關案件 ，自得適用。是依上揭規定可知，未完成都市計畫法定程序 區域之私有土地，須土地所有權人已表示願意無償提供使用 ，稽徵機關始應依工務、建設主管機關或各鄉（鎮、市、區 ）公所建設單位之列冊通報資料逕行辦理免徵地價稅，如未 經土地所有權人表示願「無償」提供使用，則因無資料可稽 ，故無從列冊送稽徵機關，仍應由土地所有權人提出申請， 再憑核定減免。另按「都市計畫廣場兼停車場用地如都市 計畫書圖另有規定二種不同用途之面積、比例或標有界線者 ，自得分別依首揭方案作多目標使用；否則即應以廣場使用 為主，在不影響廣場之機能下兼作停車場使用。依前開方 案第11點有關廣場用地及停車場用地立體多目標使用之規定 ，前者作多目標使用時得以兼作後者使用，而後者作多目標 使用時則難以兼作前者使用。準此，都市計畫廣場兼作停車 場用地擬作多目標使用，如都市計畫書圖未規定二種不同用 途之面積、比例或標有界線者，自應以廣場類別作多目標使 用為限。」亦經內政部84年11月15日函釋在案。 (二)本件經原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，查明系爭土 地中除編號288-5、288-7、288-9及495-3地號等4筆土地外 之46筆土地，均係臺中市霧峰工業區內屬非都市土地變更編 定之工業區（丁種建築用地），非屬依都市計畫法定程序完 成劃設之私設巷道，有臺中市政府101年2月15日函附卷可稽 ，此為原審確定之事實；原判決說明上訴人固主張上揭土地 為依相關都市計畫法定程序開發完竣之土地，惟此顯乏事實 依據，難認可採，則上揭土地既非屬已完成都市計畫法定程 序之土地，依前揭規定及函釋意旨，如其上已完成私設巷道 ，且有無償供公共使用之事實，仍須所有權人向主管之工務 、建設機關表示願無償提供使用，工務、建設主管機關或各 鄉（鎮、市、區）公所建設單位，始有應列冊送稽徵機關辦 理免徵地價稅之義務，並無不合。又原判決另就何以認定上 訴人於91年4月12日所提出之切結書，僅係上訴人為開發霧 峰工業區，於提出開發申請時所出具，不足認為係上訴人表 示願意無償提供使用之證明等情詳為論斷，並說明其認定依 據及理由，參諸上訴人於出具上揭切結書時，其並非該切結 書上提作道路使用之11筆土地之土地之所有權人，且斯時該 土地亦尚未完成作道路公眾使用，此為原審確定之事實，是 上訴人於立切結書時，尚非得依土地稅法申請或得享有免徵 地價稅之人，亦無承諾將該土地無償提供公眾使用之權能； 復查該切結書係為開發工業區之需所為承諾，其目的與申請 地價稅減免亦不相同，是否可認此係踐行申請減免程序亦確 有疑義；又縱該切結書具備申請減免之「願意無償提供」之 承諾，惟因該工業區為上訴人自行開發，於切結時僅係提出 工業區開發計畫，主管機關是否核准開發，將來計畫是否生 變，結果有無依該申請實際開發，在當時均未確定，是原判 決因認上訴人提出之上揭切結書，尚難認係土地所有權人因 其所有土地上有私設道路，為免徵地價稅，所為願無償提供 使用之表示，並無不合。再者，原判決以系爭46筆道路使用 土地，現場縱為無償供道路使用，但上訴人未提出系爭46筆 土地於完成道路設施後，有向主管之工務、建設機關表示願 無償提供使用之證明，尚難認已使主管工務、建設機關知情 ，屬應主動通報之範圍，復查無相關之工務或建設單位依土 地減免規則第22條第5款規定，列報通報被上訴人之資料， 故無從推認系爭46筆土地合於行為時土地稅減免規則第22條 第5款規定之認定，自不當然生免徵地價稅之優惠效果，是 認本件無從溯及辦理減免該地價稅，仍須經由上訴人於期限 內提出申請，始有於當年度免徵地價稅之適用，亦無不合。 此外，原判決以大里地政所於94年10月19日辦理變更編定登 記完竣後，固有檢送變更分區及編定清冊副知被上訴人之情 ，惟被上訴人尚難依檢送資料即可認定系爭土地之使用情形 ，且依土地稅減免規則第22條第5款規定，應由工務、建設 主管機關或各鄉（鎮、市、區）公所建設單位，主動列冊送 稽徵機關，尚非由地政機關列冊；另振連公司等進駐霧峰工 業區，於95年2月至4月期間固有申請指定建築線乙事，惟就 振連公司等申請指定建築線一事，依臺中市政府101年2月15 日函復，僅能說明其所臨道路已開闢完竣，是否無償供公眾 通行使用尚無從依此認定之；又臺中縣建築管理自治條例（ 查該條例業於101年5月9日廢止）第4條有關「供公眾通行， 具有公用地役關係之巷道」為該條例所稱現有巷道之規定， 與本件所涉以「私有無償提供公共巷道用地」之免徵地價稅 之要件，尚無關連，是此均不足為上訴人有利之認定等情， 業經原審說明其認定依據及理由甚詳，核與證據法則、經驗 法則及論理法則無違。且查土地稅減免規則第22條第5款之 規定，依職權免稅之要件更為嚴格，在實體要件上從原來之 「無償供公共使用」，進一步限縮至「無償提供公共巷道或 廣場用地」，且稽徵程序上要求「應由工務、建設主管機關 或各鄉（鎮、市、區）公所建設單位，列冊通報稽徵機關辦 理」，是可知「職權免稅者」不僅重視該土地實然面之使用 狀態，還同時對該土地在國土規劃管制上之應然面為規範要 求。而以「無償供公共通行之事實」為據，在完成都市00 00000巷道用地，為主管工務、建設機關所明知者，自 應主動通報；至未完成都市計畫法定程序之私設巷道用地， 於土地所有權人表示願無償提供使用，使主管工務、建設機 關知情者，亦應屬主動通報之範圍，將土地使用事實之通報 義務賦予享有資訊優勢之納稅義務人，以減輕稅捐稽徵機關 職權調查事實之負擔。此即內政部71年2月27日函及財政部 71年4月6日函釋之規範意旨所在，此屬為兼顧及均衡徵、納 雙方之義務及權利所需，尚與公平正義原則無悖。是原審綜 合卷內事證認定上訴人不符合上揭職權免稅之要件，並無不 合。上訴意旨猶質疑上揭函釋是否含括非都市土地開發案， 原審未實質認定，復認原審所認與上開內政部函釋意旨及卷 證資料不符，亦未按土地稅減免規則第22條第5款「無償提 供使用」之規定據以認定事實，據此指摘原判決有判決不適 用法規及適用法規不當之違法云云，核屬誤解，亦不足採。 (三)又按土地稅減免規則第22條第5款規定，責由工務機關主動 通報辦理合於減免地價稅之廣場用地，應為「提供公眾休憩 使用之廣場式開放空間」之公共設施用地。依內政部84年11 月15日函釋意旨，廣場用地或可提供作為停車場使用，但停 車場用地則難謂等同於廣場用地。原審業已查明系爭288-5 地號等4筆土地，於上訴人所開發之霧峰工業區，規劃作為 停車場用地使用，自始即依非都市土地開發審議作業規範第 8編及第9編之相關規定為開發工業區而設置之停車場，且被 上訴人曾於97年5月30日會同相關人員前往現場勘查，288-5 及288-7地號土地當時為停車場使用，288-9及495-3地號土 地則閒置、雜草叢生，亦非提供公眾休憩使用之廣場式開放 空間，此為原審認定之事實，是原判決以依前開內政部函釋 停車場並不等同於廣場用地，而認系爭4筆土地並非提供公 眾休憩使用之廣場式開放空間，不符合行為時土地稅減免規 則第22條第5款應免徵地價稅之規定，亦無不合。上訴人據 以指摘原判決違背法令云云，難認可採。 (四)是以，本件95年地價稅之開徵期間為95年11月1日起至同年1 1月30日止，上訴人於95年11月28日始向被上訴人申請減免 系爭土地之地價稅，縱系爭46筆土地有無償供公共通行使用 情事，依土地稅減免規則第24條規定，亦自96年起始得免徵 地價稅；至系爭4筆土地，如前所述，既無從認定屬廣場用 地，亦無土地稅減免規則第22條第5款免徵地價稅之適用。 大屯分局就系爭土地依土地稅法第14條及第16條規定，95年 仍按一般用地稅率課徵地價稅，並無違誤，訴願決定予以維 持，亦無不合，原判決予以維持，並無違誤。 (五)又所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決 理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所 由成立之依據；而所謂判決理由矛盾，係指判決有多項理由 ，且互相衝突，無以導出判決之結論而言。原判決既已就駁 回上訴人之訴所持理由，敍明其判斷之依據，並將判斷而得 心證之理由，記明於判決，並無上訴人所指判決理由矛盾、 理由不備情事。 (六)綜上所述，原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並 無違背，亦無所謂原判決有違背法令情形；此外，上訴人其 餘所訴各節，無非重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不 採之陳詞，再予爭執，或就原審取捨證據、認定事實之職權 行使，指摘其為不當，或係以其對法規之主觀見解，任意指 摘原判決有適用法規不當或判決不備理由或理由矛盾等，均 無足採。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予 廢棄，為無理由，應予駁回。 七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1 項、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　12　　月　　20　　日 最高行政法院第三庭 審判長法官　藍　獻　林 法官　劉 介 中 法官　林　文　舟 法官　林　玫　君 法官　陳　秀　媖 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　101　 年　　12　　月　　20　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　賀　瑞　鸞