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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　101年度判字第118號 上　訴　人　高林股份有限公司 代　表　人　林郁文 訴訟代理人　林瑞彬　律師 被 上訴 人　經濟部工業局 代　表　人　杜紫軍 上列當事人間促進產業升級條例事件，上訴人對於中華民國100 年8月11日臺北高等行政法院100年度訴字第996號判決，提起上 訴，本院判決如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、緣上訴人前於民國98年3月6日，檢具「97年度企業營運總部 營運範圍說明書」相關文件，依行為時促進產業升級條例（ 下稱促產條例）第71條之1規定，向被上訴人申請核發97年 度符合營運總部營運範圍證明函，經被上訴人依行為時企業 營運總部租稅獎勵實施辦法（下稱獎勵實施辦法）第3條第1 項第4款及第4條第1項之規定，以98年3月16日工知字第0980 0066590號函，核發上訴人公司97年度符合企業營運總部營 運範圍證明函在案，並告知上訴人如需變更該公司所填報適 用97年度促進產業升級條例第70條之1營運總部租稅優惠之 具實質營運活動及不具實質營運活動國外關係企業名稱、設 置據點及營運活動等資料，應於97年度辦理營利事業所得稅 結算申報期限截止日前向被上訴人提出申請。嗣上訴人於99 年10月8日，向被上訴人申請更正97年符合企業營運總部範 圍證明函，增列香港世華工業有限公司（下稱香港世華公司 ）為其適用97年度促產條例第70條之1營運總部租稅優惠之 具實質營運活動之國外關係企業，案經被上訴人審認上訴人 申請增列香港世華公司適用前揭營運總部租稅優惠之國外關 係企業，已逾97年度辦理營利事業所得稅結算申報期限截止 日（即98年5月31日），不符合獎勵實施辦法第4條第1項之 規定，乃以99年10月21日工知字第09901087080號函否准所 請（下稱原處分）。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回， 循序提起行政訴訟，復經原審判決駁回，遂提本件上訴。 二、上訴人起訴主張略以：㈠、依獎勵實施辦法第3條第3項規定 可知，被上訴人經依法授權而有權審核之範圍係為獎勵實施 辦法第3條第1項第4款有關營運總部「營運範圍」之認定； 上訴人所填報之具實質營運活動及不具實質營運活動國外關 係企業名稱、設置據點及營運活動等資料，僅為上訴人隨同 認定營運範圍檢附之資料，其所填列之國外關係企業範圍、 家數並非被上訴人之審核範圍。上訴人於系爭97年度既已符 合適用營運總部租稅獎勵之各項申請程序及實質要件，且已 向被上訴人申請核發符合營運總部營運範圍證明函並經核准 在案，依促產條例第70條之1規定，其所屬國外關係企業之 列示各款所得自得適用免稅之規定。㈡、另獎勵實施辦法第 4條第1項規定，並未限制已申請核發符合營運總部營運範圍 證明函者事後不得依實際情形另為變更申請，或另為規定更 正事項之受理時限，被上訴人於未有法律依據，逾越法律授 權，逕以所核發上訴人之「97年度符合企業營運總部範圍證 明函」中對於其無權審核而由上訴人自行填具檢附之實質營 運活動及不具實質營運活動國外關係企業資料，強行自訂作 業時限，並據此否准上訴人填報資料之變更，顯為不當剝奪 上訴人應得享有相關租稅優惠之權利，實有違反憲法第19條 租稅法律主義，並剝奪納稅義務人依法應得享有之權利等語 ，爰求為判決訴願決定及原處分均撤銷；被上訴人應作成准 許上訴人99年10月8日勤稅0000000號函之更正申請增列香港 世華公司適用97年促產條例第70條之1營運總部租稅優惠之 國外關係企業之行政處分。 三、被上訴人則以：㈠、依獎勵實施辦法第4條規定核發營運總 部營運範圍證明函，須審核第3條營運總部應具備規模之要 件，其中第5款為「國外關係企業應於2個以上國家設立登記 營業，且須有實質營運活動」，而所謂國外關係企業，另須 審核是否符合第2條之資格。如所申請規模均符合規定，亦 應於第4條所定「適用年度辦理營利事業所得稅結算申報申 請期限截止日前」提出申請，故被上訴人核發營運總部營運 範圍證明函所審核之國外關係企業，自為核發行政處分之效 力所及。被上訴人98年3月16日工知字第09800066590號函亦 將國外關係企業名稱、設置據點、營運活動等資料列為處分 附件，送達上訴人。㈡、且依獎勵實施辦法第4條第1項規定 ，公司申請被上訴人核發證明函之期限為「適用年度辦理營 利事業所得稅結算申報申請期限截止日前」（5月31日前） ，如需變更原證明函內容，自亦應於原期限內提出申請，如 未依其期限申請，按第1項後段規定，當年度不得適用本辦 法。故被上訴人於98年3月16日工知字第09800066590號函說 明三教示「如需變更，請於97年度辦理營利事業所得稅結算 申報期限截止日前向本局提出申請」；且所附「高林股份有 限公司適用97年度促進產業升條例第70條之1營運總部租稅 優惠之國外關係企業」資料亦載「本表包括貴公司所有適用 97年度促進產業升級條例第70條之1營運總部租稅優惠之國 外關係企業，如有變更，請於97年度辦理營利事業所得稅結 算申報期限截止日前向經濟部工業局提出申請」等語，上訴 人爭執其所檢具之營運範圍說明書中有關國外關係企業等資 料，係申請人得隨時自行更正，非屬被上訴人有權審核之範 圍乙節，實屬扭曲獎勵實施辦法第2條至第4條之規範意涵等 語，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人之訴。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠、上訴人 前於98年3月6日，以勤眾稅務0000000號函檢具「97年度企 業營運總部營運範圍說明書」相關文件，依行為時促產條例 第70條之1規定，向被上訴人申請核發97年度符合營運總部 營運範圍證明函，經依行為時獎勵實施辦法第3條第1項第4 款及第4條第1項之規定，以98年3月16日工知字第098000665 90號函，核發上訴人97年度符合企業營運總部營運範圍證明 函在案。嗣上訴人於99年10月8日向被上訴人申請更正97年 符合企業營運總部範圍證明函，增列香港世華公司為其適用 97年度促產條例第70條之1營運總部租稅優惠之具實質營運 活動之國外關係企業，案經審查，認上訴人申請增列香港世 華公司適用前揭營運總部租稅優惠之國外關係企業，已逾97 年度辦理營利事業所得稅結算申報期限截止日（即98年5月 31日），不符合獎勵實施辦法第4條第1項之規定，乃以原處 分否准上訴人所請，於法尚無不合。㈡、又上訴人前於98年 3月6日依行為時促產條例第70條之1規定，向被上訴人申請 核發97年度符合營運總部營運範圍證明函時，所填寫之具實 質營運活動之國外關係企業並未包括香港世華公司，乃上訴 人所不爭，則被上訴人98年3月16日工知字第09800066590號 函未列該公司為上訴人具實營運活動之國外關係企業，自無 行政程序法第101條所規定之誤寫、誤算或其他類此之顯然 錯誤情事。㈢、另公司向被上訴人申請核發符合營運總部營 運範圍證明函時，依獎勵實施辦法第4條第1項之規定，應檢 具營運範圍說明書，而被上訴人對於申請人所填報之公司營 運總部規模（包含營運範圍、國外關係企業）是否符合該辦 法第3條規定之要件，以及公司營運總部之國外關係企業是 否符合同辦法第2條規定之要件等事項，應本於主管機關之 權責予以審查。如所申請規模均符合規定，亦應於第4條所 定「適用年度辦理營利事業所得稅結算申報申請期限截止日 前」提出申請，故證明函行政處分內容係包含國外關係企業 ，被上訴人亦將國外關係企業名稱、設置據點、營運活動等 資料列為處分附件（如被上訴人98年3月16日工知字第09800 066590號函說明三所載：檢附貴公司填報適用97年度促產條 例第70條之1營運總部租稅優惠之具實質營運活動及不具實 質營運活動國外關係企業名稱、設置據點及營運活動等資料 1份，如需變更，請於97年度辦理營利事業所得稅結算申報 期限截止日前向被上訴人提出申請），送達上訴人。是上訴 人主張被上訴人依獎勵實施辦法第3條第3項規定，審核範圍 限營運總部「營運範圍」之認定，不包含具實質營運活動及 不具實質營運活動國外關係企業名稱、設置據點及營運活動 等資料等云云，尚非可採。㈣、再獎勵實施辦法第4條第1項 已明定「於適用…所得稅結算申報期限截止日前」。又我國 營利事業所得稅係以每年度申報方式辦理，因此上訴人擬適 用當年度相關租稅優惠，自應於當年度辦理營利事業所得稅 結算申報期限截止日前向相關單位取得證明文件，俾結算申 報營利事業所得稅。查被上訴人98年3月16日工知字第09800 066590號函說明三已載明上訴人填報適用97年度促產條例第 70條之1營運總部租稅優惠之具實質營運活動及不具實質營 運活動國外關係企業名稱、設置據點及營運活動等資料1份 ，如需變更，應於97年度辦理營利事業所得稅結算申報期限 截止日前提出申請，且所附「高林股份有限公司適用97年度 促進產業升條例第70條之1營運總部租稅優惠之國外關係企 業」資料亦載明「本表包括貴公司所有適用97年度促進產業 升級條例第70條之1營運總部租稅優惠之國外關係企業，如 有變更，請於97年度辦理營利事業所得稅結算申報期限截止 日前向經濟部工業局提出申請」等語，核均未違該辦法之規 定，亦未對於人民權利之行使增加法律或法律授權命令所無 之限制。上訴人當可由前揭函文之文意，明瞭獎勵實施辦法 第4條第1項之規範意旨與法律效果。故上訴人主張被上訴人 未有法律依據而限縮否准上訴人是項更正之申請，並否准上 訴人填報資料之變更，實有違反憲法第19條租稅法律主義云 云，亦無可採。是原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予 維持，亦無不合等語，而駁回上訴人之訴。 五、本院查： ㈠、按「（第1項）為鼓勵公司運用全球資源，進行國際營運布 局，在中華民國境內設立達一定規模且具重大經濟效益之營 運總部，其下列所得，免徵營利事業所得稅：一、對國外關 係企業提供管理服務或研究開發之所得。二、自國外關係企 業獲取之權利金所得。三、投資國外關係企業取得之投資收 益及處分利益。（第2項）前項營運總部應具備之規模、適 用範圍與要件、申請程序、核定機關及其他相關事項之實施 辦法，由行政院定之。」行為時即98年1月23日修正公布之 促產條例第70條之1有定有明文（按促產條例業於99年5月12 日經總統令公布廢止）。又行政院依上述促產條例第70條之 1第2項授權訂定之行為時獎勵實施辦法（業於100年3月11日 廢止）第2條第1項、第3條第1項第4款、第3項、第4條第1項 、第2項且規定：「促進產業升級條例第70條之1第1項所稱 營運總部之國外關係企業，指在國外設立登記營業，並符合 下列各款之一者：一、營運總部持有該企業有表決權之股份 或出資額，超過該企業已發行有表決權之股份總數或資本總 額半數。二、營運總部與該企業相互投資各達對方有表決權 之股份總數或資本總額3分之1以上。三、營運總部取得該企 業過半數之董事席位。四、營運總部之董事長或總經理與該 企業董事長或總經理為同一人。五、營運總部對該企業依合 資經營契約規定，擁有經營權。六、該企業執行業務股東或 董事有半數以上與營運總部執行業務股東或董事相同。七、 該企業之已發行有表決權之股份總數或資本總額有半數以上 與營運總部為相同之股東持有或出資。」、「（第1項）公 司申請適用營運總部租稅獎勵，應符合下列各款之規定：… 四、營運範圍涵蓋統籌各國外關係企業之經營策略、智慧財 產管理、財務管理、國際採購、市場行銷、後勤支援、人力 資源、研發設計與工程技術或高附加價值生產等營運活動。 …（第3項）第1項第4款有關營運總部營運範圍之認定原則 ，由經濟部洽商相關主管機關定之。」「（第1項）公司適 用營運總部之租稅獎勵，應檢具營運範圍說明書1式3份，於 適用年度辦理營利事業所得稅結算申報期限截止日前，向經 濟部工業局申請核發符合營運總部營運範圍證明函；未依規 定期限申請者，當年度不得適用本辦法。（第2項）依前項 規定取得符合營運總部營運範圍證明函之公司，應於辦理營 利事業所得稅結算申報時，檢附營運總部租稅獎勵表及下列 文件，向所在地稅捐稽徵機關申請適用營運總部租稅獎勵… 」核乃為執行母法之細節性技術性事項，合乎立法意旨，且 未逾越母法之限度，自得予以適用。是被上訴人應依上開辦 法規定審查申請公司是否符合促產條例第71條之1第1項之所 指之營運總部要件；且因租稅獎勵之免稅客體為取自國外關 係企業之所得，則申請公司國外關係企業是否符合上述辦法 第2條規定要件，自亦屬被上訴人在核發公司符合營運總部 營運範圍證明函所應審查之事項，故有關營運總部之國外關 係企業之認定，乃被上訴人核發證明函內容之必要部分，以 供稅捐稽徵機關據而核認公司營運總部得免徵營利事業所得 稅之所得範圍。 ㈡、又上述辦法第4條第1項明定公司適用上揭營運總部之租稅獎 勵，應於適用年度辦理營利事業所得稅結算申報申請期限截 止日（即各年度5月31日）前，向被上訴人申請核發符合營 運總部營運範圍證明函，無非係因我國營利事業所得稅採每 年度申報方式辦理，故擬適用當年度相關租稅優惠，自應於 當年度辦理營利事業所得稅結算申報期限截止日前，向相關 單位取得證明文件，俾利營利事業所得稅之結算申報；而同 條第2項既規定取得符合營運總部營運範圍證明函之公司， 應於辦理營利事業所得稅結算申報時檢附，亦足見第1項規 定之申請期限，同時亦係取得該證明函之期限；鑑於該證明 函有確認租稅優惠範圍之效力，且不容於上開期限內取得證 明函之公司，任意於期限後以其個人事由申請更正，以免證 明函內容處於不確定狀態，影響當年度營利事業所得稅之稽 徵作業，而致上開辦法有關證明函取得期間之限定，實質上 形同具文。 ㈢、查上訴人係經被上訴人審核符合獎勵實施辦法第3條第1項第 4款規定，而由被上訴人98年3月16日工知字第09800066590 號函准核發97年度符合企業營運總部營運範圍證明函，於該 函說明三且載明上訴人填報適用97年度促產條例第70條之1 營運總部租稅優惠之具實質營運活動及不具實質營運活動國 外關係企業名稱、設置據點及營運活動等資料1份，如需變 更，應於97年度辦理營利事業所得稅結算申報期限截止日前 提出申請；並於所附「高林股份有限公司適用97年度促進產 業升條例第70條之1營運總部租稅優惠之國外關係企業」資 料明載：「本表包括貴公司所有適用97年度促進產業升級條 例第70條之1營運總部租稅優惠之國外關係企業，如有變更 ，請於97年度辦理營利事業所得稅結算申報期限截止日前向 經濟部工業局提出申請」，而上訴人迄於99年10月8日始向 被上訴人申請更正97年符合企業營運總部範圍證明函，增列 香港世華公司為其適用97年度促產條例第70條之1營運總部 租稅優惠之國外關係企業等情，乃原審依法確定之事實。而 國外關係企業係被上訴人核發符合營運總部營運範圍證明函 應審查事項之一，前已述及，則被上訴人為上述加註，無非 促使申請公司依法及時更正，以符獎勵實施辦法第4條第1項 要求應於適用年度辦理營利事業所得稅結算申報申請期限截 止日前，取得符合營運總部營運範圍證明函之立法本旨，確 定當年度得以免徵營利事業所得稅之範圍，俾利嗣後稅捐之 稽徵，且便於其得適時調查所稱國外關係企業之相關事項， 自無違上述促產條例及獎勵實施辦法規定。 ㈣、從而，原判決以上訴人未於被上訴人依獎勵實施辦法第4條 第1項於核准函指明之上開期限申請更正，認被上訴人否准 上訴人迄於99年10月8日所為之上開更正申請，於法並無不 合，自無違誤。上訴人未舉出其於欲適用之系爭租稅優惠年 度近2年後，仍得向被上訴人申請更正系爭97年度符合企業 營運總部範圍證明函之法令依據；僅以獎勵實施辦法第4條 第1項規定，係規定「申請」而非「取得」核發符合營運總 部營運範圍證明函之法律歧見，指摘促產條例第70條之1及 其授權行政院頒布之獎勵實施辦法，皆未就營業總部國外企 業內容變更申請期限有明確規範，原判決所引之期限變更之 規定僅係載於被上訴人98年3月16日工知字第09800066590號 函說明三及高林股份有限公司適用97年度促進產業升級條例 第70條之1營運總部租稅優惠之國外關係企業之表格格式中 ，非為促產條例及獎勵實施辦法之明文規定，原判決採被上 訴人逾越法律授權之變更作業時限，否准上訴人所請，係違 反租稅法律主義及司法院釋字第367及第657號解釋意旨，而 有判決適用法規不當之違法云云，洵無足取。 ㈤、綜上所述，原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，將訴願 決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴 論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有 理由，應予駁回。 六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　2　　 月　　9　　 日 最高行政法院第四庭 審判長法官　藍　獻　林 法官　廖　宏　明 法官　林　文　舟 法官　胡　國　棟 法官　林　玫　君 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　101　 年　　2　　 月　　10　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　吳　玫　瑩