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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　101年度判字第147號 上　訴　人　興和建設股份有限公司 代　表　人　蔡淑櫻 訴訟代理人　許順雄 被 上訴 人　財政部臺北市國稅局 代　表　人　陳金鑑 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國100年 10月6日臺北高等行政法院100年度訴更一字第50號判決，提起上 訴，本院判決如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、上訴人民國91年度未分配盈餘申報，原列報不計入所得課稅 之所得額新臺幣（下同）0元，未分配盈餘為負46,518,780 元。被上訴人查得上訴人當年度帳載有價證券跌價損失回升 利益71,223,387元，應計入回升年度未分配盈餘之加計項目 ，乃調整核定當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅 之所得額71,223,387元及未分配盈餘24,704,607元，依行為 時所得稅法第66條之9第1項就該未分配盈餘加徵10%營利事 業所得稅計2,470,460元，並按所漏稅額處以0.5倍罰鍰計1, 235,200元。上訴人不服，申請復查及提起訴願均遭駁回， 遂提起本件行政訴訟，經原審以98年度訴字第1101號判決駁 回上訴人之訴，上訴人提起上訴，經本院以100年度判字第5 10號判決將原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄，發回 原審法院更為審理，仍遭判決駁回，上訴人遂提起本件上訴 。 二、上訴人起訴主張略以：本件關於「虛盈實虧」及「立法設計 上之缺失」等情事已為原審所認定，上訴人既已充分揭露而 無違真實義務，顯無故意過失之責，卻因法律見解歧異而造 成課稅與否之差異，不應再受罰鍰處分，詎被上訴人未予查 明，復將91年度申報書第17頁項次2所記載之申報時所得稅 法66條之9規定之「依所得稅法或其他法律規定減免之所得 」，誤稱為回升利益，顯有誤導而故入人於罪之嫌，有違比 例原則及司法院釋字第275號解釋意旨。復按財政部對跌價 損失之後續處理，分別作成88年8月13日台財稅第000000000 號函釋（出售時重新計算成本，下稱財政部88年函釋）及89 年8月1日台財稅第0000000000號函釋（回升時加回，下稱財 政部89年函釋），二函釋之處理方式不同，且財政部89年函 釋發布時並未如以往財政部函令處理模式，於函釋中同時宣 告財政部88年函釋不予適用，依理而言，二函釋自當同時有 效，故上訴人擇財政部88年函釋予以適用，自無不法問題存 在，今因法律見解不同而遭致補稅，自無再受罰之理。是上 訴人帳上呈現「虧損無法分配」係明顯事實，上訴人既已承 受「不符事實課稅之本稅損失」，自不應再承受罰鍰之加重 處罰等語，求為判決將訴願決定、復查決定及原處分關於罰 鍰部分均撤銷。 三、被上訴人則略以：(一)短期投資係公司將過剩資金用於購買 有價證券而賺取價差或利差，並能隨時處分，於期末製作財 務報表時，評價短期投資所生損失雖未實現，但為反映投資 績效及流動資產之現金流量（變現價值），及供記錄營業事 實俾能正確計算營業損益，應將該未實現跌價損失作為該期 損失，列入當期損益計算。鑑於成本與市價孰低法之期末估 價原則，將短期投資未實現跌價損失視為當期費用反映於損 益表致淨利減少，而將之列為未分配盈餘之減項，以合於財 務會計原則，使未分配盈餘計算趨近於經濟實質，財政部依 所得稅法第66條之9第2項第10款授權，作成88年函釋，核准 營利事業短期投資有價證券，按成本與時價孰低之估價規定 所認列之跌價損失，可列為計算所得稅法第66條之9規定應 加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘之減除項目。採「成 本與市價孰低法」評價短期投資，於當年度有跌價即承認其 跌價損失，若以後年度市價有回升時，可在以前年度所認列 之跌價損失範圍內承認回升利益，即在帳上「備抵跌價損失 」貸方餘額範圍內認列未實現利益，將證券帳面價值提高， 亦即，於市價回升時，「備抵跌價損失」科目可全部沖回而 使餘額為零，但不能產生借方餘額，是市價回升時，既應在 貸方餘額之範圍內沖銷評價科目，則有回升利益時，自應列 為未分配盈餘之加計項目，始符核准認列所憑會計原則，嗣 財政部另作成89年函釋予以補充，此係財政部基於所得稅法 第66條之9第2項第10款授權以合於財務會計所為之一致考量 。而因回升利益與跌價損失既同屬證券交易損失及證券交易 所得性質，依所得稅法第4條之1規定不計入課稅，但於計算 未分配盈餘時，依所得稅法第66條之9第2項及其施行細則第 48條之10第1項第2款規定，亦應全數列為加項。(二)依財政 部88年函釋，有價證券按成本與時價孰低法之估價規定所認 列之跌價損失，可列為計算未分配盈餘加徵10%之營利事業 所得稅之減除項目，其處分有價證券時應將所認列之「備抵 跌價損失」併計處分損益，然於年底對有價證券評價時仍續 依成本與時價孰低法重新計算「備抵跌價損失」，而產生之 回升利益或跌價損失，依行為時所得稅法第66條之9第2項第 10款之授權解釋函，列報於未分配盈餘之加減項，故依財政 部89年函釋對有價證券採成本與時價孰低法評價者，將未實 現回升利益列為回升年度之加計項目並無違誤。(三)又公司 法第232條所稱「虧損」，係指為完成決算程序經股東會承 認後之累積虧損，與公司年度進行中所生之本期淨損之合計 ；該虧損之彌補，須向股東會提出虧損撥補議案，並經股東 會議決方可為之；復依商業會計處理準則第26條第2項規定 ，虧損彌補，應俟股東會決議後方可列帳，並應在當期財務 報表附註中註明。公司盈餘是否用以彌補虧損，須遵循法定 程序經股東會決議行之，是公司有盈餘而未立即彌補虧損， 尚非違法，僅不得為股息紅利之分派，而仍有行為時所得稅 法第66條之9第1項加徵10%營利事業所得稅之適用。(四)上 訴人91年度未分配盈餘申報，未加計系爭「項次2」回升利 益，致漏報系爭未分配盈餘，顯有違反稅法之客觀行為，而 此為其所明知，上訴人自87至89年度申報時將當年度所提列 跌價損失列報為未分配盈餘之減除項目，足證上訴人自87年 度起，就其短期投資採成本與時價孰低法評價，依所得稅法 第44條第1項、第48條及營利事業所得稅查核準則（下稱查 核準則）第50條規定，其短期投資估價方法一經採用不得變 更。又上訴人於90年度產生回升利益，亦列報於該年度未分 配盈餘申報「項次2」回升利益，其作選擇性申報回升利益 ，實難謂無應注意、能注意而不注意之過失，顯有逃漏稅捐 之嫌等語，資為抗辯。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：(一)有關加徵10 %營利事業所得稅部分，業經本院以判決維持原審前審判決 確定在案，是本件所審理者，乃有關罰鍰部分。按短期投資 係為避免公司資金閒置產生不利，而將過剩資金用於購買有 價證券，旨在追求價差或利差，而有隨時處分之可能，是營 利事業於每期期末製作財務報表時，評價短期投資所生損失 雖未實現，但為反映投資績效及流動資產之現金流量（變現 價值），及供記錄營業事實，以便正確計算營業損益，應將 該「未實現跌價損失」作為該期損失，列入「當期損益」計 算。鑑於「成本與市價孰低法」之期末估價原則適用時，既 將短期投資未實現跌價損失，視為當期費用反映在損益表上 ，致淨利減少，將之列為未分配盈餘之減項，合於財務會計 原則，可使未分配盈餘計算趨近於經濟實質，財政部乃依所 得稅法第66條之9第2項第10款之授權以88年函釋，核准營利 事業短期投資有價證券按成本與時價孰低之估價規定所認列 之跌價損失，可列為計算所得稅法第66條之9規定應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘之「減除項目」。是以採「成 本與市價孰低法」評價短期投資，於當年度有跌價即承認其 跌價損失，若以後年度市價回升時，可在以前年度所認列之 跌價損失範圍內承認回升利益，即在帳上「備抵跌價損失」 貸方餘額範圍內認列「未實現利益」，將證券帳面價值提高 。是當市價回升時，「備抵跌價損失」科目可以全部沖回， 餘額為零，但不能產生借方餘額。因此，市價回升時，既應 在「貸方餘額」之範圍內沖銷評價科目，則有回升利益時， 自應列為未分配盈餘之「加計項目」，始符核准認列所憑之 會計原則，故財政部嗣以89年函釋作為補充解釋，準此，營 利事業短期投資有價證券，按成本與市價孰低之估價規定所 認列之跌價損失，得為未分配盈餘之減除項目，係財政部基 於法律授權調整未分配盈餘減項，其授權目的既在於使「稅 務會計」與「財務會計」儘量趨於一致，而上述「回升利益 加計」與「跌價損失認列」又係本於同一會計原則，財政部 所為上述短期投資有價證券已按成本與時價孰低之估價規定 認列跌價損失者，於其嗣後有回升利益應予加回之函釋，核 係基於所得稅法第66條之9第2項第10款授權為符合財務會計 一致性所為之解釋，自無不合。而因回升利益與跌價損失既 同屬證券交易損失及證券交易所得性質，依所得稅法第4條 之1規定不計入課稅，但於計算未分配盈餘時，依所得稅法 第66條之9第2項及所得稅法施行細則第48條之10第1項第2款 規定，亦應全數列為加項。故上開函釋合於所得稅立法本旨 及實質課稅之公平原則，無違法律保留原則及租稅法定主義 之情事，從而，上訴人91年度未分配盈餘申報，經被上訴人 查認上訴人漏報該年度帳載有價證券跌價損失回升利益71,2 23,387元，應計入回升年度未分配盈餘之加計項目，涉有漏 報未分配盈餘之違章情事。(二)復按行為時所得稅法第66條 之9第2項係將營利事業在1個年度內，有關所得稅法制中廣 義概念下的所有「所得」予以加總，形成稅法概念下的「稅 前所得」，並依同條項各款規定，回到財務會計上去計算當 期近似「財務概念」下的「稅後未分配保留盈餘」。而依「 財務所得」與「課稅所得」產生差異之原因，可區分為「暫 時性差異」及「永久性差異」；上訴人所稱帳上為虧損，無 盈餘可供分配，卻遭被上訴人核定未分配盈餘24,704,607元 ，係屬依財務所得與課稅所得產生之「永久性差異」所致。 依財政部89年函釋，基於會計處理一貫原則，營利事業短期 投資之有價證券，依財務會計準則規定認列之跌價損失，曾 列為計算行為時所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除 項目者，其回升利益，應列為計算回升年度未分配盈餘之加 計項目，於法並無不合。準此，本件被上訴人核定項次2「 當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」71 ,223,387元及未分配盈餘24,704,607元，於法有據。(三)另 按公司法第232條所稱之「虧損」，係指為完成決算程序經 股東會承認後之累積虧損，與公司年度進行中所發生之本期 淨損之合計；該虧損之彌補，依同法第20條第1項、第228條 第1項及第230條第1項規定，須向股東會提出虧損撥補議案 ，並經股東會議決之程序方可為之；又依商業會計處理準則 第26條第2項規定，虧損彌補應俟股東會決議後方可列帳， 並應在當期財務報表附註中註明。公司盈餘是否用以彌補虧 損，須遵循法定程序經由股東會決議行之，是公司有盈餘而 未立即彌補虧損，尚非違法，僅是不得為股息紅利之分派。 上訴人所稱帳上為虧損，無盈餘可供分配，卻遭被上訴人核 定未分配盈餘，係因調整財務所得與課稅所得產生之「永久 性差異」所致，故上訴人91年度帳上縱有呈現「虧損」情形 ，該年度之有價證券跌價損失回升利益，仍有行為時所得稅 法第66條之9第1項規定加徵10%營利事業所得稅之適用，仍 應依法申報，以核計其未分配盈餘。(四)上訴人91年度未分 配盈餘申報，未加計「項次2」回升利益，致漏報未分配盈 餘，即有違稅法之客觀行為。且上訴人於91年度提列未實現 跌價損失回升利益，為其所明知，又參諸上訴人自87至89年 度申報時，將當年度所提列跌價損失列報為未分配盈餘之「 減除項目」，足證上訴人自87年度起，就其短期投資採「成 本與時價孰低法」評價，且依所得稅法第44條第1項、第48 條及查核準則第50條，其短期投資估價方法一經採用不得變 更。而本件之前，上訴人於90年度產生回升利益9,266,789 元，亦列報於該年度未分配盈餘申報「項次2」回升利益， 上訴人雖辯稱，係因法律見解不一，而為不同處理（90年度 申報回升利益、91年度不申報），衡情縱無故意，亦難謂其 無過失，故原處分按所漏稅額處以0.5倍罰鍰，於法並無違 誤。因將此部分復查及訴願決定予以維持，駁回上訴人之訴 。 五、上訴意旨略以：本件實屬法律見解歧異而造成應否課稅之不 同認定，上訴人並未違反虛盈實虧之實質與立法設計，且亦 已充分揭露而無違真實義務，並無明顯違反稅法之客觀行為 ，況被上訴人就上訴人之客觀行為是否合於處罰構成要件及 有無故意過失等主觀要件未予積極證明，詎原審無視於此即 率斷罰鍰處分並無違誤，實有違經驗法則、比例原則、行政 罰法第7條、司法院釋字第275號解釋意旨及本院98年度判字 第258號判決意旨。又原審無視財政部88年函釋仍屬有效存 在及上訴人得據此函釋申報之權利，以上訴人90年度所生回 升利益亦列報於該年度未分配盈餘申報「項次2」回升利益 ，遽予推定上訴人縱無故意，亦難謂無過失，進而認原處分 並無違誤之見解，實屬率斷而有違經驗法則、論理法則及稅 捐稽徵法第1條之1規定，上訴人不應受罰鍰處分等語。 六、本院查： (一)按「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存之 估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價 為準；……」「短期投資之有價證券，其估價準用本法第44 條之規定辦理，在決算時之價格遇有劇烈變動，得以決算日 前一個月間之平均價為決算日之時價。」「自87年度起，營 利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10 %營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配 盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本 法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之 所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘 額︰……其他經財政部核准之項目。」「營利事業已依 第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者， 處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第44條第1 項、第48條、第66條之9第1項、第2項、110條之2第1項定有 明文。次按「本法第66條之9第2項所稱依本法或其他法律規 定減免所得稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：…… 依本法第4條之1及第4條之2規定停止課徵所得稅之所得額 。」行為時所得稅法施行細則第48條之10第1項第2款定有明 文。再按「商品、原料、在製品、製成品、副產品等盤存之 估價，以成本為準，成本高於時價者，納稅義務人得以時價 為準，其時價經查明者，存貨跌價損失應予核實認定，但以 成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更。……」行 為時查核準則第50條定有明文。 (二)查短期投資係為避免公司資金閒置產生不利，而將過剩之資 金用於購買有價證券，其目的係為追求價差或利差，而有隨 時處分之可能，是營利事業於每期期末製作財務報表時，評 價短期投資所產生之損失雖尚未實現，但為反映投資績效及 流動資產之現金流量（變現價值），及供記錄營業事實，以 便正確計算營業損益，應將該未實現跌價損失作為該期之損 失，列入當期損益計算（即列入損益表中），此觀財務會計 準則公報第1號「財務會計觀念架構及財務報表之編製」第7 2條第3項規定：「短期投資應按成本與市價孰低者評價，並 註明成本計算方法。跌價損失『應』列入當期損益計算」即 明，自無違所得稅法之授權範圍。是以，於成本與市價孰低 法之期末估價原則適用時，既將短期投資未實現（備抵）跌 價損失，視為當期費用反映在損益表上，致淨利（盈餘）減 少，將之列為未分配盈餘之減項，符合財務會計原則，可使 未分配盈餘計算趨近於經濟實質，故財政部本於所得稅法第 66條之9第2項第10款之立法授權，以財政部88年函釋規定「 ……營利事業短期投資之有價證券，依所得稅法第48條規定 ，其估價準用同法第44條規定。營利事業按成本與時價孰低 之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依 所得稅法第4條之1規定，不得列為計算當年度課稅所得額之 減除項目；但於計算當年度應加徵10%營業所得稅之未分配 盈餘時，可依營利事業所得稅查核準則第110條之1第1款規 定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。營利事業嗣後處 分上開有價證券時，自應按調減該跌價損失後之成本為準， 計算其證券交易損益，並依所得稅法第66條之9第2項、同法 施行細則第48條之10第1項第2款及前開查核準則規定，列為 計算處分年度未分配盈餘之加計或減計項目。」自有其授權 依據。準此，財政部依所得稅法第66條之9第2項第10款核准 之項目，僅限於營利事業短期投資有價證券之跌價損失，而 系爭短期投資轉列長期投資跌價損失，非屬財政部88年函釋 所核准之項目，自不得列為未分配盈餘之減除項目。又上開 函釋係規範營利事業短期投資有價證券，於財務會計處理上 ，採用成本與市價孰低－總成本與總市價比較方式評價者， 其跌價損失，准列為未分配盈餘減除項目，至於長期股權投 資，依現行所得稅法規定，並無成本與時價孰低之估價規定 ，故尚無前開相關事項之適用。至所謂回升利益，依前所述 ，係因採「成本與市價孰低法」評價短期投資，如其當年度 有跌價，即承認跌價損失，但若以後年度市價有上（回）升 時，可在以前年度所認列之跌損範圍內承認回升利益，即在 帳上「備抵跌價損失」貸方餘額（亦即以前年度所認列之未 實現損失）範圍內認列未實現利益，將證券帳面價值提高。 換言之，當市價回升時，「備抵跌價損失」科目可以全部沖 回，餘額為零，故依上揭財務會計準則規定及會計處理一致 性原則，財政部89年函釋略以「主旨：補充核釋本部88年8 月13日台財稅第000000000號函規定。說明：……營利事 業短期投資之有價證券，於財務會計處理上，採用成本與市 價孰低－總成本與總市價比較方式（以下簡稱總額比較法） 評價者，其跌價損失，准比照首揭函釋說明二規定，列為計 算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。其嗣後 處分該等有價證券時，基於會計處理之一貫原則，亦應依上 開財務會計準則規定，計算證券交易損益。營利事業短期 投資之有價證券，依前開財務會計準則規定認列之跌價損失 ，曾列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項 目者，其回升利益，應列為計算回升年度未分配盈餘之加計 項目；至其於86年度或以前年度所認列之跌價損失，於87年 度或以後年度所產生之回升利益，基於衡平課稅原則，應免 列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目，但應由該營利事 業提示相關證明文件，以憑認定。」查上開財政部88、89年 函釋，均係財政部基於其主管權責，就計算未分配盈餘之細 節性、技術性事項所為之規範，並未違反前揭規範意旨及實 質課稅之公平原則，亦未於法律規定之外，另行創設新的權 利、義務，自得適用。次依財政部88年函釋，有價證券按成 本與時價孰低法之估價規定所認列之跌價損失，可列為計算 未分配盈餘加徵10%之營利事業所得稅之減除項目，其處分 有價證券時應將其所認列之「備抵跌價損失」併計處分損益 ，然於年底對有價證券評價時仍續依成本與時價孰低法重新 計算「備抵跌價損失」而產生之回升利益或跌價損失，依行 為時所得稅法第66條之9第2項第10款之授權解釋函，列報於 未分配盈餘之加減項，故依財政部89年函釋，對有價證券採 成本與時價孰低法評價者，將未實現回升利益列為回升年度 之加計項目，未逾法律範圍，自可適用。且關於本件應就該 未分配餘盈加徵10%營利事業所得稅部分，已經本院判決確 定在案，上訴人自不得再予爭執。 (三)次查本件關於罰鍰部分，上訴人雖主張因法律見解不同，造 成課稅與否之差異，不應受罰等語，然查上訴人91年度未分 配盈餘申報，未加計系爭「項次2」回升利益，致漏報未分 配盈餘，上訴人顯有違反稅法之客觀行為，至為明顯。而上 訴人於91年度列報系爭未實現跌價損失回升利益為其所明知 ，參諸上訴人91年度營利事業所得稅會計師查核簽證報告載 明略以「044其他收入……有價證券按成本與市價孰低法所 認列之跌價損失回升利益71,223,387元（請參閱1115有價證 券跌價損失準備之查核說明）……，於申報時，擬將未實現 之回升利益71,223,387元調整減列。」等語，有上訴人91年 度營利事業所得稅會計師查核簽證報告附原處分卷可參；又 上訴人自87年至89年度申報時將當年度所提列跌價損失列報 為未分配盈餘之減除項目，足證上訴人自87年度起，就其短 期投資採成本與時價孰低法評價，依所得稅法第44條第1項 、第48條及查核準則第50條規定，其短期投資估價方法一經 採用不得變更；復參以上訴人於90年度產生回升利益9,266, 789元，亦列報於該年度未分配盈餘申報「項次2」回升利益 （參見原處分卷第96、92至81頁、第78、76頁），可見上訴 人系爭回升利益未列為未分配盈餘之加計項目，自有違反誠 實申報義務，縱非故意，亦難認無應注意、能注意而不注意 之過失。故被上訴人以上訴人91年度漏報當年度依所得稅法 或其他法律規定減免所得稅法之所得額，致短漏未分配盈餘 ，按所漏稅額處以0.5倍罰鍰，並無不合。茲原判決就上訴 人於本件確有過失應受處罰，並審酌被上訴人所處罰鍰並無 違誤乙節，已於判決內敍明理由甚詳，並無違誤，核與行政 罰法第7條、稅捐稽徵法等法令無違，亦與證據法則、經驗 法則、論理法則、比例原則等無悖，上訴意旨猶為指摘，顯 係誤解，委不足採。至上訴人所指本院98年度判字第258號 判決，核屬個案，且與本件案情不同，自難比附援引，附此 敍明。 (四)綜上所述，本件並無所謂原判決有違背法令情形；此外，上 訴人其餘所訴各節，無非重述其在原審業經主張而為原判決 摒棄不採之陳詞，或係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由 ，再為主張，均無足採。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決 違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。 七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　2　　 月　　16　　日 最高行政法院第一庭 審判長法官　鍾　耀　光 法官　黃　淑　玲 法官　鄭　小　康 法官　林　樹　埔 法官　陳　秀　媖 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　101　 年　　2　　 月　　17　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　邱　彰　德