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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　101年度判字第201號 上　訴　人　劉金絨 訴訟代理人　黃金安 　　　　　　蔡建賢律師 被 上訴 人　財政部臺灣省南區國稅局 代　表　人　蕭樹村 上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國100年8月31日高 雄高等行政法院100年度訴字第142號判決，提起上訴，本院判決 如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、上訴人之夫蘇寶泰於民國（下同）97年12月19日死亡，繼承 人即上訴人及蘇俐安、蘇群元、蘇芳婷於98年6月9日辦理遺 產稅申報，原申報遺產總額新臺幣（下同）104,448,286元 ；案經被上訴人依申報及查得資料，核定遺產總額為144,48 4,457元，遺產淨額為58,853,344元，應納遺產稅額17,999, 171元。上訴人不服，就核定計入遺產總額之被繼承人生前 投保14筆保單價值38,112,394元（詳如附表）及汽車320,00 0元等2項，申請復查結果，獲准追減其他遺產－汽車320,00 0元及變更生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額為70,77 1,129元，其餘維持原核定。上訴人就核定計入遺產總額之 被繼承人生前投保14筆保單價值38,112,394元部分仍不服， 提起訴願，遭決定駁回後，乃就核定計入遺產總額之被繼承 人生前投保扣除編號9保單後之其餘13筆保單（下稱系爭保 單）價值37,606,315元部分提起行政訴訟，經原審法院100 年度訴字第142號判決（下稱原判決）駁回。上訴人猶不服 ，提起本件上訴，求為判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定及 原處分（含復查決定）關於計入遺產總額之被繼承人生前投 保系爭保單價值37,606,315元部分，或發回原審法院。 二、上訴人起訴主張略以： (一)、系爭保單合計金額為37,606,315元，其中編號1至8保單均 為壽險型保單，編號10至14保單均為投資型人壽保單（現 改為「投資型人壽保險商品死亡給付對保單帳戶價值之最 低比率規範」之投資型保單，下稱投資型保單）。系爭保 單保險給付，依法均應免計入遺產。 (二)、依保險法施行細則第14條、保險法第13條、保險法第112 條、遺產及贈與稅法第16條規定及財政部99年7月26日台 財稅字第09900210080號函釋（下稱財政部99年7月26日函 釋）、行政院金融監督管理委員會（下稱金管會）99年5 月12日金管保品字第09902525440號函釋可知，投資型保 單就是保險契約，除非是帶病或高齡投保，否則不分保險 或投資帳戶，受益人領取之保險給付都比照壽險保單享有 免遺產稅之規定。系爭編號10至12保單，其投保日期分別 為92年12月18日、94年4月20日、94年5月20日，與被繼承 人死亡日期97年12月19日相去甚遠，顯非死亡前短期投保 之保單，而系爭編號13保單係被繼承人93年2月18日投保 統一安聯人壽保險股份有限公司，保單號碼PL00000000， 於96年12月13日辦理解約，金額11,897,778元，再續保該 保單，系爭編號14保單係被繼承人91年4月9日投保新光人 壽保險股份有限公司（下稱新光人壽公司），保單號碼LB D06399，提前於97年2月1日解約，金額600,000元，再續 保該保單，是以該2筆保單投保時期係連續性，亦非死亡 前短期內投保。又被繼承人投保當時身體健康並無生病之 情況，自無重病、高齡、短期投保之情況，依投保時保險 法規及金管會解釋，可免徵遺產稅，而與臺北高等行政法 院92年度訴字第1005號判決及財政部台財訴字第09300243 24號訴願決定之實質課稅原則之情節不同，被上訴人引用 實質課稅原則，違反憲法明定之租稅法律主義之信賴保護 原則。另稅捐稽徵法第12條之1係於98年5月13日經立法院 修正通過，本件被繼承人係於97年12月19日死亡，依實體 從舊程序從新原則，本件並不適用該條規定。 (三)、課稅是政府對人民財產權的強行權利，當法律規定免稅時 ，行政機關若認為不妥要課稅時，必須透過修法立法程序 始可為之，否則其解釋函令違反法律部分，應屬無效。財 政部94年7月11日台財稅字第09404550470號函釋（下稱財 政部94年7月11日函釋）顯有違租稅法律原則，其所謂「 被繼承人死亡前短期內或帶重病投保人壽保險」，其中「 短期」或「重病」，非屬明確性法律概念，核與稅捐構成 要件法定原則及稅捐構成要件明確性原則有悖，自不足採 為上訴人應納遺產稅之法律依據。 (四)、被上訴人查核結果認同被繼承人並非於重病期間投保，且 投保之動機並非蓄意規劃以達移轉財產為目的，亦即無避 稅動機，惟被上訴人僅依其投保之時程、金額及經濟狀況 ，以及其為理財規劃之目的，而依實質課稅原則，將受益 人領取之死亡保險給付併入遺產課稅，違反實質課稅原則 之基本精神，即必須有避稅行為以取得租稅利益之前提。 (五)、系爭編號1及2保單係被繼承人於90年10月19日投保中國人 壽保險股份有限公司（下稱中國人壽公司）「新永福養老 保險」，保單號碼Z000000000於96年10月19日滿期領回， 保險金額3,002,606元，再續保此2張保單，系爭編號4保 單係被繼承人於92年1月21日投保富邦人壽保險股份有限 公司（下稱富邦人壽公司）「吉祥變額萬能終身壽險」， 保單號碼00000000000，於97年2月26日解約，金額3,955, 960元，再續保該保單，該3筆保單投保時期係連續性的， 並非死亡前短期內投保，亦非屬稅捐規避之行為，依實質 課稅原則，不應併入遺產課稅等語，爰求為判決撤銷訴願 決定及原處分（含復查決定）關於計入遺產總額之被繼承 人生前投保系爭保單價值37,606,315元部分。 三、被上訴人答辯略以： (一)、行為時保險法之主管機關核准保險人販售系爭保單，僅係 其依保險法令規定，就保險業銷售保險商品之行政管理， 惟有關保險金給付得否依遺產及贈與稅法第16條第9款規 定免併入遺產課稅，仍應由遺產稅稽徵機關視個案投保情 節，審酌是否符合稅法立法目的而為具體判斷。而判斷保 險給付應否併課遺產稅，「死亡前短期內」或「帶病」並 非判斷之唯一指標，尚須綜合被繼承人投保行為、金額、 繳費方式及經濟狀況等整體判斷，是否符合遺產及贈與稅 法第16條第9款及保險法第112條之立法意旨（本院99年度 判字第1079號判決及臺中高等行政法院96年度訴字第304 號判決參照）。 (二)、被繼承人蘇寶泰生前以其子女或上訴人等繼承人為身故受 益人，向中國人壽公司等多家保險公司投保系爭保單，躉 繳保費高達42,477,614元（系爭編號1至8保單為被繼承人 死亡前短期內多次密集躉繳保費19,513,114元、系爭編號 10至14保單為躉繳投資型保險商品），然受益人所獲得之 保險給付僅為44,358,797元，保險理賠金實質上僅為返還 已繳保險費及其利息而已，且被繼承人所躉繳之保險費42 ,477,614元，尚高於保險金額42,194,580元，與一般保險 保障遺族生活之目的相違，顯見其投保行為欠缺與經濟實 質之相當性，僅係基於減輕稅捐負擔目的所為之非常規交 易安排，與保險法第1條規定之保險本旨有違，而與保單 之合法性無涉。又綜合被繼承人投保行為、時程、金額、 繳費方式（躉繳）及經濟狀況等整體觀之，被繼承人投保 系爭保險與分散風險、消化損失之保險目的不符，亦與保 險法第112條為避免被保險人因不可預料或不可抗力之事 故死亡，致其家人生活陷於困境等立法意旨不相符合。且 對被繼承人而言，以躉繳方式投保人壽保險，可立即減少 其現有財產，迨其身故後，所減少之現有財產即轉換為對 身故受益人之保險給付，基於實質課稅及公平正義原則， 被上訴人核課遺產稅，自無不合。 (三)、系爭編號1、2、4等3筆保單係以舊保單之解約金或滿期金 投保，僅能證明該等保單之資金來源，而應否課徵遺產稅 ，應以被繼承人死亡時該等保單是否符合遺產及贈與稅法 第16條第9款及保險法第112條之規定，與其投保之資金來 源為何無涉。況上訴人所稱舊保單中，由富邦人壽公司之 吉祥變額萬能終身壽險之要保書及重要事項告知通知書之 內容以觀，足認為投資型保險商品；另中國人壽公司之新 永福養老保險為6年期保險商品，由被繼承人繳納之保險 費及滿期金以觀，足見其滿期金實質上僅為返還已繳保險 費及其利息而已，亦與遺產及贈與稅法第16條第9款及保 險法第112條規定之立法意旨不符。 (四)、財政部94年7月11日函釋所指被繼承人死亡前短期內投保 ，何謂「短期內」？本件被繼承人投保（躉繳人壽保單） 之日期為96年10月至97年10月間，距被繼承人死亡日（97 年12月19日），相距2個月至1年2個月不等，參照本院99 年度判字第1079號判決（於死亡前1年3個月投保）及臺北 高等行政法院99年度訴字第2101號判決（於死亡前2年投 保）意旨，自難謂非死亡前短期內投保等語，爰求為判決 駁回上訴人在第一審之訴。 四、原判決略以： (一)、財政部94年7月11日函釋、98年5月8日台財稅字第0980403 2080號函釋（下稱財政部98年5月8日函釋）及99年7月26 日台財稅字第09900210080號函釋（下稱財政部99年7月26 日函釋）係財政部本於職權，就所屬機關於有關被繼承人 死亡前短期內或帶重病以躉繳保險費方式投保人壽保險者 ，其死亡保險給付是否課徵遺產稅，應參酌臺北高等行政 法院92年度訴字第1005號判決及財政部台財訴字第093002 4324號訴願決定書之意旨，即實質課稅之原則辦理，若應 課徵遺產稅時，其遺產價值之計算，應以被繼承人死亡時 保險公司應給付之金額為準；另適用「投資型人壽保險商 品死亡給付對保單帳戶價值之最低比率規範」之投資型保 單，其死亡給付所涉及遺產稅之課徵，仍應參照財政部94 年7月11日函釋之意旨，即實質課稅之原則辦理所為之解 釋，符合司法院釋字第420號解釋意旨，亦與遺產及贈與 稅法第16條第9款及保險法第112條之立法目的無違，且未 增加法律所無之限制，自得予以援用。 (二)、上訴人之夫蘇寶泰於97年12月19日因肝癌死亡，惟其於罹 患重病後死亡前2月至1年2月期間，以其本人為被保險人 及要保人，指定其繼承人即上訴人及蘇俐安、蘇群元、蘇 芳婷為身故受益人，分別向中國人壽等公司投保如附表所 示之人身保險，其中系爭編號1至8保單為躉繳壽險型保險 商品，被繼承人死亡前短期內（即死亡前2月至1年2月） 多次密集躉繳保險費19,513,114元；另系爭編號13及14保 單雖為適用「投資型人壽保險商品死亡給付對保單帳戶價 值之最低比率規範」之投資型保單，惟為死亡前短期內（ 死亡前1年內）投保，密集躉繳保險費美金350,000元及60 0,000元。系爭10筆人壽保險及投資型保單之受益人所獲 得之保險給付實質上僅為返還已繳保險費及其利息而已， 顯與一般保險保障遺族生活之目的相違，顯見其投保行為 欠缺與經濟實質之相當性，僅係基於減輕稅捐負擔目的所 為之非常規交易安排，難謂其無規避遺產稅之意圖。是上 訴人所受領之上述保險給付，與遺產及贈與稅法第16條第 9款所稱「約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人 之人壽保險金額」及保險法第112條所稱「約定於被保險 人死亡時給付於其所指定之受益人」之保險金額，其性質 自非相同，則被上訴人依財政部94年7月11日、98年5月8 日及99年7月26日函釋意旨，就系爭10筆保單，按被繼承 人死亡時保險公司應給付之金額2,028,589元、1,014,295 元、1,356,600元、4,170,000元、5,000,000元、2,006,8 67元、2,000,130元、3,000,000元，8,099,409元及449,6 89元，合計29,125,579元，併入遺產總額課稅，於法並無 不合。 (三)、依要保書所載，系爭編號10及11保單之投資標的為保誠投 信「威寶債券型基金」、編號12之投資標的為新臺幣保息 帳戶（標的代號：NTDRTA2806），且依要保書及保單重要 事項告知書所載略以，投資標的價值可能因投資標的價值 的變動而導致本金損益，要保人須自行承擔該部分之風險 乙節可知，被繼承人購買系爭3筆保單，係以投資理財為 主要目的，屬投資型保險商品甚明，保險人給付之保險金 額涉及投資結果，由此可見該等保險係躉繳之保險費財產 型態之轉變，而與遺產及贈與稅法第16條第9款、保險法 第1條及第112條規定之立法意旨不符，自無上揭規定之適 用。則系爭3筆保單形式上雖為保險契約，惟被上訴人仍 依實質課稅原則，認其不適用遺產及贈與稅法第16條第9 款、保險法第112條免稅之規定，而按截至繼承日之保單 價值1,615,385元、2,518,071元、4,347,280元，合計8,4 80,736元，併入遺產總額課稅，於法亦無不合。 (四)、行為時保險法之主管機關核准保險人販售系爭保單，僅係 其依保險法令規定，就保險業銷售保險商品之行政管理， 惟有關保險金給付得否依遺產及贈與稅法第16條第9款規 定免併入遺產課稅，仍應由遺產稅稽徵機關視個案投保情 節，審酌是否符合稅法立法目的而為具體判斷，縱其他行 政機關有不同之見解，對被上訴人亦無拘束力。系爭保單 既經被上訴人審酌其性質，均與遺產及贈與稅法第16條第 9款及保險法第112條規定之目的不合，而無上揭規定之適 用，自不得因系爭保單皆經行為時保險法之主管機關核准 保險人販售，即認有上揭規定之適用。另財政部99年7月 26日函釋係闡明遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第 112條之意義，均自上開法條公告後生效，並非自函釋作 成後始生效。 (五)、系爭編號1、2、4、13及14等5筆保單之給付或價值應否課 徵遺產稅，應視被繼承人死亡時，系爭5筆保單是否符合 遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112條之規定而論 ，尚與系爭保單投保之資金來源是否屬被繼承人之舊保單 到期或解約而來無涉。系爭5筆保單均係被繼承人死亡前 短期內帶病，且以躉繳方式密集購買之保單，顯係以此方 式移動其所有財產，達到迨其亡故後，將躉繳現金保費轉 換為保險給付，規避遺產稅之目的，並無遺產及贈與稅法 第16條第9款及保險法第112條規定之適用。 (六)、綜上所述，被上訴人以上訴人之被繼承人蘇寶泰生前向中 國人壽等公司購買系爭保單，無遺產及贈與稅法第16條第 9款規定之適用，而將被繼承人死亡時之系爭保單價值總 額37,606,315元，併入遺產總額課稅，核無違誤；復查決 定及訴願決定遞予維持，亦無不合，上訴人起訴意旨求為 撤銷，為無理由，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。 五、本院查： (一)、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有 財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規 定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及 其他一切有財產價值之權利。」及「左列各款不計入遺產 總額：……九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受 益人之人壽保險金額……。」分別為遺產及贈與稅法第1 條第1項、第4條第1項及第16條第9款所明文。次按「本法 所稱保險，謂當事人約定，一方交付保險費於他方，他方 對於因不可預料，或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠 償財物之行為。根據前項所訂之契約，稱為保險契約。」 、「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受 益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」及「投資型 保險契約之投資資產，非各該投資型保險之受益人不得主 張，亦不得請求扣押或行使其他權利。」分別為保險法第 1條、第112條及第123條第2項所明定。再按「本法第123 條第2項……所稱投資型保險，指保險人將要保人所繳保 險費，依約定方式扣除保險人各項費用，並依其同意或指 定之投資分配方式，置於專設帳簿中，而由要保人承擔全 部或部分投資風險之人身保險。」為保險法施行細則14條 所規定。復按保險之目的在於分散風險、消化損失，即以 較少之保險費獲得較大之保障。遺產及贈與稅法第16條第 9款及保險法第112條規定，約定於被繼承人死亡時，給付 其所指定受益人之人壽保險金額，不計入遺產總額，其立 法意旨，應係指在一般正常社會情況下，被保險人死亡時 給付於其所指定之受益人之保險金額，不得作為被保險人 之遺產，此乃考量被繼承人投保人壽保險，係為保障並避 免其家人因其死亡而失去經濟來源，致生活陷於困境，倘 其所指定受益人所受領之人壽保險金額應計入遺產總額， 課徵遺產稅，則有違保險之目的，故明定不得作為被繼承 人之遺產，免徵遺產稅。惟並非鼓勵或容認一般人利用此 一方式規避原應負擔之遺產稅，故對於為規避遺產稅而投 保與經濟實質顯不相當之保險者，基於實質課稅原則，自 無遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112條規定之適 用。且按「檢附臺北高等行政法院92年度訴字第1005號判 決及本部台財訴字第0930024324號訴願決定書等影本各1 份，有關被繼承人死亡前短期內或帶重病投保人壽保險者 ，其遺產稅請參酌上開判決及決定意旨辦理。」、「被繼 承人為要保人兼被保險人且已指定他人為受益人之人壽保 險，經稽徵機關參酌本部94年7月11日台財稅字第0940455 0470號函課徵遺產稅時，其遺產價值之計算，應以被繼承 人死亡時保險公司應給付之金額為準。」及「適用『投資 型人壽保險商品死亡給付對保單帳戶價值之最低比率規範 』之投資型保單，其死亡給付所涉及遺產稅之課徵，請參 照本部94年7月11日台財稅字第09404550470號函辦理。」 分別為財政部94年7月11日、98年5月8日及99年7月26日函 釋所明釋，且各該函釋係財政部本於職權，就所屬機關於 有關被繼承人死亡前短期內或帶重病以躉繳保險費方式投 保人壽保險，或適用「投資型人壽保險商品死亡給付對保 單帳戶價值之最低比率規範」之投資型保單者，其死亡保 險給付是否課徵遺產稅，應依實質課稅原則辦理所為之解 釋，符合司法院釋字第420號解釋意旨，亦與遺產及贈與 稅法第16條第9款及保險法第112條之立法目的無違，且未 增加法律所無之限制，自得予以援用。 (二)、原審為原判決時，業已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果 ，依論理及經驗法則認定事實，且原判決就上訴人之夫蘇 寶泰於97年12月19日因肝癌死亡，惟其於罹患重病後死亡 前2月至1年2月期間，以其本人為被保險人及要保人，指 定其繼承人即上訴人及蘇俐安、蘇群元、蘇芳婷為身故受 益人，分別向中國人壽等公司投保如附表所示之人身保險 ，其中系爭編號1至8保單為躉繳壽險型保險商品，被繼承 人死亡前短期內（即死亡前2月至1年2月）密集躉繳保險 費19,513,114元；又系爭編號13及14保單雖為適用「投資 型人壽保險商品死亡給付對保單帳戶價值之最低比率規範 」之投資型保單，惟為被繼承人死亡前短期內（死亡前1 年內）密集躉繳保險費美金350,000元及600,000元；且系 爭編號1、2、4、13及14等5筆保單之給付或價值應否課徵 遺產稅，應視被繼承人死亡時，系爭5筆保單是否符合遺 產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112條之規定而論， 尚與系爭保單投保之資金來源是否屬被繼承人之舊保單到 期或解約而來無涉；另系爭編號10及11保單之投資標的為 保誠投信「威寶債券型基金」、編號12之投資標的為新臺 幣保息帳戶（標的代號：NTDRTA2806）係以投資理財為主 要目的，屬投資型保險商品，保險人給付之保險金額涉及 投資結果，係躉繳保險費財產型態之轉變；是系爭保單均 與上述遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112條規定 之立法意旨不符，自無上揭規定之適用。則被上訴人依財 政部94年7月11日、98年5月8日及99年7月26日函釋意旨， 依實質課稅原則，就系爭保單，或按被繼承人死亡時保險 公司應給付之金額，或按截至繼承日之保單價值，合計37 ,606,315元，併入遺產總額課稅，於法並無不合。又行為 時保險法之主管機關核准保險人販售系爭保單，僅係其依 保險法令規定，就保險業銷售保險商品之行政管理，惟有 關保險金給付得否依遺產及贈與稅法第16條第9款規定免 併入遺產課稅，仍應由遺產稅稽徵機關視個案投保情節， 審酌是否符合稅法立法目的而為具體判斷，縱其他行政機 關有不同之見解，對被上訴人亦無拘束力。系爭保單既經 被上訴人審酌其性質，均與遺產及贈與稅法第16條第9款 及保險法第112條規定之目的不合，而無上揭規定之適用 ，自不得因系爭保單皆經行為時保險法之主管機關核准保 險人販售，即認有上揭規定之適用。從而，被上訴人以上 訴人之被繼承人蘇寶泰生前向中國人壽等公司購買系爭保 單，無遺產及贈與稅法第16條第9款規定之適用，而將被 繼承人死亡時之系爭保單價值總額37,606,315元，併入遺 產總額課稅，核無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持， 亦無不合，上訴人起訴意旨求為撤銷，為無理由，乃判決 駁回上訴人在第一審之訴等情，業已詳述其得心證之理由 及法律意見，且就上訴人所主張之論點何以不足採，分別 予以指駁甚明，本院核無不合。 (三)、又按「個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合 所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：……二、本條 例施行後所訂立受益人與要保人非屬同一人之人壽保險及 年金保險，受益人受領之保險給付。但死亡給付每一申報 戶全年合計數在新臺幣三千萬元以下部分，免予計入。」 固為所得基本稅額條例第12條第1項第2款所規定，且其立 法理由為：「依保險法規定，人身保險包括人壽保險、年 金保險、健康保險及傷害保險。受益人與要保人非屬同一 人之人壽保險及年金保險，受益人受領之保險給付雖免納 所得稅，仍應計入個人之基本所得額……；惟其中死亡給 付每一申報戶全年合計數在新臺幣三千萬元以下部分免予 計入，以兼顧一般家庭照顧遺屬生活之需要。另明定本條 例施行後所訂立之保險契約始適用之。」惟按「核釋個人 投資型保險所得課稅規定如下：……二、因保險事故發生 ，保險人自投資型保險契約投資資產之價值所為之各項給 付，非屬所得稅法第4條第1項第7款規定之保險給付，免 計入受益人之所得課稅，亦無所得基本稅額條例第12條第 1項第2款規定之適用。……」為財政部98年11月6日台財 稅字第09800542850號函釋所明釋。準此，本件保險事故 於97年12月19日發生，保險人自投資型保險契約投資資產 之價值所為之各項給付，非屬所得稅法第4條第1項第7款 規定之保險給付，免計入受益人之所得課稅，亦無所得基 本稅額條例第12條第1項第2款規定之適用。是上訴意旨略 以，立法者對於保險金額之課徵所得稅如何計算、是否訂 定免稅限額，已明定於所得基本稅額條例第12條。則被上 訴人所稱，保險給付免稅係為保障繼承人生活免於困苦， 若非基於上揭目的，則投資型保險即屬規避稅負之手段云 云，顯然為不當連結，且有重複課稅之違法云云，容有誤 解。 (四)、至其餘上訴意旨略以，被繼承人生前各項投資活躍，保險 僅為眾多理財活動之一環，並非意圖藉保險規避遺產稅， 且其投保時並不知已罹患不可治癒之疾病，或屬死亡前短 期內之行為，惟原處分僅憑被繼承人投保高額保險之躉繳 行為，即認係將現金透過投保方式轉為保險給付，卻未說 明所據之具體理由，率依實質課稅原則課徵遺產稅，違反 稅捐稽徵法第12條之1之精神。且系爭編號1至8保單為壽 險型保單，系爭編號10至14保單為投資型保單。投保日期 在96、97年間者，為系爭編號1至8、13、14保單，但其中 系爭編號1、2、4、14係屬續保性質，原始投保期間在96 年以前。原處分未區分傳統人壽保險與投資型保險，又未 舉證證明被繼承人規避遺產稅之事實，逕以否定投資型保 險為由，而將系爭保單全數列入被繼承人遺產，課徵遺產 稅，有應稅要件事實與核課處分理由及依據不符之違法， 原判決不察，亦有適用法規不當之違法。又投資型保險所 依據之保險法令及遺產及贈與稅法第16條規定雖違反稅負 平等原則，惟此乃立法者有意創造之租稅特權（租稅優惠 ）方式。原判決否認系爭投資型保險契約為遺產及贈與稅 法第16條所定之保險契約，且以財政部94年7月11日及99 年7月26日函釋增加法律所無之限制，不但違反保險法， 且違反憲法第19條及第23條規定，難謂合憲適法。另被上 訴人事前誤導人民信賴投資型保險為免稅項目之保險給付 ，事後卻以保險主管機關與稅捐主管機各行其事，各司其 職為由否決，違反行政一體及信賴保護原則云云，或係就 原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，或 係執其歧異之法律見解，就原審所為論斷或駁斥其主張之 理由，泛言原判決不適用法規或適用法規不當，均不足採 。 (五)、綜上所述，原判決維持訴願決定及原處分（含復查決定） 關於計入遺產總額之被繼承人生前投保系爭保單價值37,6 06,315元部分，而駁回上訴人在第一審之訴，本院核無違 誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢 棄，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於計入遺 產總額之被繼承人生前投保系爭保單價值37,606,315元部 分，或發回原審法院，為無理由，應予駁回。 六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　2　　 月　　23　　日 最高行政法院第二庭 審判長法官　劉　鑫　楨 法官　姜　素　娥 法官　吳　慧　娟 法官　許　瑞　助 法官　李　玉　卿 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　101　 年　　2　　 月　　23　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　莊　俊　亨