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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　101年度判字第258號 上　訴　人　凌通科技股份有限公司 代　表　人　黃洲杰 訴訟代理人　林瑞彬律師 　　　　　　陳惠明會計師 被 上訴 人　財政部臺灣省北區國稅局 代　表　人　李慶華 　　　　　　　　　　　　　送達代收人 陳奕璋 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國100年7 月28日臺北高等行政法院100年度訴字第529號判決，提起上訴， 本院判決如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、被上訴人之代表人原為吳自心，101年3月9日改由李慶華擔 任，茲據新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。 二、緣上訴人係經營積體電路製造業，民國94年度經核准增資擴 展，自94年11月1日起連續5年內免徵營利事業所得稅，核准 免稅產品為高階積體電路設計FLASH MEMORY（設計以製程0. 25微米以下技術）、MASK ROM（設計以製程0.35微米以下技 術）、DSP、MCU（8bit以上）、LCD controller IC、SOC及 IP，採用以研發支出為要件計算免稅所得。95年度營利事業 所得稅結算申報，列報合於獎勵規定之免稅所得（下稱免稅 所得）新臺幣（下同）243,891,587元，被上訴人核定為0元 。上訴人申請復查，未獲變更，遂循序提起行政訴訟，訴請 撤銷原核定關於免稅所得委外設計比部分、復查及訴願決定 ，經原判決駁回。 三、上訴人於原審起訴主張：㈠就核定銷售權利金30,000,000元 及技術授權費25,000,000元無須納入委外設計比計算部分， 上訴人並未申請復查，故該部分已確定，被上訴人卻仍就該 部分事實另為復查決定，顯然違反爭點主義，又縱使得就此 事項從為審核，亦應撤銷原核定重新再為核定，否則侵害上 訴人之審級利益。㈡依行為時新興重要策略性產業免徵營利 事業所得稅計算要點（下稱免稅所得計算要點）第14點第4 款規定，高階積體電路設計技術業之委外加工比率計算，以 與經核准投資計畫勞務有關之設計勞務成本及委託設計勞務 成本為限（通稱委外設計比），而與同點第1款至第3款所規 範之委外加工比有所區別，即第4款分母所稱「勞務成本」 之範圍並不包括所有設計勞務有關之料、工、費（權利金） ，而僅限於「工」，否則會扭曲委外加工之比率。該點第1 款規定之30％限制係就總製造成本為規範，高階積體電路設 計技術業之設計勞務成本，應限限縮於與人工有關之勞務成 本，不應受30％之限制。上訴人為高階積體電路設計公司， 則上訴人至少享有57.31％之免稅所得租稅優惠。㈢系爭25, 000,000元之技術授權金，不應漠視其對銷售與提供後續維 護服務之貢獻，故應按製造、銷售及研發之貢獻而各依單位 用人費拆分計算委外設計比（即應依技術授權費及銷售權利 金之合約《下稱系爭合約》第2.1條所示有關製造、銷售及 研發之貢獻拆分計算其對研發部門貢獻比而重新計算委外設 計比）。然被上訴人僅以研發勞務費用與製造成本勞務費用 計算技術授權金對研發部門之貢獻率，自非合法。㈣銷售權 利金30,000,000元與委外設計無涉，不應計入委外設計比之 分子。縱被上訴人認上開銷售權利金涉及委外性質，亦應審 酌該銷售權利金授權係包括銷售、研發、生產及製造使用， 被上訴人未就不應計入委外設計比之銷售貢獻部分予以拆分 ，亦有未洽。㈤被上訴人引用財政部65年3月26日台財稅字 第31903號函釋（下稱財政部65年函釋）說明委外加工比， 然該函釋係針對製造業（生產製造事業）之產業訂定委外加 工比30％之上限，基於產業特性不同，強行套用所有產業將 有失公允，特別是高階積體電路設計等以勞務提供為主之行 業，此應為該免稅所得計算要點第14點第4款不受30％限制 之依據。又營利事業所得稅申報書之填寫說明並非法令，何 以能解釋免稅所得計算要點第14點第4款亦應適用第1款30％ 上限之規定等語。求為「原處分（即原核定）關於免稅所得 委外設計比部分、復查決定及訴願決定均撤銷。」之判決。 四、被上訴人則以：㈠按所得稅法第83條第1項規定，稽徵機關 進行調查或復查時，當有調查職權，況上訴人本應提出符合 其主張之事證供核以證明符合法令規定。又依系爭合約附件 A所載，權利金合約之授權係供研發、生產及製造使用，被 上訴人按研發勞務費用82,524,592元與上訴人製造成本之勞 務費用17,569,139元之比率，合理拆分研發、生產及製造使 用貢獻率，計算屬委外設計之權利金，並無不合。上訴人稱 其不應受免稅所得計算要點第14點第1項30％規定之限制， 而主張其至少應享有57.31％之免稅所得優惠等語，實屬誤 解。又復查決定與原核定之免稅所得科目均為0元，無不利 益變更禁止原則之適用，上訴人主張原處分有違稅捐稽徵法 第21條第2項及不利益變更禁止原則，顯係誤解。另，財政 部曾以99年12月6日台財訴字第09900516080號函請上訴人補 送相關證明資料，上訴人雖以99年12月7日勤稅0000000號函 補充理由，提示所稱之銷售權利金與研發專案關聯重行檢視 結果，惟迄今仍未就研發專案使用技術權利內容提示如何區 別有無關聯之證明文件供核以實其說，其所主張亦難憑採。 ㈡依本院62年判字第96號判例意旨，本件採爭點主義，即雙 方爭議之免稅所得科目，而非上訴人所稱為免稅所得計算各 項變項中之委外設計勞務變項。又，被上訴人為正確計算而 本於復查程序調查，計入正確之委外權利金25,000,000元及 30,000,000元，依本院75年判字第2063號判例意旨，尚無不 合。㈢為避免產業將某一生產階段委託其他營利事業加工， 該項產品銷售所得即全部不得享受免稅待遇之嚴苛，財政部 以65年函釋放寬委託加工比例未逾30％者即可享受部分免稅 待遇。又依當年度營利事業所得稅結算申報有關新投資創立 或增資擴展適用免徵所得稅免稅所得計算表之表五之說明， 足證免稅所得計算要點第14點第4款之委外加工比率之計算 比例超過30％，該項產品（勞務）銷售所得全部不得享受免 稅待遇。另上訴人主張高階積體電路設計技術服務業有同點 第3款適用，則與免稅所得獎勵者為「自製」之立意及目的 悖離等語，資為抗辯。 五、原判決係以：㈠促進產業升級條例（下稱促產條例）之立法 目的，在鼓勵企業對生產技術之「基礎」研究發展，以突破 我國產業在邁向現代化技術密集產業之瓶頸，即鼓勵產業加 速升級，以加速經濟發展，因此鼓勵產製產品必須自製，至 於委託加工部分，如超過一定比例，則與促進產業升級立法 目的不符，故解釋免稅所得計算要點第14點第4款，就「高 階積體電路設計技術服務業」計算委外加工比率時，自應受 同點第1款委外加工比率30％之限制，始能達鼓勵企業對生 產技術之「基礎」研究發展（利用租稅優惠方式給予有關研 究發展投資抵減）之立法宗旨；至有關「計算要點」第14點 第3款乃規定「帳冊簿據可明確區分自行製造及委外加工相 關直接人工成本及間接人工成本者」，可選擇之特別公式， 與本件上訴人之事實不符，亦應敍明。㈡財政部65年函釋係 針對「獎勵投資條例」規定之免稅產品為解釋，既為促進經 濟發展之目的而給予免稅優惠，犧牲平等原則或量能課稅原 則，故其適用範圍應從嚴解釋，須考量給予優惠是否真能提 升技術、帶動經濟成長。而產品產製流程之委外將使獎勵之 必要性降低，是被上訴人主張免稅所得計算要點第14點第4 款亦有委外加工比例超過30％不得享受免稅優惠，核屬有據 。另依當年度營利事業所得稅結算申報有關新投資創立或增 資擴展適用免徵所得稅免稅所得計算表之表五：本年度非投 資計畫及投資產品（勞務）委外加工明細表填寫說明六載明 ，以「委託設計勞務成本除以總設計勞務成本」之委託加工 比率計算，僅限於90年12月27日發布行為時新興重要策略性 產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法第5條第1項第8 款第3目高階積體電路設計之技術服務業……如委託設計勞 務成本比例超過30％，該項產品（勞務）銷售所得全部不得 享受免稅待遇適用，其在30％以下者，僅就自行製造部分所 得，予以免稅待遇。因此上開計算表之說明，亦間接足證計 算要點第14點第4款之委外加工比率之計算比例超過30％， 該項產品（勞務）銷售所得全部不得享受免稅待遇。上訴人 未能明瞭促產條例意旨，肢解計算要點第14點第4款法規意 義，認其不應適用委外加工比率超過30％時，該項產品（勞 務）銷售所得全部不得享受免稅待遇之適用，自顯有誤會。 依財政部100年7月12日台財稅字第10000259270號函「…… 新興免稅所得計算要點第14點規定，係為進一步說明委外 加工比率之計算於兼顧促進產業升級條例（下稱促產條例） 之獎勵意旨、產業特性及公司設帳情況之辦理方式。鑑於促 產條例係鼓勵公司自行製造以達成產業升級之目的，爰新興 免稅所得計算要點第14點第1款及第2款明定委外加工比率不 得超過30％，該比率在30％以下者，僅就自行製造部分享有 免稅；全部產製通程均委託其他營利事業，雖委外加工比率 不超過30％，仍全部不得享受免稅。第3款係就公司之帳冊 簿據可明確區分自行製造及委託加工之直接人工成本及間接 人工成本時，得選擇按該款所訂公式計算委外加工比率，並 得不受第1款規定所計算之委外加工比率30％之限制。至第4 款係考量高階積體電路設計服務業之行業特殊性，另訂計算 委外加工比率之分子及分母項目，以利該產業運用。」之內 容可知：本件欲適用第3款不受委外加工比率30％之限制者 ，須符合：⑴公司之帳冊簿據可明確區分自行製造及委外加 工相關直接人工成本及間接人工成本；⑵得於開始適用免稅 年度之營利事業所得稅結算申報時，選擇按規定公式計算委 外加工比率；⑶且在該次投資計畫核准免稅期間內不得變更 等條件。上訴人95年度營利事業所得稅結算申報中，就「委 外加工」免稅部分，並未選擇適用上開第3款之規定，是其 主張應適用同要點第3款規定云云，亦不足採。又第4款係考 量高階積體電路設計服務業之行業特殊性，方特別另訂計算 委外加工比率之分子及分母項目，即以經「核准投資計畫勞 務有關之設計勞務成本及委託設計勞務成本」為計算之準據 ，而排除同要點第1款、第2款其他產業應計入委外加工比率 之分子及分母之其他項目，故該款除已針對高階積體電路設 計服務業之特性，設計之委外加工比率計算式即足證明；從 而上訴人主張該款應無委外加工比率30％之限制，或應比照 他案特例委外加工比率在50％免以免稅之限制云云，對法令 解釋及邏輯推論，均有誤解。㈢依系爭合約附件A所載；凌 陽科技股份有限公司（下稱凌陽公司）授權上訴人之技術包 括：存在於各交付物之中，屬於凌陽公司所有或凌陽公司有 權逕自授權之專利、著作權、營業祕密等智慧財產權。而凌 陽公司同意授權上訴人供其研發、生產及製造使用。因此被 上訴人主張依促產條例、獎勵辦法、免稅所得計算要點之委 外加工比率等規定，以研發勞務費用82,524,592元與上訴人 製造成本之勞務費用17,569,139元之比率，合理拆分研發、 生產及製造使用貢獻率，計算屬委外設計之權利金，於法並 無不合。上訴人主張將法令規範所無之料、工、費（權利金 ）等非上開技術授權合約範圍之「銷售」勞務費用併計拆分 ，自與上開合約明訂授權之使用範圍不符，亦無法令依據， 顯不足採。㈣依所得稅法第83條第1項規定，被上訴人進行 調查或復查時，自有調查職權，被上訴人亦於復查程序中， 函請上訴人提示相關資料為調查，被上訴人已盡其法定義務 ，上訴人亦應盡其協力義務，提出符合其主張之事證供被上 訴人審核，然上訴人迄今未提出其主張計算委託代工比率有 利之事證供審核，卻主張被上訴人審核違法云云，亦無理由 等詞，資為論據，駁回上訴人在原審之訴。 六、本院查： ㈠按「（第1項）公司符合前條新興重要策略性產業適用範圍 者……經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅……。 （第2項）前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規 定辦理：……屬增資擴展者，自新增設備開始作業或開 始提供勞務之日起，連續5年內就其新增所得，免徵營利事 業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生 產或服務設備為限。」促產條例第9條第1項前段及第2項第2 款（促產條例已於99年5月12日廢止）定有明文。次按「（ 第1項）第2條及第3條投資計畫生產之產品或提供之技術服 務，其範圍如下……技術服務業……⑶高階積體電路設 計……。（第3項）第1項第8款第3目，選擇適用5年免稅者 ，其免稅範圍包括自行銷售依其經核准之投資計畫完成之設 計所產製之產品所得。」亦為90年12月27日發布之行為時新 興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法（ 下簡稱獎勵辦法）第5條第1項第8款第3目及第3項前段所明 定。上開獎勵辦法乃由行為時促產條例第8條第3項授權主管 機關訂定，係規範何謂新興重要策略性產業（製造業、研究 發展服務）之法定要件、及相關得減免稅捐之枝節性、技術 性事項，並未逾越法律授權亦與法律保留無違，被上訴人自 得適用。又，獎勵辦法第18條規定：選擇適用本條例第9條 免徵營利事業所得稅之公司，其免稅所得之計算方法，由財 政部定之（財政部以92年5月9日台財稅字第0920452717號令 發布免稅所得計算要點）。而免稅所得計算要點第8點、第 10點、第14點分別規定：「公司以研究與發展支出比率或 金額方式適用新興重要策略性產業者，其免稅所得額計算公 式如下：免稅所得額＝【全年所得額－免納或停徵所得稅之 所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非 營業收益或(損失)】×【新增投資計畫之產品（勞務）收入 淨額÷比全部產品（勞務）收入淨額】×研究與發展支出率 ×【１－委外加工比率】。 ⑴新增投資計畫之產品（勞務）收入淨額＝【投資計畫完成 之日起投資計畫產品（勞務）銷貨量－基準年度投資計畫 產品（勞務銷貨量】×【投資計畫之產品（勞務）收入淨 額÷投資計畫之產品（勞務）銷貨量】。 當年度研究與發展支出占營業收 　　　　　　　　　　　　　　入淨額比率 ⑵研究與發展支出比率＝────────────── ２％ 投資計畫之產品（勞務）委託加工成本 ⑶委外加工比率＝ ───────────────── 投資計畫之產品（勞務） 總成本 前項公式當年度研究與發展支出占營業收入淨額比率大於２ ％者，以２％計算。 屬新投資創立之公司，其新增投資計畫之產品（勞務）收入 淨額得免予減除基準年度投資計畫產品（勞務）銷貨量。第 1項公式有關委外加工比率，應依第14點規定辦理。」「 依第7點、第8點公式計算免稅所得額者，其非營業收入或非 營業損失中，如有應歸屬於營業收入或營業成本或營業費用 者，應依所得稅法、營利事業所得稅查核準則及其他相關法 令之規定，轉列營業收入或營業成本或營業費用，並據以計 算免稅所得額適用之相關收入比率及委外加工比率。依第7 點、第8點公式計算免稅所得額者，其非營業收入或非營業 損失應按科目內容性質逐筆明確區分其與經核准並完成投資 計畫產品（勞務）有無關聯；其屬無關聯者，應自全年所得 額中減除或加回。依第4點規定按帳證紀錄核實計算免稅所 得額者，其非營業收入及非營業損失依其內容性質可直接合 理明確歸屬於經核准並完成投資計畫產品(勞務)者，應直接 歸屬；其無法直接合理明確歸屬者，該部分應按經核准並完 成投資計畫產品（勞務）收入與非經核准並完成投資計畫產 品（勞務）收入之比例推估計算其歸屬。」「第7點及第8 點之公式有關之委外加工比率，按下列規定辦理：①投資計 畫之產品（勞務）在產製（提供）過程中，將某一生產階段 委託其他營利事業加工，其委託加工之成本占該產品（勞務 ）之總製造成本之比例超過30％者，該項產品（勞務）銷售 所得全部不得享受免稅待遇；其在30％以下者，僅就自行製 造部分所得，予以免稅待遇。②投資計畫之產品（勞務）之 全部產製（提供）過程均委託其他營利事業製造（提供）者 ，其委託加工之成本雖僅占該產品（勞務）之總製造成本之 比例在30％以下，該項產品（勞務）銷售所得仍全部不得享 受免稅待遇。③公司之帳冊簿據可明確區分自行製造及委外 加工相關直接人工成本及間接人工成本者，得於開始適用免 稅年度之營利事業所得稅結算申報時，選擇按下列公式計算 委外加工比率，不受第1款不得超過該產品或勞務之製造成 本30％限制，且在該次投資計畫核准免稅期間內不得變更。 　　　　　　　　　 投資計畫之產品（勞務）委託加工 之直接人工成本及間接人工成本 委外加工比率＝───────────────── 投資計畫之產品（勞務）直接人 工成本及間接人工成本合計數 ④符合「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分 獎勵辦法」第5條第1項第8款第3目之高階積體電路設計技 術服務業，其委外加工比率之計算，以與經核准投資計畫 勞務有關之設計勞務成本及委託設計勞務成本為限。 ㈡上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：⑴免稅所得計算 要點第14點第4款並未規定高階積體電路設計業於計算委外 設計比時，應受30％限制，原判決爰引促產條例之立法目的 及財政部65年函釋意旨，及當年度營利事業所得稅結算申報 有關新投資創立或增資擴展適用免徵所得稅免稅所得計算表 之表五說明，認免稅所得計算要點第14點第4款應受同點第1 款不得超過30％之限制，並以之為判決基礎，自有不適用法 規或適用不當之違法。⑵原判決未採立法當時之背景理由， 逕依財政部之見解及所編制營利事業所得稅結算申報書免稅 所得計算表之填寫說明，作為免稅所得計算要點第14點第4 款之立法意旨，實有判決不適用法規或適用不當之違法。另 依財政部91年5月20日台財稅字第0910451619號函附件之公 式、90年6月11日「IC設計業如何計算免稅所得之相關問題 會議紀錄」可知，我國最初獎勵投資條例制定有關技術服務 業均不涉及委外設計比之概念，而財政部65年函釋係針對製 造業而為，則技術服務業顯不受免稅所得計算要點第14點第 1款30％之限制，且上開會議紀錄中稱屬促產條例規定者， 委外加工比係以委外設計成本除以總設計成本，則原判決未 問同點第4款所稱設計勞務成本及委託設計勞務成本是否指 總設計之概念，或立法者將設計成本限縮至「勞務成本」， 是否為因應同點第3款規定而不訂定30％限制，由此可知原 判決適用法規不當。⑶免稅所得計算要點第14點各款間並無 上下位關係，各自獨立，足證第4款規定並無載明委外加工 比例受30％限制，亦非立法疏漏。原判決又稱若欲申請某個 案之加工比率50％上限適用應循個案申請並經主管機關核准 方可實施，惟查現今法令並無規定專案申請得放寬加工比例 ，實有未妥。⑷即使免稅所得計算要點第14點第4款規定仍 受第1款之30％之限制，高階積體電路設計技術業委外加工 比率之計算，以經核准投資計畫有關之設計勞務成本及委託 設計勞務成本為限，其委託設計勞務成本應不包括權利金， 否則第1款至3第款規範之委外加工比即無區別。是以第4款 分母所稱之「勞務成本」之範圍應僅限所在「人工」有關之 勞務成本，不應包含所有設計勞務有關之料、工、費（權利 金）在內，上訴人支付予陵陽公司之權利金包含合約所稱之 成本即開發所需之材料、設備及相關辦公室、電費、水費及 人力成本，並非單純之勞務報酬。原判決對於權利金之支出 是否即屬勞務成本，兩者是否可等同視之而得放入委外加工 比分子，及為何不得將自行設計勞務成本有關之料費納入分 母計算等情未見說明；又依系爭合約第2.1條敍明技術授權 範圍係包含設計、開發、製造、委託製造、銷售、散布推廣 及維護授權產品，故拆分貢獻率時不應漠視銷售之功能，惟 原判決未說明何以不得排除屬銷售權利金之貢獻，自有判決 理由不備之違法。 ㈢經查，上訴人係經營積體電路製造業，94年申准增資擴展， 經濟部工業局以94年11月24日工中字第09405034230號函檢 發新興重要策略性產業完成證明及全新機器設備清單；並經 財政部以95年1月3日台財稅字第09400629430號函核准自94 年11月1日起連續5年內就其新增所得免徵營利事業所得稅， 核准免稅產品為高階積體電路設計FLASHMEM ORY（設計以製 程0.25微米以下技術）、MASK ROM（設計以製程0.35微米以 下技術）、DSP、MCU（8bit以上）、LCD controller IC、 SOC及IP，採用以研發支出為要件計算免稅所得。而上訴人 申報95年度營利事業所得稅，列報免稅所得243,891,587元 ，委外加工比率列報0％，被上訴人初查核定免稅所得1,306 ,614,622元、委外加工比率為39.19％。上訴人申經復查結 果，被上訴人重行核算上訴人委外加工比率為34.68％，認 仍超過該產品或勞務之製造成本30％，核定免稅所得0元。 另上訴人之當年度之開發設計費為50,000元、修改費680,92 7元（即消耗品153,140元與PCB板製作527,787元），因研發 而支付薪資71,518,996元、伙食費1,285,008元、職工福利2 ,019,900元、保險費3,888,274元、旅費3,812,413元，支付 凌陽公司權利金共3筆，金額分別為50,000,000元、25,000, 000元及30,000,000元，其中50,000,000元部分係專供研發 使用32bit CPU等規格技術之權利，與上訴人經核准投資計 畫設計產製產品規格所需技術無涉；25,000,000元及30,000 ,000元部分與上訴人經核准投資計畫設計產製產品規格所需 技術有關，前者為供研發、生產及製造使用之技術授權金、 後者為銷售技術權利金，亦同時供研發、生產及製造使用， 又上訴人之研發專案計畫中，第6案至第9案、第11案至第13 案、第16案至第19案及第24案等12項專案所從事研發活動之 研發產品代碼及料號規格皆與該銷售技術權利金之技術規格 無涉等情，為原判決所是認，並有相關資料在卷可稽，復為 兩造所不爭。則被上訴人據以認定上訴人之委外加工比率為 34.68％，超過該產品或勞務之製造成本30％，核定免稅所 得0元，依首揭規定及說明，核屬有據。原判決經調查證據 辯論後，將訴願決定及原處分予以維持，其認事用法並無違 誤，並已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對於 上訴人在原審所為：原處分違反爭點主義及侵害上訴人之程 序利益、漠視系爭25,000,000元之技術授權費對銷售及提供 後續維護服務之貢獻及銷售權利金30,000,000元對於銷售貢 獻部分之拆分導致委外設計比之計算有誤、認免稅所得計算 要點第14點第4款之規定應受第1款30％之限制，於法不符等 主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所 適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦 無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當及理由不備等 違背法令之情形，又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致 其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有 違背法令之情形。上訴意旨仍執其對於免稅所得計算要點第 14點第4款之歧異見解，對於業經原判決詳予論述不採之事 項再予爭執，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨 ，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由， 應予駁回。至財政部65年函釋，乃財政部基於職權就委託加 工比受30％限制之釋示，況上訴人係經營積體電路製造業， 自無排除適用之餘地。又上訴人援引財政部89年6月13日台 財稅字第089 0453410號函，主張免稅所得計算要點第14點 第4款之規定不應受第1款30％之限制乙節。查，依卷附本院 95年度判字第2200號判決所載，該函係訴外人旺宏電子股份 有限公司於88年度申請主管機關准許其依財政部65年函釋規 定計算委外加工比例時，其委外加工成本比例由30％提高至 50％時，財政部所為之核准函，故屬對旺宏電子股份有限公 司申請事項之核准，非屬該部所發布之解釋函令，故上訴人 尚不得援引該函而據為主張，均併予敍明。 七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　3　　 月　　15　　日 最高行政法院第二庭 審判長法官　劉　鑫　楨 法官　姜　素　娥 法官　吳　慧　娟 法官　許　瑞　助 法官　李　玉　卿 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　101　 年　　3　　 月　　16　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　賀　瑞　鸞