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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　101年度判字第293號 上　訴　人　大鐘印染股份有限公司 代　表　人　陳修雄 被 上訴 人　桃園縣中壢地政事務所 代　表　人　何明光 上列當事人間有關土地登記事務事件，上訴人對於中華民國100 年10月27日臺北高等行政法院100年度訴字第1071號判決，提起 上訴，本院判決如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、上訴人與訴外人大眾商業銀行股份有限公司（下稱大眾銀行 ）前申請就坐落桃園縣中壢市○○段○○○○號等26筆土地（ 下稱系爭土地）辦理信託登記，並經被上訴人於民國98年6 月10日准予信託登記。嗣上訴人以系爭土地因信託登記已欠 繳土地增值稅計新臺幣（下同）1億2千餘萬元，依土地稅法 第51條第1項欠繳土地稅之土地，不得辦理移轉登記規定， 向被上訴人申請撤銷前開信託登記，經被上訴人否准上訴人 所請（下稱原處分）。上訴人不服，循序提起行政訴訟，為 原審判決駁回，而提起本件上訴。 二、上訴人起訴主張略以：（一）系爭信託登記違反土地稅法第 51條規定，被上訴人依法應予撤銷，原處分駁回上訴人申請 顯屬違法。上訴人與大眾銀行申請土地信託登記期間，桃園 縣政府地方稅務局於上訴人申請查無欠稅證明時，在信託登 記內文件即信託契約書空白處加蓋「截至○年○月○日止查 無欠繳土地稅及工程受益費」之章戳，從未提示該信託登記 即屬促進產業升級條例第13條所定「再移轉」行為，依土地 稅法第51條第1項規定應繳清土地增值稅後始能辦理信託登 記，被上訴人亦依據上開稅捐機關所加蓋無欠稅之章戳即准 予信託登記，惟信託登記完畢後，桃園縣政府地方稅務局始 通知要求補徵記存之土地增值稅款，本件係82年記存之土地 增值稅，並非信託登記後新（追）徵之土地增值稅，被上訴 人所謂原記存之土地增值稅純屬「再移轉」行為之追繳，實 無涉土地稅法第51條之規定云云，顯屬不當。（二）財政部 97年5月28日台財稅字第09700082880號函釋(下稱財政部97 年5月28日函釋)，係就921地震災區土地與公有土地交換重 建與本件係依促進產業升級條例合併公司之土地，兩者情形 不同，已難適用，何況由上開函釋更知課稅主管機關之財政 部亦釋示有記存土地增值稅之土地於信託登記時亦應依土地 稅法第51條第1項規定辦理，即未繳納原記存之土地增值稅 前不得辦理信託登記，被上訴人雖引財政部上揭函釋，卻故 意將該函「並應依土地稅法第51條第1項規定辦理」乙節予 以隱蔽，再稱「無涉土地稅法第51條之規範」云云，係故意 誤導審判等語，求為判決確認原處分為違法。 三、被上訴人則以：（一）本件信託登記業於信託契約書空白處 由桃園縣政府地方稅務局中壢分局依內政部86年12月29日函 釋及財政部87年3月16日函釋規定加蓋無欠繳稅費章戳，被 上訴人以此認定無欠繳稅費，據以辦理信託登記。至於稅捐 機關於查欠時有無提示信託登記屬「再移轉」行為及後續將 補徵土地增值稅，係屬上訴人與稅捐機關間之爭執，與信託 登記之合法性無涉。（二）而查有無欠稅係屬稅捐機關之職 掌範疇，亦非被上訴人所得審認，本件信託登記於公定契約 書中所蓋之無欠稅費章戳，截至查欠日已無欠繳土地稅及工 程受益費，縱然由稅捐機關提示本案信託登記係屬促進產業 升級條例第13條所訂之再移轉行為，惟該「再移轉」行為之 意函，係指於地政機關辦理信託登記完成後，並非查欠稅費 加蓋章戳之當時，因此其辦理信託登記完成後追繳之土地增 值稅與土地稅法第51條規定應先繳清當次之土地增值稅始能 辦理所有權移轉登記實屬不同。（三）因系爭信託登記所附 信託契約第11條約定，非經受託人大眾銀行事前書面同意， 上訴人不得單獨申請塗銷信託登記，故被上訴人函請上訴人 參照土地登記規則第7條規定及內政部96年7月10日內授中辦 地字第0960047989號函釋規定，應檢具判決確定證明書或會 同受託人申辦塗銷信託，於法亦無不合。上訴人已檢具法院 調解筆錄聲明其與大眾銀行雙方同意解除信託關係，向被上 訴人申請塗銷信託登記，經被上訴人審查無誤後業於100年3 月28日辦竣塗銷信託登記完竣，是上訴人既已同意會同受託 人辦理塗銷信託，且該申請案被上訴人業已受理並登記完竣 ，顯見上訴人請求撤銷原處分及不服桃園縣政府100年6月1 日府法訴字第100105306號訴願決定之主張，已失所附麗且 無實益等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按違法 行政處分是否予以撤銷，係由行政機關以裁量決定之，行政 程序法第117條前段規定，並未賦與行政處分相對人或利害 關係人有請求原處分機關或其上級機關撤銷行政處分之全部 或一部之公法上請求權，行政處分相對人或利害關係人請求 撤銷行政處分，性質上僅是促使原處分機關或其上級機關發 動職權，本件上訴人就違法處分之撤銷，並無公法上之請求 權，其所為「申請」，僅屬促請被上訴人發動職權之性質， 於實體法上並無得請求被上訴人作成處分之權利存在。（二 ）本件系爭信託登記，雖因係關於信託行為成立，由委託人 移轉土地所有權予受託人之案件，無需先向稽徵機關申報土 地移轉現值，惟仍應依法辦理查欠作業，而有關土地增值稅 之課徵，乃稅捐稽徵機關之權限，縱依促進產業升級條例而 為公司合併發生而記存之土地增值稅事件，其主管機關亦為 稅捐稽徵機關，故被上訴人依桃園縣政府地方稅務局中壢分 局於信託契約加蓋無欠繳稅章戳之查覆認定，而據以辦理系 爭土地之信託登記，尚難認有違法。被上訴人主張系爭土地 記存之土地增值稅，於因信託而移轉登記予受託人時，始屬 前開條例所稱之「再移轉時」，故於稅捐稽徵機關辦理查欠 時，該記存之土地增值稅依法尚無須繳納，被上訴人據此准 予上訴人信託登記，應無違反土地稅法第51條第1項之情事 ，上訴人主張系爭信託登記違法，亦非可採。縱認上訴人錯 誤認知影響其財務之規劃，亦不影響其法定之納稅義務，故 上訴人主張被上訴人未予提示而有違法云云，應難憑採。（ 三）又按內政部87年12月17日台（87）內地字第8790958號 函釋：「因稅捐稽徵機關誤發免稅證明書而辦畢移轉登記之 土地，得由雙方會同申辦塗銷移轉登記。」，上訴人於申請 書中既主張免稅證明錯誤，則其申請真意究為撤銷違法處分 或申請塗銷信託登記，即非明確，故被上訴人受理後除認上 訴人所請撤銷登記歉難照辦而予函覆外，並於理由中說明申 請塗銷登記，應符合土地登記規則之相關規定等語，雖非關 於上訴人申請真意之回覆，惟亦難以此執為被上訴人未准撤 銷信託登記之違法。因將原決定及原處分均予維持，駁回上 訴人之訴。 五、本院查：按「欠繳土地稅之土地，在欠稅未繳清前，不得辦 理移轉登記或設定典權。」土地稅法第51條第1項定有明文 。次按「公司為促進合理經營，經經濟部專案核准合併者， 依左列各款規定辦理：一、……二、原供該事業直接使用之 用地隨同一併移轉時，經依法審核確定其現值後，即予辦理 土地所有權移轉登記，其應繳納之土地增值稅，准予記存， 由合併後之事業於該項土地再移轉時，一併繳納之；合併之 事業破產或解散時，其經記存之土地增值稅，應優先受償。 ……」79年12月29日制定公布之促進產業升級條例（已於99 年5月12日公布廢止）第13條第1項第2款亦有明定。經查本 件上訴人係於81年間，經經濟部以81年6月24日（81）工字 第85025號函專案核准與國榮紡織股份有限公司（下稱國榮 公司）合併，合併後由上訴人公司為存續公司，國榮公司所 有之系爭土地，於82年2月5日辦理法人合併登記予上訴人， 並依前開促進產業升級條例第13條第1項第2款規定，先記存 該筆土地增值稅122,283,113元，本件系爭信託登記，雖因 係關於信託行為成立，由委託人移轉土地所有權予受託人之 案件，無需先向稽徵機關申報土地移轉現值，惟仍應依法辦 理查欠作業，而有關土地增值稅之課徵，乃稅捐稽徵機關之 權限，原判決以被上訴人依桃園縣政府地方稅務局中壢分局 於信託契約加蓋無欠繳稅章戳之查覆認定，而據以辦理系爭 土地之信託登記，依法自無違誤。上訴意旨固主張原記存之 土地增值稅應於辦理信託登記時，即應依土地稅法第51條第 1項及財政部97年5月28日號函釋規定辦理，原判決認被上訴 人在上訴人未繳納原記存之土地地價稅前，即辦理信託登記 ，無違土地稅法第51條第1項規定，顯有違誤云云，惟查本 件被上訴人為釐清本件疑義，曾去函桃園縣政府地方稅務局 中壢分局查明，經該局於100年7月21日桃稅壢增字第100009 2254號函復略以：「……二、依促進產業升級條例（施行至 98年12月31日）、企業併購法等規定，記存土地增值稅案件 ，其應繳納之土地增值稅准予記存，由合併後之事業於該項 土地再移轉時一併繳納之；復依97年5月28日台財稅字第097 00082880號函釋，記存土地增值稅之土地，嗣後因信託而由 委託人移轉登記予受託人，該項移轉行為核屬『再移轉』， 委託人應繳納原記存之土地增值稅。換言之，對於記存土地 增值稅之土地，其查欠時尚未實際發生『再移轉』行為，惟 因信託而由委託人移轉登記予受託人，該項移轉行為即屬『 再移轉』行為，依財政部上開函釋，將另予以追繳。三、關 於本分局於公定信託契約書空白處加蓋『經查無欠繳地價稅 、田賦及工程受益費有效日期○年○月○日經辦人職名章』 及查欠日期，原則上即表示截至查欠日委託人於該土地無欠 繳土地稅及工程受益費。」，是依上開函復意旨，足徵本件 信託登記於公定契約書中所蓋之無欠稅費章戳，乃表示截至 查欠日已無欠繳土地稅及工程受益費，縱然由稅捐機關提示 本案信託登記係屬促進產業升級條例第13條所訂之再移轉行 為，惟該「再移轉」行為之意函，係指於地政機關辦理信託 登記完成後，並非查欠稅費加蓋章戳之當時，因此其辦理信 託登記完成後追繳之土地增值稅與土地稅法第51條規定應先 繳清當次之土地增值稅始能辦理所有權移轉登記實屬不同。 再者，上訴人於與國榮公司合併時，應已知悉系爭土地之土 地增值稅，係依行為時促進產業升級條例第13條第1項第2款 前段規定暫予記存，並於上訴人再移轉系爭土地時，應一併 繳納，此項法定納稅義務，不因被上訴人於辦理信託登記有 無告知上訴人該信託是否屬促進產業升級條例第13條所定之 再移轉行為，而異其處理，況依本件處理之情形，課與上訴 人應繳納記存之土地增值稅，延至信託登記後，對上訴人而 言，亦屬有利之情事，即便如上訴人所稱本件倘須繳納記存 之土地增值稅，自不會同意辦理信託登記云云，則屬其財務 規劃之問題，核與本件無涉。上訴意旨復主張本件因桃園縣 政府地方稅務局嗣後認定上訴人尚有欠繳土地增值稅，原事 實已發生改變，應有行政程序法第128條規定可將原處分撤 銷之情事，原判決未予審酌，有違背法令云云，顯屬對法令 之誤解，自亦無足採憑。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決 違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。 六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　4　　 月　　5　　 日 最高行政法院第一庭 審判長法官　鍾　耀　光 法官　黃　淑　玲 法官　鄭　小　康 法官　林　樹　埔 法官　陳　秀　媖 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　101　 年　　4　　 月　　5　　 日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　黃　淑　櫻