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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　101年度判字第299號 上　訴　人　洪士鈞（即洪士傑、洪世芬、洪佳璘、洪世芳及洪 　　　　　　　　　　陳淑瑩之被選定當事人) 訴訟代理人　吳姝叡　律師 被 上訴 人　財政部臺北市國稅局 代　表　人　吳自心 上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國99年8月5日臺北 高等行政法院99年度訴字第1023號判決，提起上訴，本院判決如 下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、上訴人洪士傑、洪世芬、洪佳璘、洪世芳及洪陳淑瑩於原審 選定洪士鈞為當事人，未經原選定之當事人全體同意更換或 增減，依行政訴訟法第30條第1項及第3項之反面解釋，原被 選定之當事人不喪失其資格，而洪士傑、洪世芬、洪佳璘、 洪世芳及洪陳淑瑩因選任洪士鈞為當事人，而脫離訴訟，於 提起本件上訴時，由被選定人洪士鈞具狀提起即為已足，乃 又將洪士傑、洪世芬、洪佳璘、洪世芳及洪陳淑瑩列為上訴 人，應屬贅列。又被上訴人之代表人原為凌忠嫄，訴訟進行 中改由陳金鑑擔任，至民國101年3月9日改由吳自心擔任。 茲各據新任代表人具狀承受訴訟，均核無不合，應予准許， 合先敘明。 二、上訴人之父洪文樑於87年7月11日死亡，上訴人於88年4月9 日辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產總額新臺幣（下同 ）3,393,523,709元，遺產淨額2,782,929,427元，應納稅額 1,376,957,713元。上訴人不服，就遺產總額－投資、債權 、其他財產及扣除額－公共設施保留地、農業用地、未償債 務等項，申請復查，經被上訴人以98年10月15日財北國稅法 二字第0980241469號復查決定追減遺產總額1,304,553元及 追認扣除額10,378,169元，其餘復查駁回。上訴人仍表不服 ，就遺產總額－投資及扣除額－農業用地等2項，提起訴願 及行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。 三、上訴人起訴主張：查遺產稅之課徵，如屬再轉繼承之財產， 而已辦妥產權登記者，當以登記為準，如未辦妥產權登記， 且未訂立分割協議書者，當以其應繼分為準，另未辦妥產權 登記，而已訂立遺產分割協議書，當以其協議內容及分割明 細為準。上訴人依其與第三人間就洪彭瑞蘭遺產所訂立之遺 產分割協議補報再轉繼承臺灣新光實業股份有限公司（下稱 新光公司）及新勝股份有限公司（下稱新勝公司）股份，請 被上訴人准予補報核定並據以抵繳核定稅款。另查，被繼承 人洪文樑尚未辦理繼承之坐落桃園縣楊梅鎮（已改制為桃園 縣楊梅市，下○○○鎮○○○段○○○段共70筆土地（下稱 系爭土地）係作農業使用之農業用地，依遺產及贈與稅法第 17條第1項第6款規定，扣除其土地價值全數並規定自承受之 日起5年內應繼續供農業使用，並未規定核發農業用作農業 使用證明書期限，請准依財政部70年1月22日台財稅第30545 號函釋及臺北高等行政法院94年度訴字第903號判決意旨， 依事實或土地登記謄本所載地目等資料認定，或據行政院農 業委員會林務局農林航空測量所（下稱林務局農林航空測量 所）出具之88年9月13日照攝之空照圖認定，該繼承之農業 用地確係供農業使用，由繼承人繼續經營農業生產，依法准 予自遺產中扣除。本件原處分及訴願決定均有違誤，求為判 決訴願決定及原處分（含復查決定）不利上訴人部分均撤銷 。 四、被上訴人則以：㈠遺產總額－投資：本件被繼承人於87年7 月11日死亡前，自其母洪彭瑞蘭（81年9月9日死亡）所繼承 之遺產數額，因未以遺囑指定應繼分，依民法規定其法定應 繼分為3分之1，是洪彭瑞蘭投資新光公司685,000股及新勝 公司200,000股之股票（下稱系爭股票）遺產，應以法定應 繼分（即3分之1）計算被繼承人所繼承之數額（即分別為22 8,333股及66,667股），列入被繼承人遺產總額。上訴人據 以補報遺產之分割協議書，係上訴人於91年8月28日與洪彭 瑞蘭其他繼承人協議系爭股票遺產全部由被繼承人繼承之結 果，並非被繼承人死亡前與其他繼承人所達成，且核其協議 書內容顯係基於稅負考量而為，上訴人訴稱應以系爭股票全 數列入遺產，顯屬誤解。㈡扣除額－農業用地：按遺產及贈 與稅法第17條第1項第6款規定，農業用地欲免徵遺產稅者， 必須於繼承開始當時即有作農業使用之事實始足當之。又有 關扣除額或減項支出，應由納稅義務人負擔舉證責任。本件 上訴人提示之文件無法證明被繼承人死亡當時即有供農業使 用之事實，亦無由作為其後5年列管期間仍繼續供農業使用 之證據。從而，被上訴人否准系爭農業用地自遺產總額中扣 除，自無不合。綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語 ，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。 五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠遺產總額－ 投資：查上訴人於被繼承人死亡後，始於91年8月28日與洪 彭瑞蘭其他繼承人協議系爭股票全數由被繼承人繼承，造成 被繼承人分得較其應繼分3分之1多之原因，依該協議書內容 可知，洪文棟、鄭洪玉崑及上訴人3人原擬以洪彭瑞蘭所遺 系爭股票抵繳洪彭君應納遺產稅，嗣改由上訴人籌款抵繳並 將系爭股票分配予被繼承人，又系爭股票之股利收入亦按等 分分配予三方，渠等事實上仍按應繼分作分配至明，僅欲透 過協議據以補報為本件系爭股票遺產，以遂其以系爭股票價 值20%併計遺產課稅（因係被繼承人死亡前6年內繼承遺產扣 除80%），卻得以全額抵繳被繼承人遺產稅。換言之，渠等 係基於本件稅負考量，乃協議將原欲抵繳洪彭瑞蘭遺產稅之 系爭股票全數分配予被繼承人洪文樑，而由上訴人籌款抵繳 ，是洪彭瑞蘭之繼承人間仍維持原法定應繼分各3分之1之關 係，自不影響本案被繼承人應繼承洪彭瑞蘭系爭股票遺產之 數額，是上訴人主張應以系爭股票全數列入遺產，尚非可採 。㈡扣除額－農業用地：按遺產及贈與稅法第17條第1項第6 款所稱「遺產中作農業使用之農業用地」，除須符合於被繼 承人死亡時係屬遺產範圍外，尚需以繼承事實發生時，該土 地已確定或可得確定係屬「作農業使用之農業用地」之狀態 ，始得稱之。又按行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277 條規定，上訴人負有舉證之責任，且當事人之舉證責任並不 因法院採職權調查證據而免除。本件上訴人申報再轉繼承自 洪萬傳及洪彭瑞蘭所有土地時，未主張農業用地作農業使用 ，致被上訴人未能及時派員實地勘查。嗣後上訴人提出楊梅 鎮公所92年9月17日核發系爭土地之農業用地作農業使用證 明書，僅能證明系爭土地於核發證明書當時（即92年9月17 日）有供農業使用，不能證明被繼承人死亡當時（即87年7 月11日）有供農業使用之事實。另林務局農林航空測量所自 87年9月間拍攝之空照圖，拍攝時間點在被繼承人死亡（87 年7月11日）之後，亦不能證明系爭土地於被繼承人死亡當 時，有供農業使用之事實。又該空照圖僅呈現系爭土地大概 的地形地貌，仍待實地勘查，始得具體認定是否作農業使用 。故上開資料均不能證明系爭土地於被繼承人死亡當時及其 後5年列管期間（87年7月11日至92年7月11日）供農業使用 之證據。從而，被上訴人否准系爭農業用地自遺產總額中扣 除，尚無不合。上訴人另主張被上訴人應可依財政部70年1 月22日台財稅第30545號函釋，依系爭土地登記簿，依職權 核定為農業用地云云。惟查，土地雖劃歸為農業用地，卻無 法保證僅作農業使用，自難僅以系爭土地登記簿之記載事項 ，認定系爭土地是農業用地且供農業使用。此外，原審法院 94年度訴字第903號判決與本件情形並不相同，尚無從比附 援引，且上訴人所引述之內容係該案上訴人之主張，並非該 案之判決意旨，上訴人容有誤解。綜上，原處分（含復查決 定）不利上訴人部分認事用法，核無違誤，因將訴願決定及 原處分均予維持，駁回上訴人之訴。 六、上訴人上訴意旨略謂：㈠原審法院無視繼承人間之分割協議 ，已經洪彭瑞蘭所有之新光公司及新勝公司股份全部分配於 被繼承人，而自行認定該分割協議係基於稅負考量，洪彭瑞 蘭之繼承人間仍維持法定應繼分3分之1之關係，論斷被上訴 人否准上訴人之補報及抵繳並無違誤，原判決顯有適用遺產 及贈與稅法第1條規定不當之違背法令。㈡遺產及贈與稅法 第17條第1項並未規定上訴人所提出之證據須能「精準」證 明被繼承人「死亡當日」系爭土地作農業使用，始得申請自 遺產總額中扣除。且縱上訴人於繼承法定期間內初次申報即 為此項主張，被上訴人得以派員實地勘查，其勘查時間與被 繼承人死亡時必有落差，由此足證被上訴人之審核，亦係以 事後事實去判斷系爭土地於被繼承人死亡時是否作為農業使 用。原判決以上訴人所提出與被繼承人死亡時相距約2個月 之空照圖，未能證明被繼承人死亡當時系爭土地供農業使用 之事實，顯增加法律所無之限制而有違租稅法定主義、證據 法則及論理法則。㈢上訴人提出系爭土地87年9月至92年之 歷年空照圖，比對鄰近土地屬三七五租約之耕地及92年註記 有「稻田」之空照圖內容，即可清楚知悉87年9月至92年系 爭土地即係作為農業使用且未有任何改變，原判決對於上訴 人所提出前開足以影響判決之攻擊防禦方法未加審酌，且未 敘明不採之理由，自有判決不備理由之違誤。且原判決未調 查證據，卻將屬應自行調查之事項歸由被上訴人為之，顯有 未適用行政訴訟法第133條之違法。求為判決廢棄原判決， 廢棄部分撤銷訴願決定及原處分不利於上訴人部分，或發回 原審法院更審。 七、本院查： ㈠關於遺產總額－投資部分： ⒈本件上訴人申報再轉繼承另被繼承人洪彭瑞蘭投資新光、 新勝2家公司股票遺產應繼分3分之1計228,333股、66,667 股，嗣上訴人洪陳淑瑩於97年1月29日檢附洪彭瑞蘭遺產 分割協議書，申請補報上開2家公司股票456,667股、133, 333股，被上訴人初查以已依申報被繼承人死亡時所繼承 洪彭瑞蘭遺產應繼分3分之1股數核定列入遺產無誤，未予 受理補報股數，上訴人不服提起訴願被駁回後，向原審提 起行政訴訟，經判決駁回，提起本件上訴。 ⒉按遺產稅之核課，係以繼承事實發生即被繼承人死亡時為 基準時點，承受被繼承人財產上之一切權利、義務，民法 第1148條第1項定有明文，於繼承人有數人時，各該繼承 人以應繼分定其對遺產所得繼承之比率，於無指定應繼分 時，自以法定應繼分決定之，至其後為解消公同共有關係 所為之遺產分割，僅係該應繼分之實行。本件被繼承人洪 文樑於87年7月11日死亡前，繼承其母洪彭瑞蘭（81年9月 9日死亡）之遺產，因未以遺囑指定應繼分，依民法規定 被繼承人之法定應繼分為3分之1，是洪彭瑞蘭投資新光、 新勝公司之系爭股票遺產（分別為685,000股及200,000股 ），依前開說明，自應以法定應繼分（即3分之1）計算被 繼承人所繼承之數額。從而，被上訴人於計算被繼承人之 遺產時，就被繼承人洪文樑繼承另被繼承人洪彭瑞蘭系爭 股票遺產部分，依法定應繼分3分之1分別計算為228,333 股及66,667股，列入被繼承人遺產總額，揆諸首揭規定， 即無不合。本件被繼承人死亡日後，上訴人以被繼承人遺 產管理人身分與洪彭瑞蘭之其他繼承人，就洪彭瑞蘭之遺 產達成協議分割，造成被繼承人分得較其應繼分3分之1多 之原因，依該協議書記載：「第1條：……，擬以洪彭瑞 蘭遺產中新勝股份有限公司200,000股及台灣新光實業股 份有限公司股票685,000股（下稱抵繳股票）申請抵繳， 惟基於稅負考慮，經丙方（即洪士鈞）要求改由丙方按上 述抵繳股票，可抵繳稅款金額部分，由丙方籌款抵繳，並 將該股票作為分配予洪文樑，由丙方補報列為洪文樑遺產 ，並據以抵繳洪文樑遺產稅款。」「第4條：抵繳標的在 丙方依第一條墊付相當於抵繳股票稅款時，有關抵繳稅款 前之股利收入等，丙方依繼承取得期間所領取之股利收入 ，扣除有關稅費（含綜合所得稅）後之淨額，按等分（即 各1/3）分配予三方。股利以外之其他股票權利之行使， 在抵繳前，依目前各方權利分配行使。」「第5條：丙方 承諾將抵繳股票，全數用以申請抵繳丙方之被繼承人洪文 樑遺產稅或改以被繼承人洪文樑原持有與抵繳股票等額之 公司股份替代抵繳，丙方若有不實據為丙方或第三人所有 或轉賣與他人時，除應負追回全數抵繳股票外，並各支付 違約金4,400萬元與甲、乙方。」顯見洪文棟、鄭洪玉崑 及上訴人3人原擬以洪彭瑞蘭所遺上開2家公司股票抵繳洪 彭瑞蘭應納遺產稅，嗣改由上訴人籌款抵繳，並立分割協 議書，將系爭股票分配予被繼承人洪文樑，又系爭股票之 股利收入亦按等分（即各1/3）分配予三方，渠等事實上 仍按應繼分作分配至明，僅欲透過協議據以補報為本件系 爭股份遺產，以遂其以系爭股票價值20％併計遺產課稅（ 因係被繼承人死亡前6年內繼承遺產扣除80％），卻得以 全額抵繳被繼承人遺產稅。亦即，渠等係基於本件稅負考 量，乃協議將原欲抵繳洪彭瑞蘭遺產稅之系爭股票全數分 配予被繼承人洪文樑，而由上訴人籌款抵繳，是洪彭瑞蘭 之繼承人間仍維持原法定應繼分各1/3之關係，自於本案 被繼承人應繼承洪彭瑞蘭系爭股票遺產之數額無影響，上 訴人主張應以系爭股票全數列入遺產，尚無可採。原判決 駁回上訴人此部分之訴，自無不合。上訴人主張原判決有 適用遺產及贈與稅法第1條規定不當之違背法令云云，並 無依據。 ㈡關於農業用地扣除額部分： ⒈按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：…… 遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈 人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值 之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿5年者，應追繳 應納稅賦。」行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款定 有明文。次按課稅處分，應以課稅要件已被實現之時點之 事實及法律狀態作為認定事實及適用法律之時點。而遺產 稅，依遺產及贈與稅法第1條規定，係就被繼承人死亡時 所留財產課徵之稅捐，故於被繼承人死亡時，遺產稅之課 稅要件即已實現，是遺產稅核課處分應以被繼承人死亡時 作為認定事實及適用法律之基準時點。 ⒉次按稅務訴訟之舉證責任分配理論，除法律另有規定外， 應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相 反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉 證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條 之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟 應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之 資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資 料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不 能因法院採職權調查證據而免除。是以，如法律業就權利 發生事實另有明文規定其構成要件，自應就已該當於該特 別法律規定之要件負舉證責任。 ⒊本件依原判決確定之事實，被繼承人洪文樑係於87年7月 11日死亡，上訴人於88年4月9日辦理遺產稅申報，申報再 轉繼承自洪萬傳及洪彭瑞蘭所有系爭土地，惟未主張農業 用地作農業使用，致被上訴人未派員實地勘查，乃核定遺 產額合計8,640,276元。上訴人其後雖提出楊梅鎮公所92 年9月17日核發之農業用地作農業使用證明書，及林務局 農林航空測量所出具87年9月至92年照攝之空照圖，主張 系爭土地，確作農業使用。惟查，上開楊梅鎮公所92年9 月17日核發系爭土地之農業用地作農業使用證明書，僅能 證明系爭土地於核發證明書當時即92年9月17日，有供農 業使用，不能證明87年7月11日被繼承人洪文樑死亡時， 有供農業使用之事實。另林務局農林航空測量所於87年9 月間拍攝之空照圖，其拍攝時間係在被繼承人洪文樑死亡 (87年7月11日)之後，亦不能證明系爭土地於被繼承人洪 文樑死亡當時，有供農業使用之事實，且該空照圖僅呈現 系爭土地大概的地形地貌，依行為時之農業發展條例尚未 規定，由農業主管機關核發農地農用證明，故應由被上訴 人實地勘查，始得具體認定是否作農業使用。從而，楊梅 鎮公所92年9月17日核發之農業用地作農業使用證明書及 林務局農林航空測量所之空照圖，均不能證明系爭土地於 被繼承人洪文樑死亡當時及其後5年列管期間（87年7月11 日至92年7月11日）供農業使用之證據。原判決因而認被 上訴人依前揭規定，否准上訴人申請系爭農業用地自遺產 總額中扣除，於法尚無不合。上訴意旨主張渠提出系爭土 地87年9月至92年之歷年空照圖，比對鄰近土地屬三七五 租約之耕地及92年註記有「稻田」之空照圖內容，即可清 楚知悉87年9月至92年系爭土地即係作為農業使用且未有 任何改變，原判決對於上訴人所提出前開足以影響判決之 攻擊防禦方法未加審酌，且未敘明不採之理由，自有判決 不備理由之違誤。且原判決未調查證據，卻將屬應自行調 查之事項歸由被上訴人為之，顯有未適用行政訴訟法第13 3條之違法云云。雖以該判決違背法令為由，惟核其上訴 理由，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其 為不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為 論斷，泛言其論斷矛盾，其上訴難認有理由，應予駁回。 八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　3　　 月　　29　　日 最高行政法院第三庭 審判長法官　吳　明　鴻 法官　侯　東　昇 法官　江　幸　垠 法官　林　金　本 法官　陳　國　成 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　101　 年　　3　　 月　　29　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　吳　玫　瑩