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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　101年度判字第387號 上　訴　人　彰億開發有限公司 代　表　人　顧金龍 訴訟代理人　黃鴻隆 被 上訴 人　財政部臺灣省中區國稅局 代　表　人　鄭義和 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國100年12月7日臺 中高等行政法院100年度訴字第314號判決，提起上訴，本院判決 如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、被上訴人查得上訴人於民國94年7月至95年3月間銷售砂石予 彰濱實業有限公司（下稱彰濱公司），銷售額計新臺幣（下 同）18,770,000元，未依法開立統一發票，且於申報當期銷 售額時亦未列入申報，致逃漏營業稅額938,500元，經審理 違章成立，除核定補徵營業稅額938,500元外，並審酌違章 情節，按上開所漏稅額處以3倍罰鍰計2,815,500元。上訴人 不服，申請復查結果，獲准追減罰鍰1,407,750元，其餘復 查駁回。上訴人仍不服，提起訴願及行政訴訟均遭駁回，遂 提起本件上訴。 二、上訴人起訴主張略以：(一)補徵營業稅部分：依營業人開立 銷售憑證時限表之規定，銷售貨物開立憑證以發貨時為限， 依一般商業交易常規，貨物銷售時並無法立即取得貨款，一 般收款條件約為貨物銷售後之3至4個月，故94年7月至95年3 月彰濱公司匯入之金額，其中94年7至10月份金額10,100,00 0元，其實際銷貨時間及應開立統一發票日期應往前溯及於9 4月4月至7月發生，此部分已逾5年核課期間，詎原核未將94 年7至10月份金額減除，而將94年7月至95年3月存入金額全 列為上訴人漏報之銷貨金額，顯有未洽。況依訴外人楊育茹 涉及他案於原處分機關虎尾稽徵所之陳述，已明證向上訴人 購買砂石可開立票據方式取得提貨單，嗣再依票據到期日付 款等情，故訴外人李沛津於臺灣彰化地方法院檢察署（下稱 彰化地檢署）之說詞顯互相矛盾，並非所有砂石交易均需先 付錢取得料單後，才能去砂石場載貨。又楊育茹係透過彰濱 公司李美雲介紹而向上訴人購買砂石，依舉輕明重之理，楊 育茹無錢且信用度較差之情況下尚可開票，何以李美雲所屬 彰濱公司向上訴人購買砂石，反而須先付款始能載貨？被上 訴人率採認李沛津之供詞，顯屬速斷。況所稱開票付款，即 載貨時無須付款，但須先開立票據以為保證，而一般票據付 款期限為3至6個月，此與被上訴人所稱先付錢始能載貨之論 述不同，被上訴人認以開立票據方式取得提貨單，更足證買 方向上訴人買砂石要先付款之見解有誤。楊育茹係以開立3 個月後之支票取得料單，依營業人開立銷售憑證時限表，將 砂石所有權移轉與買受人時即應開立發票，故楊育茹案及本 案均應以「將貨物所有權移轉與他人」時，即營業人開立銷 售憑證時限表所稱「發貨時」為開立銷售憑證之時限，而目 前商業習慣中，交易雙方為公司時，一般均係先取貨再付款 並給予買方3至6個月之收款期間；上訴人依其交易習慣，於 發貨累積至一定金額後始向彰濱公司請款，該公司3至4個月 後始付款，故應自匯款日溯及推計3至4個月始為「發貨時」 ，被上訴人應將94年7至10月逾核課期間之金額減除。詎被 上訴人僅按李介榮之談話紀錄、上訴人載明不含稅之承諾書 、彰濱公司93至95年度交易情形案談話紀錄、上訴人會計李 沛津99年度選偵字第178號案訊問筆錄及匯款申請書等作為 漏稅違章事證及定價不含稅之核課依據，惟李介榮並未提示 任何事證為據，其證據證明力實不足為有力之證明，況該談 話紀錄明顯悖於加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法 ）第32條定價應內含營業稅之規定，被上訴人以擬制推測方 式逕行推定違章事實，更據以補徵營業稅，有違行政程序法 第5條、「臆測科罰禁止原則」及論理法則與經驗法則，屬 無效之行政處分。又被上訴人於上訴人營業所另案查獲上訴 人與訴外人彰石開發有限公司（下稱彰石公司）砂石買賣之 交貨簽收單，並據此核認上訴人向彰石公司購進砂石未依營 業稅法第51條取得進項憑證及彰石公司銷售砂石予上訴人漏 未依營業稅法第51條開立統一發票以逃漏營業稅，惟上開二 案均已改按定價內含營業稅而非外加之方式核算上訴人未依 法取得進項憑證之行為罰罰鍰及彰石公司所漏之營業稅額， 本案與上開案件均為砂石買賣，案件性質相同，自不應為差 別待遇；再者，本件開徵日期為99年10月1至10日，上開二 案，彰石公司營業稅開徵日期為99年12月11至20日，上訴人 未依法取得進項憑證罰鍰開徵日期為100年8月21至30日，本 件開徵日期發生於上開二案之前，足證該二案係被上訴人事 後發現原核有誤，遂改按定價內含而非外加方式核課營業稅 。被上訴人違反相同事務應為相同對待之法理。(二)罰鍰部 分：依100年2月14日新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參 考表（下稱倍數參考表），對裁罰處分核定前已補繳稅款者 及1年內經第1次查獲者，尚有減免之規定，本件固未於裁罰 處分核定前補繳稅款，惟上訴人已於99年11月11日繳納，且 合於1年內經第1次查獲處0.5倍之案件，是應依行政罰法重 為審酌違反行政法上義務行為應受責難程度而為適度之減免 等語，求為判決撤銷訴願決定及將原處分（含復查決定）。 三、被上訴人則略以：經查彰濱公司負責人李介榮之姊李美雲自 94年1月至95年3月計匯款31,687,400元至上訴人彰化縣花壇 鄉農會之帳戶，經上訴人負責人顧金龍說明該匯款係上訴人 銷售砂石予彰濱公司所取得之貨款，且上訴人坦承僅於94年 1至4月開立2,332,800元之統一發票予彰濱公司，復依上訴 人之會計李沛津99年9月3日於彰化地檢署之證述，表示買方 向上訴人買砂石要先付錢，才會將料單交給買方而能去砂石 場載貨，且被上訴人查獲之系爭交易款項全為匯款，亦無支 票延後提領情事，被上訴人核定時已考量94年1至6月所漏報 之銷售額已逾核課期間，遂核定上訴人94年7月至95年3月漏 報銷售額計18,770,000元，並無不合。上訴人雖以一般交易 常規之銷貨收款條件約為3至4個月，是其銷售貨物未依規定 開立統一發票致短漏報銷售額之統計，應為94年11月至95年 3月之收款金額等情，惟無法提示任何事證以實其說，顯不 足採。另按司法院釋字第537號解釋意旨，系爭漏報銷售額 之定價是否含稅僅交易雙方熟知，故交易雙方負責人之筆錄 及承諾書所陳述之事實，自可採據；又彰石公司銷售砂石予 上訴人，與上訴人銷售砂石予彰濱公司情況不同，況彰石公 司於被上訴人所屬彰化縣分局調查時提示交貨簽收單據等事 證，並出具承諾書，是彰石公司既提示相關事證並主張銷售 額已含稅，被上訴人又無相對積極事證據以推翻彰石公司之 主張，自得依查得資料及當事人主張之事證核定。因該案與 本件情況並不相同，被上訴人依查得事證之差異而為不同之 處分並無不合，且上訴人無法提示本件交易之直接相關事證 供核，是其主張其漏報之銷售額已含稅，自不得採據。又本 件罰鍰，被上訴人係於99年9月7日裁處，上訴人營業稅稅款 於99年11月11日繳納，顯在裁處日之後，依新修正倍數參考 表，不符再予減輕之要件，是本件已考量上訴人違章程度所 為適切之裁罰，洵屬適法允當等語，資為抗辯。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：(一)補徵營業稅 部分：被上訴人查得彰濱公司負責人李介榮之姊李美雲自94 年1月至95年3月計匯款31,687,400元至上訴人所有彰化縣花 壇鄉農會之存款帳戶，上訴人之負責人顧金龍稱該匯款係上 訴人銷售砂石予彰濱公司所取得之貨款，惟上訴人僅於94年 1至4月開立2,332,800元之統一發票予彰濱公司；因94年1至 6月所漏報之銷售額已逾核課期間，被上訴人遂核定上訴人9 4年7月至95年3月漏報銷售額計18,770,000元（94年15,970, 000元、95年2,800,000元），逃漏營業稅額938,500元。依 卷附上訴人之會計李沛津99年9月3日於彰化地檢署之證述以 觀，其自承係上訴人會計，做一般客戶買砂、買料統計錢之 流水帳等語，則對上訴人之出貨情形自當知悉，所為陳述自 可採，被上訴人據以認定上訴人銷售砂石予彰濱公司之時點 係該公司付款時，自無不合。上訴人雖另提出楊育茹於被上 訴人之談話筆錄，謂其向彰濱公司購買砂石，可先載砂再付 款，而向上訴人購買砂石，可以開立票據方式取得提貨單， 嗣再依票據到期日付款等主張，惟查楊育茹代連成預拌水泥 工業有限公司等3公司購買砂石係自95年5月10日起至97年8 月25日止，有別於本件涉案期間之94年至95年3月不同，且 楊育茹向彰濱公司購買砂石，可先載砂再付款等情，並無法 證明彰濱公司向上訴人購買砂石亦能先載砂再付款。是上訴 人稱按一般交易常規銷貨收款條件約為3至4個月，其銷售貨 物未依規定開立統一發票致短漏報銷售額之統計，應為94年 11月至95年3月間收款金額之主張即無足採。復按卷附上訴 人負責人出具之承諾書已載明：本公司94年1月至95年3月銷 售貨物「砂」，取得貨款計31,867,400元（未含稅）。另向 上訴人購買砂石之彰濱公司負責人李介榮99年11月25日於被 上訴人製作談話紀錄時，供陳一般砂石業之報價均係未稅價 格，若未能取得發票，自然不會支付進項稅額予賣方，若有 開立統一發票即需再外加營業稅額等語，其供述合於一般商 業習慣，被上訴人乃認彰濱公司向上訴人買砂石既未取具統 一發票及支付進項稅額，則其匯給上訴人之貨款並未包含營 業稅，自非專以上訴人負責人之自白為唯一憑據。另查，彰 石公司銷售砂石予上訴人，與上訴人銷售砂石予彰濱公司本 有不同，不同之營業主體對營業稅究係內加或外附本有不同 作法，上訴人徒以營業稅法第32條及被上訴人核定彰石公司 銷售砂石予上訴人等情，遽指其向彰濱公司收取之款項均為 含稅金額及被上訴人有違平等原則，均無可採。是被上訴人 已查護彰濱公司匯款予上訴人之匯款申請書，上訴人亦承認 該款項係銷售砂石予彰濱公司所取得，且未開立統一發票， 被上訴人並依證人李沛津、李介榮之供述，依營業稅法第43 條第1項第4款、第5款規定，以查得之資料核定上訴人銷售 額及應納稅額，已善盡舉證之責；又上訴人就其迄未提出本 件交易之直接相關事證以實其說，因認本件補徵營業稅之處 分並無違誤。(二)罰鍰部分：按新修正倍數參考表，對銷售 時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報之 違章情形，所定裁罰金額或倍數為：按所漏稅額處1.5倍罰 鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1倍之罰鍰；其 屬下列違章情事者，減輕處罰如下：1年內經第1次查獲者 ，處0.5倍之罰鍰。被上訴人係於99年9月7日裁處罰鍰，而 上訴人自承係於99年11月11日繳納本件稅款，則其繳納稅款 顯在被上訴人裁處日後，自不符前揭再予減輕之要件。因將 訴願決定及原處分維持，駁回上訴人之訴。 五、上訴意旨略以：依營業稅法第1條、第3條、第32條及營業人 開立銷售憑證時限表等規定，本件當以「發貨時」為開立銷 售憑證之時限，復按營業稅法第32條第2項並未予被上訴人 對營業稅內含或外加之裁量權限，僅能據此做出營業人對應 稅貨物之定價，應內含營業稅之行政處分，詎被上訴人卻認 定本件應以「匯款時」為銷售貨物之時點及上訴人之銷售金 額應按定價而不含稅，並據以核課營業稅與罰鍰，除悖於上 開規定之授權範圍，亦屬逾越裁量權限之違法處分，然原審 未予撤銷，顯有違營業稅法第32條第2項、第43條及第48條 之1規定，有判決不適用法規或適用法規不當之違誤。又原 審僅按99年11月25日彰濱公司李介榮於被上訴人處，就該公 司與立時潔有限公司間交易案所作談話紀錄，稱一般砂石業 之基本報價均為未稅價格係商業習慣，及上訴人誤載不含稅 之承諾書等事證，即率認本件上訴人銷售之砂亦應為未稅價 格，並置上訴人聲請傳喚上訴人之會計曹煙雯作證於不顧， 復未敍明不予傳喚之理由，除有悖證據法則，亦有未盡職權 調查之責，其判決自有適用法規不當及不備理由之違法；再 原審既採認與本件均無涉之上開談話記錄及訴外人李沛津於 彰化地檢署之證述，遽認銷售金額應係定價不含稅，另方面 卻又以上訴人所示其與彰石公司間交易案，係不同營業主體 而就營業稅內加或外附有不同作法，故被上訴人按定價內含 營業稅方式據以核定之情形，不得採為本件證據，其判決自 有理由矛盾之違法等語。 六、本院查： (一)按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本 法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「將貨物之所有 權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「營業人銷 售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之 時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規 定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日 內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件 ，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有 應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申 報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查 得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……短報 、漏報銷售額者。漏開統一發票……者。」「納稅義務人 ，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以 下罰鍰，並得停止其營業：……短報或漏報銷售額者。」 營業稅法第1條、第3條第1項、第32條第1項前段、第35條第 1項及第43條第1項第4款、第5款、現行營業稅法第51條第1 項第3款定有明文。次按「營利事業依法規定應給與他人憑 　　證而未給與，……應就其未給與憑證……，經查明認定之總 　　額，處5%罰鍰。……」現行稅捐稽徵法第44條第1項定有明 文。再按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者 ，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於 各該規定之罰鍰最低額。」行政罰法第24條第1項定有明文 。又「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營 業稅法）第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者， 依本部85年4月26日台財稅第000000000號函規定，應擇一從 重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規 定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高… …之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處 5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相 關規定予以處罰。」經財政部97年6月30日台財稅字第09704 530660號函釋在案。 (二)復按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而 進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配 之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目 的，因而課納稅義務人申報協力義務。」（司法院釋字第53 7號解釋參照）故於稅捐稽徵事件，就納稅義務人所得支配 範圍之事項，因該等事實為最接近納稅義務人，相關證據亦 屬納稅義務人之支配管領範圍，是就此等事實及證據，應認 納稅義務人有為真實陳述及提出證據之協力義務。若納稅義 務人未能履行其協力義務，應認稽徵機關對於課稅構成要件 之證明義務（客觀舉證責任）得減輕之。 (三)查原審經調查證據結果暨斟酌全案辯論意旨，就何以認定本 件彰濱公司匯款予上訴人之砂石銷售款，未開立統一發票之 銷售期間為94年7月至95年3月間，說明被上訴人查得彰濱公 司負責人李介榮之姊自94年1月至95年3月匯款至上訴人農會 帳戶，經上訴人負責人稱該匯款係上訴人銷售砂石予濱彰公 司所取得之貨款，惟僅開立94年1月至4月之統一發票交予彰 濱公司，又因94年1至6月漏報之銷售額已逾核課期間，遂核 定上訴人94年7月至95年3月漏報銷售額；次據上訴人會計李 沛津於彰化地檢署訊問時所稱內容，據以認定上訴人銷售砂 石予彰濱公司之時點為彰濱公司付款時；復據上訴人負責人 出具之承諾書暨向上訴人購買砂石之彰濱公司負責人李介榮 之談話紀錄內容等，核認彰濱公司向上訴人買砂石既未取具 統一發票及支付進項稅款，則其匯予上訴人之貨款，亦未包 含營業稅等情，已詳述其認定理由。且對上訴人主張其銷貨 收款條件約為3至4個月，故其漏報銷售額之統計應為94年11 月至95年3月之收款金額其94年7月至10月金額10,100,000元 ，已逾5年核課期間，被上訴人未予減除該金額未洽暨其主 張向彰濱公司收取之款項均為含稅金額等主張，並未提示任 何事證證明其主張為真正，故認其上揭主張不可採等情，說 明理由甚明。經核原判決係以案卷證資料作為認定依據而為 上揭認定，自屬有據，且詳為論述上訴人主張何以不足採之 理由，並無違誤，難認有違證據法則、經驗法則及論理法則 等情事，上訴人指摘原判決違背法令云云，難認可採。至上 訴人主張被上訴人對於銷售時之認定應以發貨時為限，主張 該「銷售時」應另為認定云云，然上訴人對於其發貨時間究 為何時，並未舉證以實其說，尚難遽予憑採為匯款前之3至4 個月，且本件既據原審調查證據結果認以彰濱公司匯款時始 由該公司取得領料單載運砂石，故可見被上訴人核認彰濱公 司載砂石乃在其匯款之後，自屬有據，並無不合。況被上訴 人於核課本件營業稅時，已考量94年1月至6月所漏報之營業 稅逾核課期間，遂核定上訴人94年7月至95年3月漏報銷售額 ，亦已就上訴人有利、不利情況斟酌後始為認定，難認有何 違誤。上訴人據此指摘原判決違背法令，亦委不足取。 (四)次查不同營業主體之交易情形未必完全相同，故有關銷售金 額是否內含營業稅或屬外附營業稅，乃事實認定之問題，上 訴人銷售砂石予彰濱公司，自與彰石公司銷售砂石予上訴人 或其他營業主體間之交易，屬不同之交易情形，自無從遽以 其他案件調查認定之營業稅內加或外附情形逕援引適用於本 案。茲查被上訴人本件係依所查事證及上訴人出具之承諾書 自承其取得貨款未含稅等情；暨彰濱公司負責人李介榮之談 話筆錄供陳略以，一般砂石業的特性，基本上報價都是未稅 價格，如果沒有拿到發票的話，自然不會支付進項稅額給賣 方等語，據以認定系爭銷售金額未含營業稅，自屬有據，並 非僅以上訴人出具之承諾書為唯一認定證據，且被上訴人依 據不同案件查得事證之差異，而為不同之處分，並無違誤。 上訴人據此指摘原判決認定本件銷售金額應係定價不含稅， 另方面卻又以上訴人所示其與彰石公司間交易案，係不同營 業主體而就營業稅內加或外附有不同作法，故被上訴人按定 價內含營業稅方式據以核定之情形，不得採為本件證據，其 判決自有理由矛盾之違法云云，核係其個人主觀誤解法令， 自不足採。又原審已審究上訴人會計李沛津於他案之證言復 查證卷內證據資料後，認事證已臻明確，始為本件認定，自 屬有據，難認有何違反證據法則情事。原審因認無傳訊另一 會計曹煙雯之必要而未予傳訊，亦與法無悖，上訴人據此指 摘原判決違背法令，亦不可採。 (五)再查關於本件罰鍰部分，原判決以被上訴人查得上訴人94年 7月至95年3月間銷售砂石予彰濱公司，銷售額計18,770,000 元，未依法開立統一發票，且於申報當期銷售額時亦未列入 申報，致逃漏營業稅額938,500元，經審酌違章情節，按所 漏稅額938,500元處以3倍之罰鍰計2,815,500元；惟經上訴 人申請復查結果，被上訴人依新修正倍數參考表，改按所漏 稅額處1.5倍之罰鍰計1,407,750元，即追減罰鍰1,407,750 元，自無不合；並說明被上訴人係於99年9月7日裁處罰鍰， 而上訴人於99年11月11日繳納本件稅款，則上訴人繳納稅款 顯在被上訴人裁處日之後，自不符再予減輕之要件等語甚詳 ，經核亦無違誤。 (六)又所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決 理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所 由成立之依據；而所謂判決理由矛盾，係指判決有多項理由 ，且互相衝突，無以導出判決之結論而言。原判決既已就駁 回上訴人之訴所持理由，敍明其判斷之依據，並將判斷而得 心證之理由，記明於判決，並無上訴人所指判決理由矛盾、 理由不備情事。 (七)綜上所述，經核原判決所適用之法規與該案應適用之現行法 規並無違誤，並無所謂原判決有違背法令情形；此外，上訴 人其餘所訴各節，無非重述其在原審業經主張而為原判決摒 棄不採之陳詞，再予爭執，或就原審取捨證據、認定事實之 職權行使，指摘其為不當，或係以其一己對法規之主觀見解 ，任意指摘原判決有適用法規不當或判決不備理由或理由矛 盾等，均無足採。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法 令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。 七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1 項、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　5　　 月　　3　　 日 最高行政法院第一庭 審判長法官　鍾　耀　光 法官　黃　淑　玲 法官　鄭　小　康 法官　林　樹　埔 法官　陳　秀　媖 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　101　 年　　5　　 月　　3　　 日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　賀　瑞　鸞