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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　101年度判字第426號 再 審原 告　邱丕良 訴訟代理人　董浩雲　律師 　　　　　　孫小萍　律師 　　　　　　張家瑜　律師 再 審被 告　財政部臺灣省北區國稅局 代　表　人　李慶華 　　　　　　　　　　　　　送達代收人　邱瑤琪 上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國100年12 月8日本院100年度判字第2125號判決及98年10月7日臺北高等行 政法院97年度訴字第3098號判決，本於行政訴訟法第273條第1項 第1款事由提起再審之訴部分，本院判決如下： 　　主 文 再審之訴駁回。 再審訴訟費用由再審原告負擔。 　　理 由 一、再審原告民國89年度綜合所得稅申報，漏報本人及其配偶利 息所得新臺幣（下同）18,808元、其他所得3,114,640元及 營利所得782,994,554元，合計786,128,002元，案經再審被 告查獲，乃歸課核定再審原告當年度綜合所得總額1,385,47 7,209元，補徵稅額313,197,821元，並按所漏稅額311,924, 989元分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計155,960,200元（計至 百元止）。再審原告對核定取自巨擘科技股份有限公司（下 稱巨擘公司）之營利所得782,994,554元及罰鍰等項目不服 ，循序提起行政訴訟，經原審97年度訴字第3098號判決（下 稱原審判決）駁回，提起上訴，經本院100年度判字第2125 號判決（下稱原確定判決）駁回。再審原告仍不服，以原確 定判決及原審判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所定再 審事由，提起本件再審之訴。 二、再審原告起訴主張：（一）原確定判決未審酌再審原告是否 有所得稅法第66條之8規定之成立之要件「不當為他人或自 己規避或減少納稅義務」，亦未依財政部97年4月30日台財 稅字第09700196750號函釋所揭示之方式作整體比較，即遽 以認定再審原告有稅捐規避之行為而駁回再審原告之上訴， 有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之事由 ，而構成得再審之理由。（二）再審被告在89年度要求補稅 313,197,821元，罰鍰155,960,200元，無視其已收受了高達 364,352,490元稅款之事實，若照原確定判決結果執行再審 被告要求之補稅額及罰鍰，國家因系爭股權移轉事件，共可 獲得833,510,511元，遠超過未做任何股權移轉時再審被告 本來可收受之285,814,156元，國家顯然不當獲利547,696,3 55元，有違司法院釋字第515號解釋意旨，有行政訴訟法第 273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之再審事由，且屬 新事由，並無行政訴訟法第273條第1項但書之情形。（三） 再審原告之股權移轉安排目的是為了分散持股取得董事席次 ，並非基於逃漏稅之目的，實際上亦未有短繳稅捐之結果， 迺再審被告與原確定判決均未敘明根據何事證得出再審原告 有何「故意或過失情事」，竟謂如無特殊情形，即應構成「 故意」推定，嚴重違反證據法則，其適用法規顯有錯誤。（ 四）原確定判決一方面認再審被告得依實質課稅原則逕自將 駿業發投資股份有限公司、宏發投資股份有限公司、欣欣投 資股份有限公司、格物投資股份有限公司、駿業投資股份有 限公司等5家投資公司（下稱駿業發等5家投資公司）受分配 之股利調整歸課再審原告之綜合所得稅，一方面卻又以股票 形式上外觀仍歸駿業發5家投資公司所有為由，否准再審原 告申請退還已繳納之高額稅款，割裂適用實質課稅原則，違 反司法院釋字第385號解釋，有行政訴訟法第273條第1項第1 款之再審事由。（五）財政部62年3月1日台財稅第32131號 及90年12月24日台財稅第0000000000號函釋，乃是約束稽徵 機關不得虛增納稅人所得，再審被告竟違法限縮解釋認為只 有在利用他人名義分散所得者及利用分散者均為自然人，且 逃漏之稅目為綜合所得稅時方得適用該函釋，恣意虛增再審 原告之所得，其主張顯不足採。（六）股權未移轉時應課稅 額為285,814,156元，而移轉後已繳交之稅款已達336,995,7 68元，縱令其中含有若干滯納金及利息，也因總金額超過28 5,814,156元而無應補稅額，可知再審原告絕無任何稅捐規 避之行為。又縱照再審被告之意見，不計滯納金及利息，而 移轉後本稅部份較移轉前應繳納稅額有數百萬元之差異，但 應溢繳之滯納金及利息仍需退還，依財政部81年5月12日台 財稅第000000000號函釋，在將應退還之滯納金及利息依稅 捐稽徵法施行細則第8條予以抵繳後，本件無應補稅額，是 再審原告亦無任何稅捐規避之行為等語，求為判決廢棄原確 定判決、原審判決，並將訴願決定及原處分（含復查決定） 均撤銷。 三、再審被告則以：再審原告主張未有減少納稅義務之事實部分 ，並稱股權移轉後繳納之稅額336,995,768元遠大於移轉前 應納稅額285,814,156元，並無「不當為他人或自己規避或 減少納稅義務」乙節。經查，再審原告將滯納金及利息計入 已繳納之稅額中，因滯納金及利息並非核定之稅捐，與是否 減少納稅義務無涉，其計入顯有未合。又將證券交易稅及駿 業發等5家投資公司所繳納之10%未分配盈餘營利事業所得稅 計入已繳納之稅額中，惟證券交易稅及營利事業所得稅並非 綜合所得稅，其計入亦有未洽，本部分主張非有理由。又再 審原告雖主張股權移轉之目的在提高再審原告在巨擘公司之 董監事席次為事實，惟其藉虛偽移轉股票以規避個人營利所 得逃漏綜合所得稅亦屬不當，原查按實質課稅原則核定系爭 營利所得並裁處罰鍰，亦無不合。另本件係藉虛偽移轉股票 以規避個人營利所得，經查獲依實質課稅原則核定所得之案 件，與利用他人名義分散所得之情形不同，且駿業發等5家 投資公司所繳納者為未分配盈餘加徵10%之營利事業所得稅 ，而非綜合所得稅，另俟本件行政救濟確定後，再審被告將 辦理退還該加徵之營利事業所得稅，故本件與財政部62年3 月21日台財稅第32131號及90年12月24日台財稅第000000000 0號函釋所揭示之情形有間等語，資為抗辯。 四、本院查：（一）按行政訴訟法第273條第1項第1款所稱適用 法規顯有錯誤者，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法 律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例 顯然違反者而言，本院97年判字第360號著有判例。至於法 律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法 規錯誤，而據為再審之理由，此亦有本院62年判字第610號 判例意旨可參。（二）查原確定判決係以：所得稅分為綜合 所得稅及營利事業所得稅。凡有中華民國來源所得之個人， 應就其中華民國來源之所得，依所得稅法規定課徵綜合所得 稅；而在中華民國境內經營之營利事業，則應依同法規定， 課徵營利事業所得稅-亦即綜合所得稅之納稅義務人為個人 、營利事業所得稅之納稅義務人為營利事業。營利事業繳納 之營利事業所得稅，得於盈餘分配時，由其股東、社員、合 夥人或資本主依規定扣抵其應納之綜合所得稅額。至營利事 業取自轉投資事業之投資收益，不計入投資事業之所得額課 稅，而應計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額，俟盈餘分配予個 人股東時，由個人股東併計其綜合所得總額課稅並予以扣抵 。自79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交 易損失亦不得自所得額中減除；因證券交易所生稅捐，依證 券交易稅條例第2條規定課徵。股東取得公司以其未分配盈 餘增資之新發行記名股票（緩課股票），免予計入該股東當 年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營 利事業所得額課稅。然於股票轉讓、贈與或作為遺產分配時 ，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得 ，申報課稅；惟如實際轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價 低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報 。個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除所得稅法 第17條規定之免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之，於 辦理結算申報時並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未 抵繳之扣繳稅額及獲配股利憑單所載之可扣抵稅額，計算其 應納之結算稅額，於申報前自行繳納。而營利事業所得之計 算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐 後之純益額為所得額，且營利事業獲配股利總額或盈餘總額 所含之可扣抵稅額，不得減除。個人或營利事業與國內外其 他個人或營利事業等相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽 之安排，不當為他人或自己「規避」或「減少」納稅義務者 ，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經 財政部核准，依查得資料，按營利事業實際應分配之股利、 盈餘或可扣抵稅額，或按納稅義務人實際應獲配之股利、盈 餘或可扣抵稅額，分別予以調整。準此：稽徵機關所調整者 乃營利事業實際應分配之股利、盈餘或可扣抵稅額，或按納 稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額；至納稅義 務人所為股權之移轉或其他安排而規避或減少納稅義務之法 律行為本身，並不生影響。個人與營利事業藉股權移轉及虛 偽安排，經稽徵機關依法正確計算核定之應納稅額，得減除 其因利用股權移轉及虛偽安排後所繳納之所得稅款，其稅款 之稽徵作業，由稽徵機關視個案情形衡酌辦理。納稅義務人 利用股權移轉或其他虛偽安排，不當規避或減少納稅義務， 稽徵機關依查得之資料，予以調整補稅處罰，該不當規避或 減少納稅義務所為股權移轉或虛偽安排法律行為本身，並不 因稽徵機關前開調整而生當然回復原狀之法律效果；申言之 ，上開移轉或虛偽安排之法律行為仍須具有無效、得撤銷、 解除或其他相類而有可回復原狀之情形，該納稅義務人始得 於繳清調整後應補繳之稅款及罰鍰後，向稽徵機關申請回復 原狀，其回復原狀之稅捐徵免，由稽徵機關參照財政部62年 9月7日台財稅第36855號函及80年5月27日台財稅第00000000 0號函辦理。納稅義務人不當規避或減少納稅義務，而漏報 或短報所得額且有故意或過失情事，仍應依所得稅法第110 條規定處罰。又納稅義務人既藉由股權之移轉或其他虛偽安 排，不當規避或減少納稅義務，倘經查明屬實而有漏報或短 報所得額情事，基於前開安排規避稅捐行為之性質，如無特 殊情形，應構成所得稅法第110條規定之「故意」（明知並 有意使其發生）漏稅，而應受罰。再審原告係行為時巨擘公 司負責人，分別於89年11月30日及89年12月20日以每股24元 之價格，出售所持股票合計87,976,916股予核准設立不到1 個月之駿業發等5家資本額均為100萬元之公司，該5家公司 負責人均同為再審原告，分別於89年11月23日及24日核准設 立登記，受讓股票金額合計2,111,445,984元，均未於股票 交割前交付股款，而以股東往來科目入帳，且該5家公司89 年度除取得巨擘公司分配之股票股利外，並無其他營業收入 ，該5家公司設立登記時，股東成員除再審原告持股99,994 股外，其餘股東6人每人均持股1股，再審原告有藉由將所持 有巨擘公司之股權，移轉予駿業發等5家公司之非實質買賣 之虛偽安排，將再審原告原應獲配自巨擘公司之應課徵綜合 所得稅之股利所得轉換為證券交易所得，而無須繳納任何所 得稅，再審原告透過虛偽買賣方式出售所持有巨擘公司股票 ，藉以規避其本應獲配巨擘公司89年度配發之股利，顯係以 原本應自巨擘公司獲配之營利所得，經由不當形式法律關係 之安排，轉化為免稅之證券交易所得，以規避其營利所得， 再審被告依所得稅法第66條之8規定，按再審原告實際應獲 配之股利調整歸課再審原告綜合所得稅（認為87,976,916股 之巨擘公司股票都足以受領所分配之股利），於法有據；而 系爭87,976,916股在登記名義未回復前，股票形式外觀仍歸 屬駿業發等5家投資公司所有；又再審原告未繳清補徵稅款 及罰鍰，且其亦未申請將股票改回自己名義所有，其申請退 還系爭相關稅款，自無從准許；另關於駿業發等5家投資公 司因受讓系爭股票所繳納之未分配盈餘加徵10%之營利事業 所得稅（包括滯納金及利息）部分，因再審原告是否申請將 股權回復原狀尚有未明，且證券交易稅及營利事業所得稅， 非綜合所得稅部分，尚非本件審酌範疇；再審原告藉虛偽安 排移轉系爭股票，企圖規避個人營利所得並逃漏綜合所得稅 意圖明顯（亦即再審原告有逃漏綜合所得稅之故意），再審 被告依所得稅法第66條之8規定，按再審原告實際應獲配之 股利調整歸課再審原告系爭年度綜合所得稅，並得對依本法 規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，予以處罰等 情，業經原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，適用所得 稅法第66條之8規定及財政部97年4月30日台財稅字第097001 96750號函釋意旨，認定明確，敘明其證據之取捨及得心證 之理由於判決甚詳；並就再審原告於原審所為主張如何不可 採分別詳予論明判斷，並無再審原告所指違反司法院釋字第 385號、第515號解釋或其他不適用法規、適用法規不當或判 決不備理由、理由矛盾情事。上訴意旨所指各節，無非重申 前詞，而以再審原告個人主觀見解，就原審認定事實、取捨 證據之職權行使，指摘其為不當，並據以指摘原審判決違背 法令，求予廢棄，難認有理由，乃駁回再審原告之上訴，本 院經核並無違誤。再審原告起訴意旨所執各詞，或係於前訴 訟程序業已主張，並經原確定判決指駁綦詳；或無非係法律 見解為爭執，揆諸首揭說明，自不得據為再審理由。原確定 判決及原審判決並無行政訴訟法第273條第1項第1款適用法 規顯有錯誤之情事，再審原告再審意旨，仍執前詞，指摘原 確定判決有再審事由，請求廢棄原確定判決及原審判決，難 認為有理由，應予駁回。至其主張援引之本院75年度判字第 309號、93年度判字第1602號、94年度判字第702號、96年度 判字第365號、97年度判字第360號判決，案情有異；主張援 引之學者陳清秀及李惠宗之個人見解，本院均不受其拘束， 附此敘明。另再審原告本於行政訴訟法第273條第1項第14款 之再審事由部分，本院無管轄權，另裁定移送原審法院（臺 北高等行政法院）審理。 五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條 第2項、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　5　　 月　　17　　日 最高行政法院第一庭 審判長法官　鍾　耀　光 法官　鄭　小　康 法官　林　樹　埔 法官　陳　秀　媖 法官　黃　淑　玲 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　101　 年　　5　　 月　　17　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　王　史　民