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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　101年度判字第520號 上　訴　人　財政部臺北市國稅局 代　表　人　吳自心 被 上訴 人　松聯營造股份有限公司 代　表　人　莊正賢 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國100年12月20日 臺北高等行政法院100年度訴字第1622號判決，提起上訴，本院 判決如下： 主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 理 由 一、被上訴人於民國93年9月至95年2月間進貨，取具非實際交易 對象燕川營造有限公司（下稱燕川公司）開立之統一發票， 銷售額新臺幣（下同）4,994,670元，營業稅額249,733元， 作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經財政部高雄市國稅局（ 下稱高雄市國稅局）查獲，通報上訴人審理結果，核定補徵 營業稅額249,733元，並以行為罰與漏稅罰採擇一從重，按 所漏稅額230,123元（原漏稅額249,733元扣除裁罰處分時已 逾核課期間部分之漏稅額19,610元）處1倍之罰鍰計230,123 元。被上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經上 訴人依訴願法第58條第2項規定重新審查結果，以100年3月8 日財北國稅法一字第1000206399號重審復查決定，撤銷前揭 復查決定，並駁回其復查之申請。被上訴人猶表不服，提起 訴願經駁回，復提起行政訴訟，經原判決對罰鍰部分撤銷訴 願決定及原處分，對補稅部分則駁回其訴。上訴人不服，遂 提起本件上訴。 二、被上訴人起訴主張： ㈠本稅部分： ⒈被上訴人已依法向交易對象取具相關憑證並已支付相關之 進項稅額： 被上訴人於93年9月至95年2月間委託燕川公司工程款共計 4,994,670元，已依營利事業所得稅查核準則（下稱查核 準則）第45條規定並開立93年10月至95年2月到期之31張 支票支付貨款，且已提供相關之發票、工程合約估驗單及 付款支票等資料影本供上訴人查核證實與燕川公司之交易 事實。系爭交易之相關合約、完工估驗單、發票、付款支 票與帳載紀錄均吻合得相互勾稽，又被上訴人已開立抬頭 為燕川公司之禁止背書轉讓支票支付工程款，其付款期間 均在原處分機關發文調查日97年5月7日之前，實非事後拼 湊。且於復查期間依上訴人99年11月19日財北國稅法一字 第0990234856號函要求提供委託燕川公司「年豐涵碧」及 「加百裕廠房」建案施工日報，記載燕川公司之出工情形 及施工狀況，亦可證明實際交易對象為燕川公司，故被上 訴人確實委託燕川公司施工並依法取得統一發票並申報該 進項稅額。 ⒉被上訴人於提起訴願時提供查得資料燕川公司於92年至93 年得標承攬之公共工程共14件計25,137,000元，故上訴人 復查決定所言燕川公司於92年至95年間無銷貨事實明顯與 事實不符。又燕川公司進貨之對象有無虛設行號，與本件 交易無涉。且燕川公司核准設立於91年3月7日後，均順利 取得統一發票購買證及每期持證購買統一發票，相關主管 機關均未能發覺有開立或取具不實統一發票之情事，如何 得要求民間企業擁有高於公權力之注意義務或能力。 ⒊被上訴人主張與燕川公司陳耀義進行交易，並已提供陳耀 義身分證正反面影本供上訴人調查，身分證影本已載陳耀 義之戶籍地址，上訴人以燕川公司93至95年度並無陳耀義 薪資扣繳資料，有綜合所得稅BAN給付清單可稽，謂本件 被上訴人與燕川公司系爭交易不存在。惟陳耀義是否受僱 燕川公司與燕川公司是否為其申報薪資無涉，且陳耀義是 否為燕川公司之員工並不影響雙方交易之成立。 ⒋本件行政處分，有違行政程序法第6條「行政行為非有正 當理由，不得差別對待」平等原則之意旨： ⑴虛設行號之態樣不一，上訴人於調查期間告知被上訴人 本件燕川公司承攬公共工程部分認定為真實交易，承攬 非公共工程則認定非真實交易。上訴人於行政訴訟答辯 狀中主張依臺灣高雄地方法院檢察署（下稱高雄地檢署 ）檢察官起訴書所載燕川公司涉案期間異常銷項比例達 93.1％，換言之，其正常之銷項比例為6.9％。又依臺 灣高雄地方法院（下稱高雄地院）刑事判決98年度重訴 字第6號判決書，附件所載燕川公司開立不實統一發票 共計335,708,862元（93.1％）推算正常交易銷售額約 為24,880,678元（6.9％）。與被上訴人行政訴訟起訴 狀附件四燕川公司92年、93年承攬公共工程合計金額 25,137,000元相當。足證明被上訴人於調查期間告知其 認定真實交易之標準為燕川公司所承攬工程是否為公共 工程，屬實可信。 ⑵另本件上訴人主張燕川公司涉案期間異常銷項比例93.1 ％，又燕川公司於92年至95年間取得不實進項憑證比例 高達99％，故依此觀之燕川公司之取得不實進項比例大 於異常銷項比例（99％＞93.1％），上訴人認定燕川公 司取得不實進貨憑證比例非認真實交易之絕對標準。且 被上訴人向燕川公司購入者為勞務，而非貨物，勞務供 給之取得可能是僱用勞工，未必有進項可憑，因此上訴 人以燕川公司取得不實進項憑證推斷燕川公司銷售被上 訴人勞務行為非屬真實，並不妥適。 ㈡罰鍰部分： 本件被上訴人確有進貨事實上訴人已認同，且支付工程款已 包含應支付之進項稅額在內，此有統一發票及付款支票可稽 。故原告確已於付款時支付進項稅額之營業稅款。從而被上 訴人於申報本件營業稅時，依營業稅法第15條規定，以當期 銷項稅額扣減進項稅額後於法並無不合。今被上訴人既未短 漏營業稅款，故本件應無營業稅法第51條規定之漏稅罰鍰之 適用。上訴人之復查決定書所提出證據理由，均有與事實不 符或採推定過失用法違誤情形，明顯與行政罰法之規定不符 ，其處分理由不符行政罰法之規定等語，求為判決撤銷訴願 決定及原處分（含重審復查決定）。 三、上訴人則以： ㈠補徵營業稅部分： 依高雄地檢署檢察官起訴書所載，燕川公司涉案期間異常銷 項比例達93.1％，於92至95年間取得不實進項憑證比例高達 99％，其所申報之進項金額，顯係虛偽不實。又依法務部調 查局南部地區機動工作組刑事案件移送書所載調查事實，足 證燕川公司並無進貨事實，既無進貨事實，其銷貨所開立之 發票，顯係虛開以幫助他人逃漏稅捐，則被上訴人未依規定 取得合法憑證，而以非實際交易對象燕川公司所開立之統一 發票充抵，違章事證明確。被上訴人雖稱與燕川公司有交易 及付款事實，惟就上訴人所查得違章事實及指摘之不合理情 事，並未提供有利反證及合理說明，以實其說，所訴自難採 據。被上訴人雖開具禁止背書轉讓之支票交予燕川公司，惟 該等票據經存入燕川公司後，於當日或次日隨即同額以現金 提領，餘額多為千元以下，難謂足以維持該公司之正常運作 ，核難為有利被上訴人之證明。至被上訴人稱向燕川公司進 貨均由陳耀義進行交易，並提示陳耀義相關聯絡資訊以供查 核乙節，經上訴人依被上訴人提供之陳耀義地址發函請陳耀 義備詢，逾期未到案，另再請財政部臺灣省北區國稅局基隆 市分局代為協查，亦未到場說明，又燕川公司93至95年度亦 無陳耀義薪資扣繳資料，且案關工程之簽訂合約、施作、驗 收、交付統一發票、請款等，被上訴人僅與陳耀義接洽，未 與燕川公司其他員工接洽，尚難認燕川公司為被上訴人之實 際交易對象。燕川公司94年度進項金額為107,475,606元， 扣除取得虛設行號之異常進項憑證金額106,660,916元，差 額僅為814,690元，又其差額中773,450元係燕川公司向又山 營造有限公司取得之進項憑證，又山營造有限公司設籍於高 雄市○○區○○里○○○路○○○巷62之1號2樓，與本件案關 工程工地在基隆，顯有未合。綜上，被上訴人自無可能向燕 川公司進貨。 ㈡罰鍰部分： 燕川公司為一無正常營運及虛開發票供他人逃漏稅捐之公司 ，足證被上訴人確無向燕川公司進貨。被上訴人既係營業人 ，自應對營業稅法所定營業稅之申報義務及不得取具非實際 交易對象憑證等規定有所了解，且有能力注意其交易對象及 憑證上銷貨營業人之同一性及真實性，並盡其注意義務，以 防觸法，惟被上訴人仍持非實際交易對象燕川公司開立之統 一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，即有過失，自應 受罰。本件被上訴人於裁罰處分前已補繳稅款，而按營業稅 法第51條規定就漏稅額230,123元處最高5倍之罰鍰1,150,61 5元，與按稅捐稽徵法第44條規定經查明認定總額處5％罰鍰 230,123元【（4,994,670元扣除裁罰處分時已逾核課期間部 分392,200元）×5％】比較，應以營業稅法為處罰之依據； 雖依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，本件違 章情節應按所漏稅額處0.5倍之罰鍰115,061元，惟既低於前 揭各該規定之罰鍰最低額230,123元，則依行政罰法第24條 第1項但書規定，仍處罰鍰230,123元，並無不合，所訴核無 足採等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：兩造之爭點厥 為：㈠被上訴人是否與燕川公司有實際交易之行為？原處分 核定補徵營業稅是否適法？㈡被上訴人就取具虛設行號之憑 證申報扣抵銷項稅額，是否有過失？原處分予以裁罰是否適 法？ ㈠被上訴人並非與燕川公司為實際交易，原處分核定補徵營業 稅並無違誤： ⒈燕川公司於92年至95年進項不實達99％，屬實質上之虛設 行號： ⑴本件依法務部調查局南部地區機動工作組刑事案件移送 書所載調查事實，經高雄地檢署檢察官99年度偵字第15 713號起訴，及高雄地院100年度簡字第6491號刑事簡易 判決認定，足認燕川公司為虛設行號。 ⑵又依高雄地檢署檢察官起訴書（97年度偵字第26628號 ）所載，燕川公司涉案期間異常銷項比例達93.1％，經 高雄地院98年度重訴字第6號刑事判決認定燕川公司為 虛設行號。又燕川公司於92至95年間取得不實進項憑證 比例高達99％，其所申報之進項金額，顯係虛偽不實， 自無從銷貨給被上訴人，難認被上訴人之真實交易對象 為燕川公司。 ⑶查燕川公司正常交易銷售額約為24,880,678元（6.9％ ），與被上訴人行政訴訟起訴狀附件四燕川公司92年、 93年承攬公共工程合計金額25,137,000元相當，足證燕 川公司正常交易銷售額僅為公共工程，此為被上訴人所 不爭執，其正常交易銷售額，並不包括系爭統一發票所 示之交易，難謂被上訴人真實交易對象為燕川公司。又 燕川公司94年度進項金額為107,475,606元，扣除取得 虛設行號之異常進項憑證金額106,660,916元，差額僅 為814,690元，其差額中773,450元係燕川公司向又山營 造有限公司取得之進項憑證，且又山營造有限公司設籍 於高雄市○○區○○里○○○路○○○巷62之1號2樓，與 本件相關工程（工地在基隆市）顯不相關，是燕川公司 正常進貨之1％，扣除又山營造有限公司之進貨後，顯 不足以提供系爭統一發票所示之交易，難謂被上訴人真 實交易對象為燕川公司。又燕川公司縱使僅出售勞務給 被上訴人，其所出售之勞務亦應有支出工資之成本及憑 證（例如工資領取明細證明、扣繳憑單），但燕川公司 並未申報此種勞務之進項，自難認燕川公司曾真實銷售 勞務給被上訴人。 ⑷另被上訴人主張於燕川公司所承攬之公共工程中，上訴 人並未以相同理由（燕川公司進項不實）認定燕川公司 無法銷售且非政府機關真實交易對象，於本件認定顯有 差別對待云云；然查政府機關並無銷項稅額，毋庸以燕 川公司之統一發票來扣抵，燕川公司縱無進貨，亦沒有 作假之必要，並無認定燕川公司並非真實交易對象之必 要，其認定標準與本件尚有不同，難認於本件之認定有 差別對待，被上訴人上開主張尚不足採。 ⒉燕川公司並非為系爭交易之實體，且已導致國家稅收之減 少： ⑴被上訴人雖提出燕川公司之營利事業登記證、蓋有支付 燕川公司大小章之銷售合約、被上訴人支付予燕川公司 之記名禁止背書支票，及蓋有支付燕川公司大小章簽收 之「廠商領款簽收單」，但相關工程之簽訂合約、施作 、驗收、交付統一發票、請款等，被上訴人僅與陳耀義 接洽，未與燕川公司其他員工接洽，而燕川公司93至95 年度並無陳耀義薪資扣繳資料，尚難認陳耀義為燕川公 司員工，被上訴人雖提示陳耀義相關聯絡資訊，但經上 訴人依被上訴人提供之陳耀義地址發函請陳耀義備詢， 逾期未到案，另再請財政部臺灣省北區國稅局基隆市分 局代為協查，亦未到場說明，尚難認為陳耀義為燕川公 司之代理人，故縱使陳耀義冒用燕川公司名義訂約、履 約，但被上訴人客觀上並非與燕川公司為交易。 ⑵若燕川公司就其與被上訴人間之交易（統一發票）未申 報銷項稅額並繳納營業稅，其客觀上當然已減少國家稅 收，縱然燕川公司就其與被上訴人間之交易（統一發票 ）已申報銷項稅額，並繳納營業稅，單由此一事實來作 剖斷面的觀察，似乎並無營業稅遭逃漏，惟癥結在於燕 川公司又以自他人處取得虛偽之進項憑證，而扣抵其銷 項稅額，如此虛銷虛進下，到底有無逃漏，即變得難以 查證，此正是行為時營業稅法第19條第1項第1款明定此 等虛偽之憑證不得作為進項憑證之規範本旨所在。故被 上訴人主觀上固因陳耀義之欺罔而誤以為是跟燕川公司 交易，但客觀上卻是跟燕川公司以外之實體（個人或公 司）為交易，該交易實體並未繳納營業稅，已生逃漏稅 捐之結果，燕川公司縱有繳納營業稅，但又用其他虛設 行號之進項發票用以扣抵，其已使國家稅收發生短收之 結果，被上訴人取自燕川公司之統一發票，自不得扣抵 銷項稅額。 ⑶至於被上訴人主觀上能否避免此一交易發生，僅為其有 無故意過失應否予以科罰之問題，被上訴人無法以燕川 公司統一發票扣抵進項稅額所致之損失，應向（對被上 訴人施用詐術之）陳耀義求償，而非要求國家稅收短收 （不得補徵營業稅）來代替其受害，原處分核定補徵營 業稅自無違誤。 ㈡被上訴人就取具虛設行號之憑證申報扣抵銷項稅額，並無過 失，原處分予以裁罰尚非適法： ⒈燕川公司於92、93年度確曾承攬公共工程共14件計25,137 ,000元，此為上訴人所不爭執，又依高雄地院98年度重訴 字第6號判決書，附件所載燕川公司開立不實統一發票共 計335,708,862元（93.1％），可推算正常交易銷售額約 為24,880,678元（6.9％），與燕川公司92年、93年承攬 公共工程合計金額25,137,000元相當，足證燕川公司於92 、93年度確有承攬公共工程情事，此部分之銷售金額尚非 異常。 ⒉依訊據證人即被上訴人公司經理周志成到庭證稱，可知被 上訴人向燕川公司訂購模板工程，並非無經濟上合理性， 且被上訴人於簽約前確曾查詢燕川公司之履約能力及損害 賠償能力，因燕川公司曾經承攬公共工程，其履約能力及 損害賠償能力已受政府機關肯定，被上訴人故而未懷疑其 為虛設行號，且陳耀義又可以提出燕川公司之營業登記證 、公司大小章用以簽訂合約，被上訴人並已提出燕川公司 「年豐涵碧」及「加百裕廠房」建案施工日報，記載燕川 公司之出工情形及施工狀況，履約完畢後，被上訴人並用 「記名禁止背書轉讓支票」用以支付燕川公司之款項，部 分經燕川公司蓋大小章簽收並出具「廠商領款簽收單」予 被上訴人，於訂約、履約過程足可使被上訴人認定承攬人 係燕川公司，自難認被上訴人未盡注意能事而有過失。至 簽約之前，燕川公司93至95年度有無申報陳耀義薪資扣繳 資料，並非一般交易習慣會查詢之範圍，陳耀義既可以提 出燕川公司之營業登記證、公司大小章用以簽訂合約、製 作履約文件，被上訴人誤以為陳耀義是燕川公司員工，並 誤認為是與燕川公司交易，進而收受燕川公司開立之系爭 統一發票，難認有何過失，上訴人主張尚不足採。 ㈢綜上，被上訴人交易對象並非為燕川公司，卻取具非實際交 易對象之燕川公司所開立之統一發票，充作進項憑證並申報 扣抵銷項稅額，原處分核定補徵營業稅額249,733元，尚無 違誤。訴願決定予以維持，亦屬正確，被上訴人訴請撤銷， 為無理由，應予駁回。但被上訴人取具非實際交易對象之燕 川公司所開立之統一發票，充作進項憑證，並無故意過失， 不應科罰，原處分科處罰鍰230,123元，則有違誤，訴願決 定，未予糾正，仍予維持，亦有未合，此部分被上訴人訴請 撤銷，為有理由。 五、上訴人上訴意旨略以： ㈠原判決對「被上訴人就取具虛設行號之憑證申報扣抵銷項稅 額，有無過失」，待證事實論證錯誤，未詳細衡酌卷證資料 ，對於足以影響判決結果之重要證據及論述怠為調查，有不 備理由及理由矛盾之違法： ⒈依行政院公共工程委員會100年10月6日「公共工程履歷應 用於政府採購作業參考手冊」第2頁第6行載明「於99年建 置完成『承攬廠商公共工程履歷』，並開放查詢」，顯見 被上訴人並無法於93年發包工程時上網查得燕川公司承攬 公共工程紀錄；另陳耀義於93年度係任職於成宇營造有限 公司，證人周志成卻稱於93年在基隆女中遇到陳耀義，陳 耀義說是燕川公司的人，則基隆女中工程是否確為燕川公 司所承作，原判決並未加以調查，逕以認定被上訴人於93 年發包工程時確曾查詢燕川公司之履約能力及損害賠償能 力，顯有矛盾，非但有違證據法則，心證之形成亦有悖經 驗法則。 ⒉另被上訴人發包系爭工程之簽訂合約、施作、驗收、交付 統一發票、請款等，被上訴人僅與陳耀義接洽，未與燕川 公司其他員工接洽，有談話筆錄可稽，顯有違交易常情； 又施作工程期間，數次發生「欠發票」、「發票統編錯誤 」等異常情況，有估驗單可稽，被上訴人仍未查證燕川公 司為非實際交易對象，實未盡注意能事而有過失。原判決 對此部分未加以審酌，全部摒棄不採外，亦未敘明前揭證 據不可採之理由，顯然違背法令等語。 六、被上訴人答辯則以： ㈠被上訴人於93年發包工程時，係於「政府採購資訊公告系統 」之決標公告查詢燕川公司承攬公共工程紀錄，非上訴人所 言99年建置完成之「承攬廠商公共工程履歷」。被上訴人於 101年2月6日以電子郵件請問公共工程委員會於何時開放「 政府採購資訊公告系統」提供電腦網路查詢決標公告，雖未 獲正式書面回覆，但來電答覆以88年政府採購法施行後即可 由電腦網路系統查詢決標公告。又依政府採購法第61條及政 府採購公告及公報發行辦法第13條規定之決標公告應登載事 項，與被上訴人於起訴狀所提之附件四決標公告相符，顯見 上訴人指稱「被上訴人並無法於93年發包工程時上網查得燕 川公司承攬公共工程紀錄」實屬誤解。 ㈡上訴人為稅捐稽徵機關，竟僅以93年度綜合所得稅各類所得 資料即認定陳耀義於93年度任職於成宇營造有限公司。上訴 人均未有調查行為即做此推定，似有論述怠為調查之嫌。且 上訴人於訴願、行政訴訟答辯均未提及陳耀義於93年任職於 成宇營造有限公司之情事。 ㈢上訴理由第6頁所指稱異常情況為被上訴人財務部門付款時 ，審核各項交易文件發現之錯誤情形，應為上訴人內部控制 制度執行確實之證明。上訴人卻以此認定被上訴人未查燕川 公司為非交易對象，實未盡注意能事而有過失，實有違誤等 語。 七、本院按： ㈠上訴爭點之確認： ⒈按被上訴人於93年9月至95年2月間因房屋興建工程之施 作，將其中模板工程發包，向第三人買入勞務進貨而取 得並據以申報扣減銷項稅額之進項統一發票，其統一發 票之開立者燕川公司（銷售金額共計為4,994,670元，對 應之營業稅額則為249,733元，但其中銷售金額392,200 元及其對應稅額19,610元之部分，在裁罰時已逾核課期 間，所以本案處分所涉及之銷售金額及對應稅額僅剩4,6 02,470元與230,123元）。 ⒉原判決則基於下述之認事用法過程，認為上訴人得對被 上訴人補徵營業稅230,123元，但不得對之處以漏稅違章 行政罰。因而撤銷罰鍰部分之裁罰處分及訴願決定（本 稅核課處分則予維持）。 ⑴燕川公司非上開勞務銷售之實際銷貨人，因此認被上 訴人有「取具非實際交易對象開立之進項統一發票， 作為進項憑證申報扣抵銷項稅額」之客觀行為存在。 ⑵因為上開進項統一發票在法律上應定性為「未依規定 取得之進項憑證」，依營業稅法第19條第1項第1款之 規定，不得扣抵銷項稅額，被上訴人卻違規申報扣抵 ，該等被違法扣抵之稅額應予補徵（限定在核課期間 內者）。 ⑶又上開客觀行為符合營業稅法第51條第5款所定之「虛 報進項稅額而逃漏營業稅」法定違章客觀構成要件， 因此被上訴人外觀上有漏稅違章行為存在，且客觀上 造成漏稅結果。 ⑷不過因為被上訴人在上開購進勞務（模板工程）之過 程中，基於下述理由，已盡到對交易相對人之查證義 務，因此對於上開漏稅結果，其主觀上並無故意、過 失存在，因此不得對之處以漏稅罰。 ①有客觀事證足以證明「燕川公司於92、93年度曾承 攬公共工程共14件，正常銷售金額為25,137,000元 （此項金額亦與從燕川公司開立之銷項統一發票所 推算出來之正常交易銷售額24,880,678元相近）」 之客觀事實。 ②又透過下述之人證或物證，足以確認「被上訴人締 約及履約過程中，有對燕川公司之履約能力及履約 活動為足夠之查證及監督」。 A.依證人即被上訴人公司經理周志成之證詞內容， 足以證明「代表燕川公司出面締約及履約之陳耀 義，確有施作模板工程之經驗及能力」、「締約 前被上訴人公司有上網查證，確認燕川公司過去 有承攬公共工程之紀錄」與「締約時有查證燕川 公司之相關證照」等事實。 B.依物證及書證即燕川公司之營業登記證與施作工 程之施工日報與付款支票（記名並禁止背書轉讓 ）及蓋有燕川公司大小章（表示簽收工程款）之 廠商領款簽收單，足以證明「整個履約過程足以 使被上訴人確信燕川公司即為其交易對手方」之 客觀事實。 ⒊上訴意旨則基於以下之理由，認為原判決之作成，其證 據證明力之取捨，論證有誤。且對足以影響判決結果之 重要證據及論述漏未審酌及調查，而有理由不備與理由 矛盾之違法情事存在，故本院應將原判決此部分之諭知 廢棄，改作成「駁回被上訴人在原審（有關裁罰部分） 之訴」之判決。 ⑴原判決採信證人周志成有關「締約前有上網查詢燕川 公司承包公共工程紀錄」之證述內容，但是依行政院 公共工程委員會上網公布之資料顯示，至99年起「承 攬廠商公共工程履歷」才開放查詢，由此可知周志成 不可能於93年間上網查得燕川公司承攬公共工程之紀 錄，是其證詞顯有不實，不應採信。 ⑵依上訴人掌握之財稅資料顯示，陳耀義於93年間任職 於成宇公司，並由成宇公司支付薪資所得，則其代表 燕川公司與周志成締約之真實性即有待進一步查證， 不可在未查證之情況下，輕率採信周志成之前開證詞 。 ⑶被上訴人公司在整個締約及履約過程中，只與陳耀義 接觸，而未與燕川公司其他職員接觸，有違常理。 ⑷依被上訴人保存之資料顯示，燕川公司在施作期間， 數次有「欠發票」及「發票統一編號錯誤」之異常情 況，而被上訴人仍未進一步查證，顯示其仍有未盡注 意義務之情事，故仍有過失存在。 ㈡本院對前開上訴爭點之判斷結論及其理由形成： ⒈按無論刑事犯罪或行政違章所稱之「過失」，在司法實務 上被定義為「特定主體對客觀違法之後果，有認識及對應 之迴避義務客觀存在，且並無始料未及之特殊環境因素存 在，致使該客觀存在之認識及迴避結果義務主觀上難以被 實踐，但該負擔客觀認識及迴避義務之主體，卻未履行該 等義務，致使被期待不發生之有害結果仍然發生」（簡潔 之描述即「應注意，並能注意而不注意」）。不過其中認 識與迴避客觀義務之具體內容（即所謂之「應注意」內容 ），卻無法在立法之際預為規定，而需視個案之具體情狀 各別認定之，因此在司法實務每視過失主觀要件中「應注 意」構成要件要素為「空白」構成要件要素，有賴於法院 依個案之類型化光譜，本諸社會互動中特定風險防止之成 本效益分析，填補其具體內容。 ⒉而在決定營業稅法上有關進貨方對交易相對人（即銷貨方 ）之查證義務具體界限時，必須考量以下之對立成本、效 益而為決定。 ⑴首先必須意識到，在民事法上，有關契約當事人之認定 ，從代理法制採取顯名原則（民法第103條規定參照） 之觀點言之，原則上是採形式外觀認定原則，就算在冒 名締約之情形，契約當事人為冒用他人名義者，而非被 冒用姓名者，但只要所締結之契約沒有被撤銷，事後又 被圓滿履行完畢，即無再由民事法介入之必要。其背後 的考量是：在自由經濟體制下，市場交易行為可以確保 經濟資源流向對其評價最高者之手中，進而增進社會整 體福利，對社會具有極其重大之價值。因此只要交易在 心甘情願的情況完成，國家公部門即應加以鼓勵，至少 不應再予干涉。 ⑵但基於營業稅稽徵作業之需求（營業稅在性質上為消費 稅，但基於稽徵便利性之考量，原則上改採加值型稅制 之設計），以各階段之銷售人為納稅義務人，就其加值 部分課稅，同時為確保前後進、銷項之對應關係，以利 勾稽查證，而有防杜憑證跳開憑證之公共利益存在，而 為維護此等公共利益，進而課予進貨方營業人查證銷售 方交易相對人身分之公法上義務。 ⑶然而此等公法上義務之課予，卻會使在市場交易之當事 人負擔額外之查證義務，進而升高人民在交易過程中之 交易成本，降低交易數量，導致經濟上之無謂損失發生 。因此其注意義務內容不能無限上綱，應有合理界限， 特別在漏稅違章之認定，更需特別慎重，只要有事前有 對銷售方之信譽及履約能力有所查證，並對出面代表締 約自然人之代理權限有基本之掌握（例如確認握有公司 營業用之大、小章），並對履約過程保有完整之施作與 領款紀錄，即應認其已盡查證交易相對人身分之注意義 務。 ⒊而在本案中，基於下述理由，認被上訴人已盡其查證義務 ，而不具備過失要件，原判決之事實認定並無違誤，上訴 人對原判決所為之前開各項指摘均非有據，其本件上訴自 屬無據，爰說明如下： ⑴依原判決之事實認定，本案被上訴人確有委請他人提供 施作模板工程之需求，且其在締約及履約過程中，已對 交易相對人之資格與經驗為合理查證，並在履約過程中 留下完整之施工、查驗與付款紀錄，難謂其有「未盡注 意義務」之情事存在。 ⑵而上訴意旨對原判決前開事實認定所為之各項指摘均非 有據，亦可分述如下： ①針對有關「證人周志成陳述『締約前上網查詢承包公 共工程紀錄』之證詞內容，與外在時空環境不符，顯 非真正」之指摘，被上訴人在答辯中已清楚指明：「 其在網路上取得之資料來自93年間即存在之「政府採 購資訊公告系統」，而非上訴意旨所稱99年間方上網 之「承攬廠商公共工程履歷」，並提出相關文書資料 為憑（此項事證依行政訴訟法第254條第2項之規定， 為本院所得斟酌之事實），由此可知此部分上訴理由 不具說服力，亦難謂有重啟事實調查之必要。 ②上訴意旨中有關「出面代理燕川公司與被上訴人締約 之陳耀義，於締約之際是否另在成宇公司任職」一事 ，客觀上根本不在被上訴人之查證事項範圍內（被上 訴人所需查證之事項，僅在於「陳耀義在締約當下， 是否有權代表燕川公司締約」等相關事實，至於其是 否另有工作，對契約之締結不具任何意義。若依上訴 人之觀點，查證義務將被無限延伸，而使交易成本不 合理之升高，其對經濟活動所帶來的社會邊際成本將 遠高於多收取之國家營業稅邊際收益）。 ③上訴意旨中有關「被上訴人公司在整個締約及履約過 程中，只與陳耀義接觸，而未與燕川公司其他職員接 觸，被認有違常理」之指摘，更與查證義務具體內容 之形成不具關連性，此等指摘毫無道理。 ④而被上訴人在施作、查驗與付款過程中所作成之各項 會計帳簿中，載有「燕川公司數次有『欠發票』及『 發票統一編號錯誤』等不符付款條件之情形」，應據 為認定「其嚴格監控履約及付款過程，致燕川公司銷 項憑證均有完整取得」之堅強事證，而非如上訴意旨 所論、據為認定「被上訴人未盡查證義務」之事證， 上訴人此部分推論實與日常經驗法則不符，亦非有據 ，更無憑此指摘而重開事實調查之道理。 ㈢總結以上所述，原判決之認事用法尚難謂有違法情事，上訴 意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予以駁 回。 八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　6　　 月　　14　　日 最高行政法院第五庭 審判長法官　黃　合　文 法官　鄭　忠　仁 法官　劉　介　中 法官　陳　鴻　斌 法官　帥　嘉　寶 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　101　 年　　6　　 月　　15　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　汪　淑　菁