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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　101年度判字第589號 上　訴　人　大鐘印染股份有限公司 代　表　人　陳修雄 被 上訴 人　桃園縣政府地方稅務局 代　表　人　林延文 上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國100年10月 13日臺北高等行政法院100年度訴字第583號判決，提起上訴，本 院判決如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、上訴人與訴外人國榮紡織股份有限公司（下稱國榮公司）經 經濟部民國（下同）81年6月24日經（81）工85025號函同意 專案合併，並於82年2月5日申報移轉其所有分別坐落於中壢 市○○段第153、153-1、153-2、153-4、153-5、153-9、15 3-13、153-164、153-165、153-166、153-167、153-168、 153-169、153-170、153-174、153-175、153-176、153-17 7、153-178、153-179、154-1、154-15、154-16、154-19、 154-21、154-22（重測後為中壢市○○段778、785、792、 795、798、793、796、786、486、790、791、779、787、 788、801、802、659、794、799、800、656 、658、803、 660、661、680）地號等26筆土地（下稱系爭土地）予上訴 人，案經被上訴人依行為時促進產業升級條例第13條第1項 第2款規定記存系爭土地土地增值稅共計新臺幣（下同）1 億2,228萬3,113元。嗣上訴人於98年6月10日信託登記移轉 系爭土地予訴外人大眾商業銀行股份有限公司（下稱大眾銀 行），被上訴人爰核定補徵系爭土地原記存之土地增值稅共 計1億2,228萬3,113元。上訴人不服，申請復查，未獲變更 ，提起訴願，亦遭駁回，遂向臺北高等行政法院（下稱原審 法院）提起行政訴訟。嗣經原審法院判決駁回其訴，上訴人 仍不服，遂提起本件上訴。 二、上訴人起訴主張：本件如信託登記屬移轉行為應徵收記存之 土地增值稅，則上訴人既未繳清，依土地稅法第51條第1項 規定自不得辦理信託登記，復上訴人與大眾銀行已於臺灣臺 北地方法院（下稱臺北地院）成立調解，合意解除信託關係 ，雙方已不復有信託契約存在，則本件原處分之依據即已失 所附麗，自亦不應再向上訴人補徵本件記存之土地增值稅。 又土地稅法第28條之3第1款規定，自益信託免徵土地增值稅 ，並應包含記存之土地增值稅，且上訴人與大眾銀行既合意 解除信託契約，依最高法院23年上字第3968號判例意旨，即 與自始未訂契約同，已無「再移轉」情形，雖信託登記尚未 為塗銷登記，惟上訴人現欲塗銷，被上訴人遂要求繳清記存 土地增值稅後始得塗銷，不塗銷不生物權效力，無異詐騙上 訴人繳納本件稅款，嚴重損害上訴人利益，並非對上訴人權 益損害最少，亦與徵收記存土地增值稅之目的相左，顯失均 衡，有違行政程序法第7條規定之比例原則。另該信託登記 因違反土地稅法第51條規定，在未繳清本件記存之土地增值 稅前即辦理移轉登記，應屬違背法律強制規定，依民法第71 條規定，應屬無效之物權行為；再被上訴人未盡其法規上應 負之查欠及告知之義務，致中壢地政事務所不察而准為信託 登記後，再通知上訴人應繳納此筆土地增值稅，於上訴人知 悉後，縱與大眾銀行解除信託登記之合意，被上訴人仍解為 已有移轉行為而仍須補繳，並送行政執行處強制執行查封上 訴人之全部生財器具，使上訴人須另舉債以繳納此筆尚不應 繳納之土地增值稅，不符行政法上比例原則等語，求為判決 撤銷訴願決定、復查決定及原處分。 三、被上訴人則以：上訴人與大眾銀行98年5月20日所合意簽訂 之信託契約，縱事後經雙方合意解除契約，然該契約解除僅 生債權之效力，並不生物權之效力，系爭土地因信託移轉登 記之事實亦不因此溯及喪失。又土地稅法第51條乃基於納稅 義務人應善盡依法納稅之義務，禁止其於欠稅時辦理土地移 轉登記及設定典權之行為，應認係屬取締規定，而非效力規 定，此觀諸財政部79年4月25日台財稅第000000000號函自明 ，且為維護土地交易安全，保障土地承受人之權益，稅捐稽 徵機關自不宜以土地尚有欠稅為由，撤銷已辦竣之土地移轉 登記。再者，縱如上訴人主張，該土地信託登記處理程序有 瑕疵，上訴人所欠記存稅款既經事後追繳而完納，行政處分 原有之瑕疵獲得補正，難謂其尚為違法之行政處分；再參酌 最高法院28年上字第2113號判例意旨可知契約之解除僅發生 債權效力，上訴人係得請求受託人大眾銀行辦理土地所有權 移轉以回復原狀，而非大眾銀行原有之土地所有權登記當然 無效，信託移轉事實不因此受影響，仍有促進產業升級條例 第13條第1項第2款規定所稱「再移轉」之情形。另系爭土地 於財政部97年5月28日台財稅字第09700082880號函發布後之 98年6月10日辦竣信託登記，未符財政部97年10月23日台財 稅字第09700335440號函得暫緩追繳之規定；本案既有促進 產業升級條例第13條第1項第2款規定所稱「再移轉」情形， 納稅義務人應予給付之法定條件即已成就，受償非無法律上 原因，不生公法上不當得利應予退稅問題等語，資為抗辯， 求為判決駁回上訴人之訴。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按信託法第1 條、第9條第1項規定，信託乃委託人移轉信託財產之權利予 受託人，受託人則負有以其本身名義，依信託本旨及信託目 的管理、處分信託財產之債務，亦即取得信託財產之管理或 處分權限；從而委託人將財產權移轉或為其他處分，為信託 關係成立之要件，縱土地權利移轉之原因登記為「信託」， 仍無礙認定信託登記係屬所有權移轉登記之本質（本院100 年度判字第988號判決意旨參照）；又依行為時促進產業升 級條例第13條第1項第2款前段之立法理由可知，記存土地增 值稅之規定，乃為避免增加公司間合併時繳納稅捐之資金負 擔，並無免徵土地增值稅之意思，該應課徵之土地增值稅， 依行為時促進產業升級條例第13條第1項第2款前段規定，僅 係記存於合併後取得土地之公司名下，於該項土地再移轉時 ，其記存之土地增值稅，該公司應予以繳納。換言之，再移 轉時如另有其他原因而不課徵土地增值稅（例如本件因信託 行為成立，委託人即上訴人與受託人即大眾銀行間之所有權 移轉，依土地稅法第28條之3第1款規定，此部分並不課徵土 地增值稅），原記存應繳之土地增值稅，仍不得解為於再移 轉時即無庸繳納，而應認於「再移轉」時，該「記存應課徵 之土地增值稅」之原因業已消失，應依法繳納，方符合上開 規定之立法意旨；查上訴人於98年6月10日辦理信託登記移 轉系爭土地予大眾銀行時，核屬行為時促進產業升級條例第 13條第1項第2款前段所謂「再移轉」之行為，上訴人依法自 應繳納原准予記存之土地增值稅。又土地稅法第51條第1項 其立法精神在於督促原土地所有權人移轉土地時應負繳清欠 稅之責任，從而禁止其於欠稅時辦理土地移轉登記及設定典 權之行為，並非即認土地尚有欠稅卻辦理土地移轉登記及設 定典權之行為已構成登記無效或得撤銷之原因；為維護土地 交易安全，保障土地承受人之權益，自不應以土地尚有欠稅 為由，撤銷或塗銷已辦竣之土地移轉信託登記；縱本件信託 登記之處理程序有瑕疵，惟事後既經追繳完納，行政處分原 有之瑕疵獲得補正，難謂信託登記仍屬違法之行政處分。再 者，上訴人與大眾銀行之信託契約縱事後經合意解除契約， 然該契約解除僅生債權之效力，並不生物權之效力（最高法 院28年上字第2113號判例參照），系爭土地信託移轉登記之 原因事實亦不因此溯及喪失，僅上訴人得請求大眾銀行辦理 土地所有權移轉以回復原狀，而非原有之土地所有權移轉信 託登記當然無效，且因合意解除信託契約而回復原狀辦理塗 銷信託登記，仍屬所有權移轉登記，故系爭土地先前辦理之 信託登記，仍屬促進產業升級條例第13條第1項第2款規定所 稱「再移轉」之情形，自應追繳系爭土地記存之土地增值稅 。另上訴人亦認為本件不適用財政部97年5月28日台財稅字 第09700082880號及97年10月23日台財稅字第09700335440號 函釋，且應知悉系爭土地於再移轉時，應一併繳納該原記存 之土地增值稅之規定及事實。綜上，上訴人之主張均無可採 ，被上訴人核定補徵原記存之土地增值稅共計1億2,228萬3, 113元，並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤等語，因 而將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。 五、本院按： ㈠「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲 價總數額徵收土地增值稅。……」「土地為信託財產者，於 左列各款信託關係人間移轉所有權，不課徵土地增值稅：一 、因信託行為成立，委託人與受託人間。」「欠繳土地稅之 土地，在欠稅未繳清前，不得辦理移轉登記或設定典權。」 分別為土地稅法第28條前段、第28條之3第1款、第51條第1 項所規定。次按「公司為促進合理經營，經經濟部專案核准 合併者，依左列各款規定辦理：……二、原供該事業直接使 用之用地隨同一併移轉時，經依法審核確定其現值後，即予 辦理土地所有權移轉登記，其應繳納之土地增值稅，准予記 存，由合併後之事業於該項土地再移轉時，一併繳納之；… …」此為在上訴人於98年6月10日信託登記移轉系爭土地予 大眾銀行時有效之促進產業升級條例（已於99年5月12日公 布廢止）第13條第1項第2款前段定有明文。 ㈡復按土地稅法第28條前段規定；「已規定地價之土地，於土 地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。 」土地增值稅係土地所有權人就其持有土地期間之土地增值 利益課以稅捐，並於土地移轉時結算。查系爭土地原為國榮 公司所有，而非上訴人所有，該公司與上訴人合併前並非同 一法人，此為兩造所不爭之事實，則上訴人因企業合併取得 原為國榮公司所有系爭土地，自有移轉之事實，究與判斷法 人人格之合併法人同一性無涉。本案記存之土地增值稅，係 自國榮公司取得系爭土地起，至企業合併移轉予上訴人期間 ，以其土地漲價總數額核算，該租稅債務於企業合併時即已 發生，故系爭土地課徵土地增值稅之法律依據，係土地稅法 第28條前段規定。惟依據前引促進產業升級條例第13條第1 項第2款前段規定，為避免因合併須繳付資產過戶或重置所 產生之稅捐而影響企業合併之意願，故准將因合併而發生之 土地增值稅暫予存記而已。上訴意旨略以：基於合併法人之 同一性法理，合併後消滅之法人其不動產所有權利當然由合 併後存續之法人概括承受，並無所謂土地所有權移轉問題， 則依土地稅法第28條前段反面解釋，自無課徵土地增值稅之 餘地，惟原判決竟為相反之認定，有適用法規不當之違法云 云，而予爭執，核屬其一己主觀之見，要難謂原判決有違背 法令之情事。 ㈢再查，本案自上訴人因企業合併取得系爭土地，至上訴人於 98年6月10日信託登記移轉予訴外人大眾銀行止，其中自國 榮公司取得系爭土地起至企業合併移轉予上訴人為止，就該 公司持有期間內所生土地增值利益，課以土地增值稅，然係 因屬企業合併，稅款由上訴人承受，並得依行為時促進產業 升級條例第13條第1項第2款規定准予記存；是以嗣後是否一 併繳納之，應以合併後之事業是否於該項土地再移轉為斷。 亦即「事業於該項土地再移轉」係一併繳納合併企業所記存 土地增值稅之條件，於條件成就時，即負有繳納系爭土地增 值稅之義務，是以本件適用之法規，應為上訴人於98年6月 10日信託登記移轉系爭土地予大眾銀行時有效之促進產業升 級條例（已於99年5月12日公布廢止）第13條第1項第2款前 段，亦即一併繳納合併企業所記存土地增值稅稅捐債務構成 要件實現時之法規為斷。上訴人以：促進產業升級條例已於 99年5月12日廢止生效，依中央法規標準法第18條規定，即 無再適用已廢止之法律，惟被上訴人、訴願機關、原審法院 竟引用前揭已廢止條例第13條第1項第2款規定為本件補繳土 地增值稅之依據，有適用前揭條例不當之違法云云，自係誤 解。 ㈣第按土地稅法第28條之3規定：「土地為信託財產者，於左 列各款信託關係人間移轉所有權，不課徵土地增值稅：一、 因信託行為成立，委託人與受託人間。」再信託法第1條規 定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使 受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理 或處分信託財產之關係。」可知土地信託移轉亦屬土地所有 權移轉行為之ㄧ種，但信託行為所發生之土地所有權移轉， 與一般土地所有權移轉性質不同，土地稅法第28條之3乃規 定信託關係人間移轉所有權不課徵土地增值稅之各種情形， 並非因土地稅法第28條之3規定而否定土地信託移轉屬土地 稅法上所稱之所有權移轉行為之ㄧ種，更與是否自益信託無 涉，此再從土地稅法第5條之2及第28條之3等規定特別針對 土地信託移轉如何課徵土地增值稅有所規範，更可明白。是 以自上訴人因企業合併取得系爭土地後，再由上訴人將系爭 土地信託移轉予大眾銀行，自符合合併後之事業於該項土地 再移轉之規定，應一併繳納之。上訴意旨以：依土地稅法第 28條之3之立法目的，自益信託登記未因土地移轉取得增值 利益，應包含記存之土地增值稅，且基於特別法優於普通法 原則，土地稅法第28條之3第1款自優於促進產業升級條例之 規定，惟原判決未注意及此，仍認自益信託須補繳記存土地 增值稅，亦有適用法規不當之違法云云；上訴人上開主張， 殊屬誤解。 ㈤再者財政部100年9月22日台財稅字第10000314990號函釋係 以：「主旨：信託契約明定信託財產之受益人為委託人者， 委託人（同受益人）因公司合併而消滅依規定辦理信託內容 變更登記變更委託人及受益人為合併後存續公司時，應依本 部93年10月19日台財稅字第09304551970號令辦理；如該合 併符合企業併購法第34條第1項序文規定，其依法應由該消 滅公司負擔之土地增值稅，准依同條項第5款規定記存。」 經核該函係核釋自益信託土地因委託人合併而消滅時，其核 課及記存土地增值稅規定，並無准予免徵之意；該函釋與本 件系爭土地增值稅於上訴人合併國榮公司時即已核定，並因 信託移轉致上訴人應予繳納之法定條件已成就，依法自應繳 納之情形不同，自不得援引。上訴意旨以：依上開財政部10 0年9月22日函釋所示，本件亦屬自益信託，於信託關係消滅 後，該信託土地所有權仍歸屬上訴人，惟被上訴人卻仍強徵 土地增值稅，自有違反行政程序法第6條及第8條規定，原判 決未予適用，有不適用法規之違法云云，並非可採。 ㈥此外，本件原判決就上訴人所主張：行為時促進產業升級條 例第13條第1項第2款前段規定之「再移轉」，不包括因成立 信託行為所為之移轉行為；系爭土地信託登記，業經上訴人 與大眾銀行於臺北地院調解同意合意解除契約並辦理塗銷信 託登記云云，如何不可採之理由記明於判決，並敘明上訴人 係於98年6月10日辦理信託登記移轉系爭土地予大眾銀行， 不符財政部97年10月23日台財稅字第09700335440號函釋得 准予暫緩追繳原記存土地增值稅之要件，尚不得執為其有利 之論據，經核並無違背論理法則或經驗法則，亦無判決不適 用法規或適用不當、不備理由等違背法令情事。 ㈦上訴意旨又以：上訴人既未於繳納期限繳清記存土地增值稅 ，且上訴人已與大眾銀行解除信託登記，則依土地稅法施行 細則第60條規定，被上訴人應即註銷申報案及其查定稅額， 原判決對前揭規定未予適用，有判決不適用法規之違法云云 ；惟按土地稅法施行細則第60條規定：「土地增值稅於繳納 期限屆滿逾三十日仍未繳清之滯欠案件，主管稽徵機關應通 知當事人限期繳清或撤回原申報案，逾期仍未繳清稅款或撤 回原申報案者，主管稽徵機關應逕行註銷申報案及其查定稅 額。」係針對未辦妥土地所有權移轉登記且未繳納土地增值 稅之案件而言。因土地增值稅之發生，係以土地所有權移轉 為前提，未辦理土地所有權移轉前，核定之土地增值稅僅是 形式上存在之納稅義務，可因當事人撤回土地移轉之意思表 示而告消滅，移送強制執行並無實益，故於通知當事人限期 繳清或撤回原申報案未果時，規定稅捐稽徵機關應逕行註銷 申報案及查定稅額。查系爭土地之所有權已因企業合併移轉 登記予上訴人，故隨之發生記存土地增值稅，自非土地稅法 施行細則第60條適用之範疇，上訴人上開主張，顯係將原已 確定之准予記存土地增值稅，解釋為免徵土地增值稅，係將 法律作有利於已之解釋，自非足採。 ㈧從而，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢 棄，為無理由，應予駁回。 六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　7　　 月　　5　　 日 最高行政法院第四庭 審判長法官　黃　合　文 法官　鄭　忠　仁 法官　帥　嘉　寶 法官　陳　鴻　斌 法官　劉　介　中 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　101　 年　　7　　 月　　6　　 日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　張　雅　琴