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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　101年度判字第632號 上　訴　人　萬宇誘電股份有限公司 代　表　人　李金富 被 上訴 人　新北市政府稅捐稽徵處 代　表　人　許慈美 上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國101年2月23日臺 北高等行政法院100年度訴字第1975號判決，提起上訴，本院判 決如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、本件上訴人所有坐落新北市○○區○○段社后下小段115-1 、115-2、115-3及115-4地號等4筆土地（下稱系爭土地）， 原按一般用地稅率課徵地價稅。上訴人前就系爭土地98年地 價稅核定不服，提起復查，期間因財政部民國99年1月21日 台財稅字第09800412020號令（下稱財政部99年1月21日令） 規定自耕農地不再限制土地所有權人身分，且系爭土地經查 屬公共設施未完竣範圍，使用情形為生長樹木、雜草及種植 葉菜類植物等，符合土地稅法第22條第l項第2款規定，被上 訴人（原名臺北縣政府稅捐稽徵處）乃以99年10月6日北稅 法第0000000000號復查決定書撤銷98年地價稅新臺幣（下同 ）23,217元之核定，並另准自98年起至原因消滅時止課徵田 賦。嗣上訴人於100年5月31日向被上訴人申請退還其前已繳 納之系爭土地85年至97年地價稅款，經被上訴人否准所請， 上訴人不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，乃提起 本件上訴。 二、上訴人起訴主張：系爭土地業經被上訴人查明符合土地稅法 第22條第1項第2款規定徵收田賦之要件，並已撤銷98年地價 稅之核定。又土地稅法第22條第2項所稱自耕農地，係指自 行耕作之農地，即只要自行耕作而非出租即可，實無土地所 有人身分之限制。系爭土地已經前臺北縣政府城鄉發展局（ 現改制為新北市政府城鄉發展局）勘查確定屬「公共設施未 完竣範圍」，並由上訴人之員工即訴外人潘延年栽種蔬菜花 木，確屬作農業使用且自行耕作之農地，原限制土地所有人 身分之財政部90年8月24日台財稅字第0900455040號令（下 稱財政部90年8月24日令）、95年1月27日台財稅字第950450 8690號函（下稱財政部95年1月27日函）及97年1月29日台財 稅字第09704502900號函（下稱財政部97年1月29日函），依 司法院釋字第674號解釋意旨，已違反憲法第19條之租稅法 律主義。被上訴人課徵系爭土地地價稅時引用之上述財政部 函釋，自始即屬違法不當，是上訴人依稅捐稽徵法第28條第 2項規定請求退還稅款，確屬有據等語，求為判決訴願決定 及原處分均撤銷、被上訴人應將原核定系爭土地自85年迄97 年地價稅合計2,921,407元全部撤銷，並將該稅款退還上訴 人。 三、被上訴人則以：自耕農地之認定，應以土地所有權人為自然 人，並由其切結係自行耕作為限，分別為行為時有效之財政 部90年8月24日令、95年1月27日函及97年1月29日函所釋示 。雖財政部99年1月21日令釋：「『自耕農地』以土地所有 權人自行耕作即可，不再限制土地所有權人之身分。」惟因 財政部99年1月21日令於被上訴人核課85年至97年地價稅處 分確定時並不存在，而財政部90年8月24日令、95年1月27日 函及97年1月29日函則屬被上訴人核課上開年度地價稅時之 有效釋示，是被上訴人據以審認上訴人為法人組織，非屬自 然人，亦非農民團體、農業企業機構及農業試驗研究機構， 無土地稅法第22條第1項第2款課徵田賦規定之適用，並按一 般用地稅率課徵系爭土地85年至97年地價稅，於法並無違誤 。至系爭土地98年地價稅因於財政部99年1月21日令頒布時 屬尚未確定之案件，而有財政部99年1月21日令之適用。故 依司法院釋字第287號解釋意旨，本件原核定85年至97年地 價稅既已告確定，且無違法情事，自無稅捐稽徵法第28條第 2項所規定稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可 歸責於政府機關之錯誤，是被上訴人否准上訴人所請，並無 違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）財政部 90年8月24日令、95年1月27日函及97年1月29日函，乃中央 財稅主管機關之財政部基於職權，就土地稅法及相關案件有 關應否課徵田賦暨有關『自耕農地』認定之疑義所為之釋示 ，並未逾越母法之規定，尚與法律保留原則無違。（二）依 司法院釋字第537號解釋理由書所載：「……土地稅法第41 條、土地稅減免規則第24條相關土地稅減免優惠規定，亦均 以納稅義務人之申請為必要，……」等語，上訴人如認系爭 土地有該當減免地價稅之要件或應改課徵田賦之情形，自應 依土地稅法第41條規定，於當期地價稅開徵40日前提出申請 。惟系爭土地使用分區為「乙種工業區」，原按一般用地稅 率課徵地價稅，自85年至97年之13個年度地價稅之開徵核定 ，從未據上訴人於各期地價稅開徵40日前，向有關機關提出 系爭土地有符合土地稅法第22條第1項第2款課徵田賦情形之 申請，且上訴人於接獲該等年度之地價稅繳款書後，亦未提 出行政爭訟而告確定，並已繳納完畢，是該等年度之地價稅 核定已具形式確定力。至被上訴人之撤銷前核定系爭土地98 年地價稅，係以財政部99年1月21日令為準據，惟該令既於 99年1月21日始發布，依司法院釋字第287號解釋意旨，上訴 人之主張自無可採。（三）上訴人既係營利事業法人，本無 法「自行耕作」，是系爭土地自不符行為時土地稅法第22條 第1項第2款及同條第2項「自耕農地」之要件，參以其迄未 提出任何有於85年至97年間在系爭土地上從事耕作或將該等 土地供作農業用地使用之證據資料供查，自難謂其已盡舉證 責任。是被上訴人否准上訴人退還稅款之申請，於法即無不 合等語，判決駁回上訴人在原審之訴。 五、本院查： （一）按「（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤 、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款 者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退 還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。……（第4項） 本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正 後之規定。」稅捐稽徵法第28條第2項及第4項固定有明文 。惟「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規 之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示 如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於 後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前 釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受 後釋示之影響。……」則經司法院釋字第287號解釋在案 。可知，屬闡明法規原意之解釋函令，除前釋示確有當然 錯誤之違法情形外，於依前釋示所為核課稅捐處分已確定 後，雖有後釋示變更前釋示之法律見解，依前釋示所為之 核課稅捐處分，並不因後釋示之發布而構成稅捐稽徵法第 28條規定之適用法令錯誤。 （二）又按「（第1項）非都市土地依法編定之農業用地或未規 定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同： ……二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。… …（第2項）前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地三 七五減租條例出租之耕地為限。」土地稅法第22條第1項 第2款及第2項分別定有明文，可知欲依土地稅法第22條第 1項第2款規定課徵田賦，除須具備該款規定之「公共設施 尚未完竣」及「作農業用地使用」之要件外，尚須該農業 用地屬自耕農地或依耕地三七五減租條例出租之耕地。再 「私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，並 不得移轉為共有。」為89年1月26日修正公布前土地法第 30條第1項（於89年1月26日修正公布時刪除）所明定。查 本條於89年1月26日修正公布時刪除之理由為「放寬農地 農有政策之執行，原有關農地移轉承受人資格及身分限制 之相關規定爰配合刪除」。足知，我國之農業用地政策係 於89年間本於農地農用之精神，將原之「農地農有」變更 為「放寬農地農有」。亦即因土地法第30條規定之刪除， 「自耕」意涵中原須具備之一定身分及資格之要件，固不 再必要。惟因土地法第6條：「本法所稱自耕，係指自任 耕作者而言，其為維持一家生活直接經營耕作者，以自耕 論。」之規定仍存在，而所謂自任耕作，解釋上本係指自 然人而言；而自其後段所稱以自耕論，仍須具備「維持一 家生活」之要件觀之，亦知以自耕論之直接經營耕作者原 則上亦係指自然人。故財政部於土地法刪除第30條規定後 ，所為90年8月24日令謂：「自耕農地之認定，應以土地 所有權人為自然人，並由其切結係自行耕作。」即難謂有 當然錯誤之違法情形。且自財政部97年1月29日函及財政 部99年1月21日令分別釋示：「有關農民團體、農業企業 機構及農業試驗研究機構所有限制建築之都市土地，符合 『自耕農地』之認定範圍，仍為農作用途，得依土地稅法 第22條規定，課徵田賦。」「一、配合農地管理由『管地 又管人』政策改變為『管地不管人』，土地稅法第22條（ 同平均地權條例第22條）第2項所稱『自耕農地』以土地 所有權人自行耕作即可，不再限制土地所有權人之身分。 二、本部90年8月24日台財稅字第0900455040號令、95年1 月27日台財稅字第09504508690號函及97年1月29日台財稅 字第09704502900號函，自本令發布日起停止適用。」等 語，益見財政部係本於國家對農地管理政策之變化，始藉 由解釋函令逐步變更關於土地稅法第22條第2項所稱「自 耕農地」之法律見解，尚非認財政部90年8月24日令係有 當然錯誤之違法。 （三）經查：本件上訴人係援引財政部99年1月21日令，主張系 爭土地合於土地稅法第22條第1項第2款及第2項之課徵田 賦要件，被上訴人以系爭土地非屬自然人或農民團體、農 業企業機構、農業試驗研究機構所有，不合自耕農地要件 ，對上訴人課徵85年至97年地價稅係適用法令錯誤，應依 稅捐稽徵法第28條第2項規定退還稅款，暨被上訴人就系 爭土地對上訴人所為核課85年至97年地價稅處分係於財政 部99年1月21日令發布時已確定之行政處分等情，為原判 決依調查證據之辯論結果所確定之事實，依卷內證據，並 無不合。而依上述土地法第30條第1項之修正情形，足知 於89年修法前私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕 者為限，另依上訴人自陳：系爭土地均由其員工即訴外人 潘延年栽種蔬菜花木等語，足知系爭土地並非依耕地三七 五減租條例出租之耕地。另上訴人並非自然人，自不合當 時自耕所須具備之資格及身分限制。是系爭土地於89年土 地法修法前顯不合土地稅法第22條第1項第2款規定課徵田 賦所須具備之自耕農地或依耕地三七五減租條例出租之耕 地之要件，是被上訴人就系爭土地89年土地法修法前部分 為地價稅之課徵，自無上訴人所稱適用土地稅法第22條第 1項第2款規定之違法情事。另89年土地法修法後，財政部 發布之90年8月24日令並無確有當然錯誤之違法一節，已 經本院說明如上，雖財政部99年1月21日令變更財政部90 年8月24日令關於「自耕農地之認定，應以土地所有權人 為自然人」之見解，然因核課系爭土地關於89年土地法修 法後至97年地價稅之處分，係於財政部99年1月21日令發 布停止財政部90年8月24日令之適用前即已確定之行政處 分。是依上述司法院釋字第287號解釋，被上訴人據當時 有效且非「確有當然錯誤之違法」之財政部90年8月24日 令之見解，所為已核課確定之地價稅處分，即難謂有稅捐 稽徵法第28條第2項規定之適用法令錯誤情事。是被上訴 人否准上訴人依該條項規定所為退稅申請，即無違誤。而 上訴意旨以土地稅法第22條規定並未修正，依財政部99年 1月21日令及租稅法定主義，所謂自耕農地自始即應無僅 為自然人之限制，主張財政部90年8月24日令係違反法規 原意之違法釋示云云，核屬其歧異意見，並無可採。至原 判決援引司法院釋字第537號解釋理由書，認上訴人未盡 申報協力義務，暨以上訴人未提出有於85年至97年間在系 爭土地從事耕作或將土地供農業用地使用之證據資料供查 等節，所為不利於上訴人之論斷，雖未臻妥適，然因與判 決結論無影響，雖上訴意旨就原判決此部分論斷，指摘原 判決有不適用法規、適用不當及理由矛盾之違法云云，原 判決仍應維持。 （四）綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及 原處分均予維持，並駁回上訴人在原審之訴，核無不合。 上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由， 應予駁回。 六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　7　　 月　　19　　日 最高行政法院第五庭 審判長法官　林　茂　權 法官　吳　東　都 法官　蕭　惠　芳 法官　陳　金　圍 法官　楊　惠　欽 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　101　 年　　7　　 月　　19　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　張　雅　琴