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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　101年度判字第663號 上　訴　人　佳佳電話有限公司 代　表　人　吳錦德 訴訟代理人　林石猛　律師 　　　　　　蔡坤展　律師 　　　　　　莊志乾　會計師 被 上訴 人　財政部臺灣省中區國稅局 代　表　人　鄭義和 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國101年3月14日臺 中高等行政法院100年度訴字第345號判決，提起上訴，本院判決 如下： 主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 理 由 一、上訴人民國（下同）91年1月至93年12月進貨金額新臺幣（ 下同）233,353,920元（未含稅），未依規定取得進貨憑證 ，另同期間銷售額818,876,674元，未依法開立統一發票， 且於申報當期銷售額時亦未列入申報，經被上訴人查獲，通 報被上訴人所屬彰化縣分局核定補徵營業稅額40,941,967元 ，並經被上訴人按查明認定進貨總額處5％罰鍰11,667,696 元及按所漏稅額40,941,967元處3倍罰鍰122,825,900元（計 至百元），合計處罰鍰134,493,596元。上訴人申經復查追 減罰鍰10,667,696元，其餘復查駁回，上訴人不服，提起訴 願，經被上訴人依適用法令修正予以重審，撤銷99年12月17 日中區國稅法字第0990053780號復查決定，追減罰鍰72,080 ,646元，其餘復查駁回。上訴人仍不服，申經復查未獲變更 ，提起訴願遞遭駁回，復提起行政訴訟，經臺中高等行政法 院100年度訴字第345號判決（下稱原判決）撤銷復查決定及 訴願決定關於漏報銷售額之補徵營業稅及罰鍰不利上訴人部 分，並駁回其他之訴。上訴人猶未甘服，遂提起本件上訴。 二、上訴人起訴主張： ㈠本稅部分： ⒈被上訴人認定上訴人銷售額達818,876,674元，據而處分 高額補稅與裁處鉅額罰鍰，係未盡舉證責任，且違反比例 原則： ⑴關於舉證責任： ①按依舉證責任分配法則，營業稅捐發生事實，應由稅 捐稽徵機關負舉證責任；而納稅義務人之協力義務的 履行，乃稅捐機關職權調查過程中之一環，縱未履行 協力義務或履行瑕疵，惟僅發生減輕舉證責任之效果 ，並非被上訴人調查義務之結束，被上訴人仍應負相 當舉證責任，為最高行政法院98年度判字第400號判 決意旨所明釋。 ②又按所得稅法第83條之1第2項規定，稽徵機關證明納 稅義務人有逃漏稅情事時，納稅義務人對有利於己之 事實，應負舉證之責。惟經驗法則及論理法則之適用 ，性質上其效力相當於法令，故法院認定事實違反經 驗及論理法則，即屬判決違背法令，從而對於明顯違 反經驗法則之事實認定，自應由主張之人就所認事實 符合一般經驗法則及論理法則事項負舉證責任。又課 稅要件事實，基於依法行政原則，應由稽徵機關負舉 證責任，其所提證據必須足使法院之心證達到確信之 程度，始可謂其已盡舉證之責，若僅使事實關係陷於 真偽不明之狀態，法院仍應認定該課稅要件事實為不 存在，而將其不利益歸於稅捐機關。 ③再依最高行政法院92年度判字第1566號判決及高雄高 等行政法院91年度訴字第59號判決意旨，課稅金額基 礎事實之認定，須以稽徵機關依職權調查事實及證據 ，並依論理及經驗法則判斷事實之真偽為其核定之依 據，亦即稽徵機關依查得資料核定之所得額，應本經 驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所 得額相當，以維租稅公平原則。 ④準此，被上訴人認定上訴人銷售額達818,876,674元 部分，相較於僅認定進貨金額為233,353,920元，顯 然差距過大，明顯違反經驗法則，亦牴觸財政部自行 訂定之財政部同業利潤標準，被上訴人對於該違反經 驗法則之事實主張，應負舉證責任，即使上訴人因資 料逸失而無法盡協力義務，被上訴人亦不能免其舉證 之責。被上訴人若未盡舉證之責，而使事實關係陷於 真偽不明之狀態，法院應認定該課稅要件事實為不存 在，而將其不利益歸於被上訴人。 ⑵關於比例原則： ①行政程序法第36條及第43條規定，行政機關調查證據 ，對當事人有利及不利之事項應一律注意，且須依論 理及經驗法則判斷事實真偽。本件被上訴人以查得資 料認定上訴人係銷售易付卡予外籍勞工，然原處分認 定進貨金額為233,353,920元，銷售額達818,876,674 元，何以進貨金額與銷售金額差距竟達4倍之多，此 部分事實認定顯逾越市場行情，嚴重悖離經驗法則及 論理法則。雖上訴人無法善盡協力義務，惟被上訴人 僅以上訴人未能就梁潛鐺第七商業銀行秀水分行帳號 第0000000000000號帳戶（下稱梁潛鐺第七商銀系爭 帳戶）及吳美雯第七商業銀行秀水分行帳號第000000 0000000號帳戶（下稱吳美雯第七商銀系爭帳戶）之 資金總額提出完整證據說明，即將全數帳戶資金課予 上訴人不利益，致上訴人須承擔天文數字之稅款及罰 款，顯然輕重失衡而違反比例原則。 ②被上訴人雖於本件準備程序稱2億3千多萬元是有掌握 到證據的部分，不代表上訴人僅有這些進貨金額等語 ，惟依現有證據資料，既僅能認定上訴人至多有2億3 千多萬元的進貨金額，則原處分認定之818,876,674 元銷售額所對應之合理進貨金額，並無任何證據可資 審認及證明。揆諸前揭說明，姑不論上訴人是否涉及 233,353,920元進貨金額之逃漏營業稅行為，基於證 據法則，被上訴人至多僅能就上訴人233,353,920元 之進貨金額計算銷售額，方符常情。 ⒉被上訴人未詳細查核勾稽，即以自然人帳戶資金推論為上 訴人逃漏稅金額，所為之本稅課稅處分，尚有違誤： ⑴按營業稅之稅捐客體為銷售「貨物」或「勞務」，而所 謂銷售「貨物」，必須兩當事人間有債權契約及物權行 為方足當之，另所謂銷售「勞務」，亦必須兩造當事人 間有債權契約及勞務提供行為。本件被上訴人以上訴人 行為時負責人梁潛鐺及其配偶吳美雯之第七商銀系爭2 個帳戶匯入款項818,876,674元為漏報銷售額，然被上 訴人並未說明上訴人銷售客體究係貨物或勞務，被上訴 人顯然違反行政程序法行政處分應記明理由之要求，而 違反行政程序法第5條之規定，原處分應屬違法。 ⑵又梁潛鐺及吳美雯第七商銀系爭2個帳戶匯入款項818,8 76,674元，至多僅能證明係流向兩人帳戶而已： ①如93年6月9日梁潛鐺曾以其第七商銀系爭帳戶匯款轉 撥予吳美雯第七商銀系爭帳戶，金額22,000元，該筆 匯款因日期與金額完全相等，得就現有資料查出；其 餘如同時匯予2個以上不同帳戶時，就現有資料即難 以核對，須另查核匯款單或調取銀行往來資料，惟年 代久遠，許多文件未予保留且屢經刑事偵查程序，資 料多有逸失，經當事人向銀行調取資料，銀行亦礙難 提供。惟被上訴人於查核過程中，既已事先向銀行調 取往來資料，卻未善盡舉證責任，反要求上訴人須盡 協力義務，其作法顯有違誤；該筆匯款金額被上訴人 逕計入本件系爭漏報銷售額中，未予扣除，顯於法有 違。 ②又如吳美雯第七商銀系爭帳戶中，92年10月9日有3,1 50,000元及1,450,000元2筆收入，係由銀行匯入之房 貸借款，此可由原存款簿中有註明「放款」2字佐證 ，不應列為系爭漏報銷售額。 ③另如上訴人於復查程序業已主張梁潛鐺及吳美雯系爭 第七商銀2個帳戶部分款項，係購買易付卡之泰籍勞 工委託上訴人代轉款項，將渠等工作所得匯入，轉入 泰國盤古銀行台北分行，屬代收款項，應予扣除等語 ，該等代轉款項每筆金額動輒數十萬元，以吳美雯第 七商銀系爭帳戶93年度金資跨行系統跨行通匯交易認 證表所示，總金額即達9,427,765元，而每筆匯款金 額與上訴人取得款項僅差30元手續費，是該等資金往 來係一致，且該等代收款項實為帳戶收入中之多數， 且較上訴人出售易付卡所收入之金額為多，益證吳美 雯系爭私人帳戶不僅用於公司營業，惟因對象皆為外 籍勞工，又年代久遠，渠等皆已回國或轉換雇主，難 以傳喚出面作證。 ⑶承上，梁潛鐺固為上訴人負責人，而吳美雯為梁潛鐺之 配偶，渠等均為自然人，個人帳戶與公司法人帳戶相互 獨立，被上訴人僅以渠等第七商銀系爭帳戶資金出入筆 數頻繁，即推論為上訴人營業用帳戶，進而將梁潛鐺及 吳美雯第七商銀系爭帳戶之資金總額，於未從整體資金 流程及其間之關聯性，詳加查核勾稽之情形下，復未查 明扣除各帳戶之資金總額、各帳戶間之轉帳或調撥，代 收款及上訴人已申報銷售額情形等，遽爾認定為上訴人 逃漏稅金額，顯於法有違。 ㈡罰鍰部分： 稅捐裁罰之構成應以經嚴格證明為前提，被上訴人罰鍰處分 於法有違： ⒈租稅裁罰與租稅核課處分具有本質上之差異，裁罰重視違 章行為人之責任要素，核課重視納稅義務人客觀經濟上負 擔能力，無須考量納稅義務人主觀上之意圖；相較於補稅 處分之稅捐債務關係，稅捐機關證明程度較低，惟在裁罰 方面，應適用「有疑則有利於人民」之原則，行政法院應 獨立審查認定納稅義務人是否該當漏稅之客觀及主觀構成 要件，若稅捐機關僅憑有應補稅之客觀事實而作成漏稅罰 鍰之處分，所為之裁處即屬違法。 ⒉被上訴人對上訴人銷售額達818,876,674元等情，就具體 之進、銷貨日期、對象、金額、數量、次數等事實，均未 盡其舉證責任，遑論上訴人就該部分事實是否有逃漏稅之 主觀意圖存在，均未詳細論證，則被上訴人逕以上訴人負 責人之帳戶推計短漏報銷售額，並裁處逃漏稅罰鍰，有失 公平合理，更違背證據法則等語，求為判決撤銷訴願決定 及復查決定（含原處分）關於漏報銷售額之本稅及罰鍰不 利上訴人部分，暨未取得進項憑證處罰100萬元之部份均 撤銷。。 三、被上訴人則以： ㈠本稅部分： ⒈按租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行 ，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之 範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目 的，因而課納稅義務人申報協力義務；而對有重大逃漏稅 嫌疑之案件，以法律明定其調查方法，如依調查結果，認 為足以證明有逃漏稅情事時，納稅義務人應提出反證，以 維護其權益；且當事人就其主張之事實須負舉證責任，倘 其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張 之事實為真實，分別為司法院釋字第309號、第537號解釋 及最高行政法院36年判字第16號判例意旨所明釋。 ⒉依臺灣彰化地方法院（下稱彰化地院）99年7月8日99年度 訴字第232號宣示判決筆錄所載，梁潛鐺（原名梁志隆） 為上訴人之負責人，吳美雯為梁潛鐺之配偶，自90年起至 93年止，先後向期績有限公司（下稱期績公司）及維真通 信企業有限公司（下稱維真公司）購買供外籍人士使用之 行動電話易付卡，再分別販賣予中部地區之外籍人士或外 籍人士聚集之商店，均未要求期績公司及維真公司按實際 交易金額開立統一發票，而期績公司及維真公司於向上游 廠商購買行動電話易付卡時，其等上游廠商則均按實際交 易金額開立統一發票予期績公司及維真公司；張怡菁係期 績公司及維真公司之負責人，為避免稅捐稽徵機關查核發 現期績公司及維真公司之進項統一發票金額與銷項統一發 票金額不符之異常情事，張怡菁竟基於明知不實事項而填 製會計憑證之概括犯意，與梁潛鐺、吳美雯共同基於幫助 納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐之概括犯意聯絡，先由 張怡菁要求梁潛鐺、吳美雯，於匯款支付上訴人向期績公 司及維真公司購買行動電話易付卡之貨款時，需依張怡菁 指示，以他人名義作為匯款人，乃從梁潛鐺第七商銀系爭 帳戶及其配偶吳美雯第七商銀系爭帳戶匯款予期績公司及 維真公司時，分別以科技島等6家公司行號名義，作為匯 款人，用以營造科技島等6家公司行號確有支付貨款予期 績公司及維真公司之假象。梁潛鐺復明知期績公司及維真 公司實際上均無銷貨予科技島等6家公司行號之事實，竟 自91年1月起至93年12月止，指示期績公司及維真公司不 知情之會計人員，連續虛偽開立不實統一發票，交由科技 島等6家公司行號充作進項憑證使用，並經科技島等6家公 司行號持以申報扣抵銷項稅額，幫助納稅義務人科技島等 6家公司行號以此不正當方法逃漏營業稅，足生損害於稅 捐稽徵機關對於稅捐稽徵及核課管理之正確性等語，是上 訴人負責人梁潛鐺及吳美雯夫妻上揭第七商銀系爭2個帳 戶，係供上訴人營業使用之事實，應堪認定。 ⒊又梁潛鐺及吳美雯第七商銀系爭2個帳戶存提款金額鉅大 、筆數繁多、收入及支出種類有現金、票據、匯款等，與 一般個人帳戶存提款情形有別，且梁潛鐺第七商銀系爭帳 戶有來自「國菲實業公司」、「研發有限公司」、「大唐 通訊社」等公司行號之匯款收入，及以上訴人名義匯款「 華義國際數位娛樂股份有限公司」、「方聯科技股份有限 公司」、「聯強國際股份有限公司」等營業行為情形，並 有用以支付上訴人員工薪資；吳美雯第七商銀系爭帳戶亦 有以上訴人名義匯款予「聯強國際股份有限公司」及他人 等營業行為情事，是梁潛鐺及吳美雯該等第七商銀系爭2 個帳戶，應係供上訴人營業交易使用。是上訴人主張被上 訴人以梁潛鐺及吳美雯帳戶資金進出頻繁，即推論為上訴 人營業用帳戶，顯有誤解。 ⒋再者，被上訴人核計上訴人91至93年度系爭漏報銷售額81 8,876,674元係未含稅金額，且已扣除非營業收入之利息 及避免重複計算之退票、吳美雯帳戶轉入梁潛鐺帳戶之金 額、上訴人同期間申報之銷售額66,831,771元。從而上訴 人主張被上訴人將梁潛鐺及吳美雯該等第七商銀系爭帳戶 之資金總額，未查明扣除各帳戶間之轉帳及上訴人已申報 銷售額等，應屬誤解；況上訴人倘主張系爭收入有代收款 等情時，自應提供證據以實其說，其僅空言主張，核無足 採。 ㈡罰鍰部分： ⒈按司法院釋字第537號解釋意旨及基於「證據資料掌握」 與「舉證便利」等因素對舉證責任分配法則之影響，上訴 人應就證據資料之蒐集及詮釋負擔部分協力義務，特別在 其對某些由原處分機關所蒐集到證據資料所呈現之外觀證 明或表面事證，沒有具體合理之解釋，或拒絕提出進一步 之資料來反駁等情形。就本件系爭銷售額而言，上訴人於 復查時主張部分屬代收款項；訴願時稱銀行存款存入因素 有借貸款項之存入、受贈或遺產之存入款、出售土地價款 等之事實，惟均未指出相關交易及提示證明文件以實其說 ，被上訴人依查得事證，斟酌當事人之陳述與調查事實及 證據之結果，依論理法則及經驗法則判斷，依法定其所應 歸屬之法律效果，洵無不合。 ⒉上訴人之負責人梁潛鐺自91年起至93年止，先後向期績公 司及維真公司購買供外籍人士使用之行動電話易付卡，均 未要求期績公司及維真公司按實際交易金額開立統一發票 ，涉有幫助他人以不正當方法逃漏營業稅；而上訴人91年 1月至93年12月進貨金額233,353,920元（未含稅），應自 他人取得憑證而未取得，另同期間銷售額818,876,674元 ，未依法開立統一發票，且於申報當期銷售額時亦未列入 申報，違反稅法規定，違章事證明確業如前所述。因梁潛 鐺及吳美雯該等第七商銀系爭帳戶係供上訴人作為規避營 業收入之用，被上訴人爰通知上訴人陳述意見，並將該等 第七商銀帳戶扣除相互間轉入、利息、退票金額及上訴人 已申報銷售額後，計有漏報銷售額818,876,674元，是並 無上訴人所稱將上訴人負責人帳戶之金額即推計為漏報銷 售額情事。況上訴人既係營業人，自應對營業稅法所定營 業稅之申報義務及應取具實際交易對象憑證等規定有所了 解，且有能力注意其交易對象及憑證上銷貨營業人之同一 性及真實性，並盡其注意義務，以防觸法；惟上訴人仍未 依法開立統一發票，於申報當期銷售額時未列入申報，亦 未依規定取得進貨憑證，即有過失，按行政罰法第7條第1 項之意旨，自應受罰，故被上訴人所為罰鍰處分並無不合 ，應予維持等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：被上訴人依上 訴人之負責人梁潛鐺及其配偶吳美雯第七商銀系爭2個帳戶 91年1月至93年12月相關資金往來明細資料，認定上訴人進 貨金額233,353,920元（未含稅），未依規定取得進貨憑證 ，處罰鍰100萬元；又以上訴人同期間銷售額818,876,674元 ，未依法開立統一發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申 報，據以核定補徵上訴人營業稅額40,941,967元並裁處罰鍰 122,825,900元，是否適法？ ㈠上訴人為營業人，理應知悉稅法相關規定並遵守其義務，其 向期績公司進貨時，自應依上開規定自該公司取得憑證即統 一發票，而未要求該公司開立憑證，其違反稅法上規定應盡 之義務，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失， 被上訴人以上訴人未依規定取得進貨憑證，按認定進貨總額 處5％罰鍰11,667,696元，經上訴人申經復查，被上訴人再 依修正稅捐稽徵法第44條第2項規定，其應處罰金額最高不 得超過100萬元，乃追減罰鍰10,667,696元，即改處罰鍰100 萬元，並無違誤，訴願決定對該部分予以維持，亦無不合， 上訴人請求撤銷該部分之復查決定及訴願決定，為無理由， 其該部分訴訟，應予駁回。 ㈡關於舉證責任： ⒈一般情形而言，課稅資料通常由納稅義務人所掌握或管理 ，是應由納稅義務人負擔主動申報課稅標準（稅基）與稅 額金額之義務，較稅捐機關自行查核課稅更具經濟性與合 理性，故稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人 協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務 ，含申報義務、記帳義務及提示文據義務等，納稅義務人 如有違反該等義務，於行政實務上，即產生受罰鍰處分， 或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果。 ⒉從而，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，有實際上之 困難，為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配 或掌握之課稅要件事實，其負有完全且真實陳述之協力義 務，如納稅義務人違反該義務，自得減輕稅捐稽徵機關之 舉證責任。因此，稅捐稽徵機關對課稅之要件已提出相當 證明，足使法院綜合所有證據而形成心證，即可認其已盡 相當舉證責任，亦即納稅義務人未盡稅捐協力義務，為減 輕稅捐稽徵機關之舉證責任，並非舉證責任轉換之問題。 ⒊再者，稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同 ，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外 ，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人 或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事 實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟 法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於 撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁 判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查 所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證 責任並不能因法院採職權調查證據而免除。 ⒋又稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立 之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事 人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐 稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之 經濟活動，即難謂未盡舉證責任(最高行政法院100年度判 字第192號判決意旨可資參照)。 ㈢查被上訴人核計上訴人91至93年度系爭漏報銷售額818,876, 674元(未含稅)，係以梁潛鐺第七商銀系爭帳戶及吳美雯該 銀行系爭帳戶之資金流入為依據，因梁潛鐺為行為時上訴人 之公司負責人，上訴人於上開期間既有營業行為，其負責人 梁潛鐺經營上訴人公司，又梁潛鐺與吳美雯為夫妻關係，是 以渠等名義開立之該2帳戶之資金，依上開說明，被上訴人 客觀上已舉證證明有大量且密集之款項持續存入或匯入，彼 等2人如無法提出合理說明及具體事證，以資證明係其等日 常生活或其個人理財所為，自足能證明該等資金係上訴人公 司營業行為之收入，如此並不違反經驗及論理之證據法則。 上訴人主張被上訴人對於梁潛鐺及吳美雯第七商銀系爭帳戶 之資金，對於整體資金流程及其間之關聯性，各帳戶間之資 金總額、各帳戶間之轉帳、調撥及代收款等，負舉證責任， 自無可採。 ㈣另查，梁潛鐺第七商銀系爭帳戶與吳美雯該銀行系爭帳戶， 有存入及提出款項金額鉅大、筆數繁多，其收入及支出種類 有現金、票據、匯款等情形，顯與一般個人使用帳戶之存提 款等情形有間。又梁潛鐺第七商銀系爭帳戶有來自「國菲實 業公司」、「研發有限公司」、「大唐通訊社」等公司行號 之匯款收入，及以上訴人名義匯款「華義國際數位娛樂股份 有限公司」、「方聯科技股份有限公司」、「聯強國際股份 有限公司」等營業行為情形，並有用以支付上訴人員工薪資 ；吳美雯第七商銀系爭帳戶亦有以上訴人名義匯款予「聯強 國際股份有限公司」及他人等營業行為情事，是梁潛鐺及吳 美雯該等第七商銀系爭2個帳戶，有供上訴人營業交易使用 之情形。被上訴人以系爭2個帳戶於91至93年間扣除非營業 收入之利息及避免重複計算之退票，暨該2帳戶間互轉，金 額有重複等情形，統計銀行收入929,993,867元(含稅)，未 稅為885,708,445元，扣除上訴人同期間申報之銷售額66,83 1,771元，認上訴人該等年度漏報銷售額818,876,674元，即 非無據。 ㈤再查，上訴人主張93年6月9日梁潛鐺曾以其第七商銀系爭帳 戶匯款轉撥予吳美雯第七商銀系爭帳戶，金額22,000元，該 筆匯款因日期與金額完全相等，又於92年10月9日有3,150,0 00元及1,450,000元2筆收入，係由銀行匯入之房貸借款，被 上訴人對該等款項並非上訴人之營業收入，於原審法院審理 中亦不爭執，是被上訴人核定本件上訴人該等年度漏報銷售 額818,876,674元之部分，即屬有誤。 ㈥至上訴人另稱系爭2個帳戶部分款項，係由購買易付卡之泰 籍勞工，委託上訴人代轉款項，再轉入泰國盤古銀行台北分 行，屬代收款項，應予扣除，並提出吳美雯第七商銀系爭帳 戶93年度金資跨行系統跨行通匯交易認證表所示，總金額即 達9,427,765元乙節，查該交易認證表，雖能顯示吳美雯第 七商銀系爭帳戶於93年間有匯出9,427,765元金額之事實， 然上開匯款之去向及性質與內容，尚無法由此得證，且上訴 人如有收受泰籍勞工，委託上訴人代轉款項，依所轉匯出金 額及筆數甚大觀之，上訴人為此處理，自應有其他事證足以 證明其事實，惟經原審法院命上訴人提出，上訴人並無法協 力提出，從而上訴人此部分之主張，自難採為其有利之證明 。 ㈦綜上所陳，本件上訴人所訴被上訴人對於系爭2帳戶之資金 ，應負證明整體資金流程及其間之關聯性，係上訴人之營收 款之舉證責任，雖無可採，惟關於被上訴人認定上訴人於91 年1月至93年12月間，銷售額為818,876,674元之部分，並未 扣除上開3筆非屬上訴人營業收入之金額，自有錯誤，是被 上訴人依此基礎據以核定補徵上訴人營業稅額40,941,967元 ，及按漏稅額裁處罰鍰122,825,900元，自有違誤，訴願決 定對該部分未予糾正，遞予維持，亦有未合。上訴人請求撤 銷復查決定及訴願決定不利上訴人之部分，即被上訴人上開 核定之營業稅額及罰鍰，為有理由。應由原審法院將該部分 復查決定及訴願決定不利上訴人部分均撤銷，由被上訴人重 新查明後，另為適法處分。 五、上訴人上訴意旨略以： ㈠原審判決於主文諭知「復查決定及訴願決定關於漏報銷售額 之補徵營業稅及罰鍰不利原告之部分均撤銷」，然而上訴人 訴之聲明係要求將訴願決定、原處分（即復查決定含原核定 ）均撤銷，顯然該部分之判決並未滿足上訴人訴之聲明，就 原核定未撤銷部分，容得上訴第三審： ⒈蓋原審判決未將原核定撤銷，無非係受囿於改制前行政法 院45年判字第7號判例之見解，即認行政法院如任原告之 訴為有理由，僅撤銷復查決定，亦即撤銷效力不及於原核 定之課稅處分，稅捐稽徵機關仍得為復查決定之影響。惟 該見解將使稅捐爭訟案件無法適用行政程序法第118條前 段、第132條等規定，而侵害人民憲法所保障之時效利益 ，參諸大法官釋字第291號解釋意旨，原審判決不僅侵害 上訴人之財產權益，使其陷於常年爭訟不斷的困境，並使 司法資源一再為可能已罹於時效之案件重複判斷，而有悖 公益。況且上揭45年判字第7號判例業由最高行政法院於 91年10-12月之庭長法官聯席會議決議嗣後不再援用，並 經司法院以91.12.13（91）院台廳行一字第31707號函等 准予備查在案。最高行政法院之決議，其法律性質參大法 官歷年來之解釋，認係具有「法令」之性質，今原審法院 仍實質引用上開已廢止適用之判例，其法律見解自屬當然 違背法令。 ⒉再者，我國行政程序法或稅捐稽徵法均未如日本之國稅通 則，以立法明定稅捐處分經法院撤銷後有6個月猶豫期間 ，逾期時效始因不中斷而完成，行政法院倘認該部分立法 有缺漏，其利益亦應歸人民而非歸於怠惰立法之政府。 ⒊再進一步言，行政爭訟制度係屬法律保留之事項，原審判 決拒不適用上揭91年最高行政法院決議，於法律未明文得 僅撤銷復查決定，毋庸撤銷原核定之情形下，僅撤銷復查 決定，而責令被上訴人再為復查決定，其判決理由亦有違 憲法第23條之法律保留原則，容無疑義。實務上，高雄高 等行政法院100年度訴更一字第9號贈與稅事件確定判決， 其判決主文即諭知「訴願決定及原處分（復查決定含原核 定處分）均撤銷」，該判決被告機關並未上訴，而使該案 之原告得以享有行政程序法第132條時效不中斷之利益， 亦證原判決確有違誤。 ㈡原審判決認兩造於開庭時不爭執之交易認證表，略以上訴人 無法證明該款項取得及支付之確切緣由，而認該項交易憑證 不得據為有利於上訴人之認定等情，亦有判決不適用法規之 違認。蓋原審判決既然指陳上訴人違反協力義務，僅減輕被 上訴人之舉證責任，及不發生舉證責任倒置之效果，則原審 法院依舉證責任分配法則自應命被上訴人負查核並舉證說明 之責任，卻認上訴人未盡舉證責任，自有違誤。又依最高法 院100年度台上字第6294號及司法院大法官釋字第400號解釋 意旨，本件事涉上訴人上億元之財產權益，公權力如有行使 不當對人權之侵害，並不亞於刑事制裁，被上訴人及檢察官 對人民之行政裁罰、刑事制裁，同具有舉證責任，上開最高 法院刑事判決之裁判要旨自得予論證原審判決關於此部分舉 證責任分配錯誤之證明。據此，原審判決自有判決不適用行 政訴訟法第136條之顯然違誤，已然侵害被上訴人之權益， 而得為上訴最高行政法院之具體理由。 ㈢另，關於上訴人不爭執被上訴人適用稅捐稽徵法第44條等規 定，而以行為罰裁處上訴人新臺幣100萬元部分，因原審判 決前揭關於營業稅法上漏稅銷售額之補徵營業稅及裁處處分 ，有如上之違誤而提起上訴，而該部分與漏稅補稅及裁罰部 分，具有方法、結果之牽連關係，如後者（漏稅罰）確有違 誤，則前者（行為罰）自亦有違誤，爰一起上訴等語。 六、本院按： ㈠本案上訴爭點之確認： ⒈上訴人具營業人身分，而經被上訴人認定「其在為部分進 貨行為時，未向實際前手銷貨人索取該進貨行為之進項統 一發票。又針對前開進貨為銷貨行為時，則未以其名義開 立銷項統一發票予買受人，並依限報繳對應之銷項稅額」 等違章行為存在。被上訴人因此對其做成以下三個行政處 分。 ⑴補稅處分（補徵營業稅40,941,967元）。 ⑵漏稅罰處分（處以51,745,254元之罰鍰）。 ⑶又以其進貨時未依法向實際前手銷貨人取得合法之進項 統一發票，構成行為違章，而依稅捐稽徵法第44條第1 項及第4項之規定，作成「上訴人有應自他人取得憑證 而未取得之違章行為，而就其經查明未取得進項憑證之 金額233,353,920元，本應處以5％之罰鍰，但因現行稅 捐稽徵法第44條第1項法已有上限規定，故處以100萬元 罰鍰」之行為罰處分。 ⒉原判決則已將補稅處分及漏稅罰處分撤銷發回，上訴人提 起上訴者，僅限於行為罰部分（即依稅捐稽徵法第44條第 1項及第4項之規定，處以100萬元罰鍰者）。 ⒊而被上訴人作成上開行為罰裁罰處分，所立基之違章事實 及其證據認定基礎，則可簡述如下： ⑴上訴人於91至93年間，向期績公司及維真公司買入「供 外籍人士使用之行動電話易付卡」，再轉而銷售予第三 人，賺取轉售利益。 ⑵上訴人前開向期績公司及維真公司之進貨行為，其進貨 金額之多寡，經由查證上訴人公司負責人梁潛鐺及其配 偶吳美雯在上述第七商業銀行帳戶之款項進出，及彰化 地院99年度訴字第232號宣示判決筆錄記載、經刑事庭 確認之犯罪事實內容，確定以下之客觀事實，並推導出 上訴人買受「供外籍人士使用之行動電話易付卡」而支 付予出賣人之不含稅價金為233,353,920元。 ①在91年至93年雙方往來期間內，該2帳戶曾將帳戶內 款項移轉至期績公司與維真公司負責人張怡菁所指定 之其他公司（即科技島等6家公司）帳戶內，再由該 等與期績公司或維真公司有勾結、並取得移轉款項之 其他公司，將款項轉至期績公司帳戶內，使期績公司 與維真公司能在掩飾交易流程之情況下，終局取得貨 款。 ②而自上述梁潛鐺及吳美雯帳戶移轉之款項金額共計為 245,021,616元，此等金額為上訴人支付予出賣人含 稅價，扣除5％之營業稅後，其不含稅之價格為233, 353,920元。 ③上開245,021,616元帳戶資金移轉統計，參閱原處分 卷第1頁，而其下又可分為二部分，即： A.原處分卷第566頁至第577頁之移轉細項234,807,5 　42元（梁潛鐺帳戶移出者）及1,000,000元（吳美 雯帳戶移出者）。 B.原處分卷第354頁至第356頁之移轉細項9,214,074 元（梁潛鐺帳戶移出者）。 ⒋原判決則以上訴人對此等待證事實為真正並不爭執（見原 審卷第109頁），並有上開書證等證據為憑，因此認定裁 罰事實已經證明，被上訴人對其裁罰100萬元即無違法， 應予維持。 ⒌但上訴意旨卻將各項爭點混為一談，而把業經原判決撤銷 發回之補稅處分及漏稅罰處分，仍列為上訴範圍，並對此 此等爭點為實質論述，反而對真正落於上訴範圍內之行為 罰處分有何違法之處，以致難以維持，完全未予論述。 ㈡本院對前開上訴爭點之判斷結論及其理由形成。 ⒈本稅及漏稅罰部分既經原判決撤銷，發回被上訴人更為處 分，上訴人對之即不得上訴，其提起本件上訴，自非有據 ，應予駁回。至於上訴意旨所稱：「原判決只有撤銷復查 處分，沒有將初核處分亦一併撤銷，故屬違法」一節，實 建立在錯誤之法律觀念上，爰說明如下： ⑴初核處分是否具備行政處分之重要特徵（即處分拘束處 分機關及受處分人之規制效力），本身已值懷疑，因為 不通過復查程序爭點無從浮現，在採爭點主義之稅務爭 訟法制下，即難定其規制效力之範圍。何況初核處分作 成後，依稅捐稽徵法第21條第2項及第28條之規定，徵 納雙方均可否認初核處分之規制效力。是以初核處分本 身本來即不能與復查決定脫離看待，獨立承認其規制效 力。 ⑵另外上訴人或許會認為「初核處分如經撤銷，等於沒有 處分之作成，因此稅捐機關作成處分之核課期間即持續 進行，不會因為初核處分之存在，而視為中斷」。本院 過去之先例曾有這樣的見解，但其是否與法理相符，本 身也值得檢討（其實處分一旦作成，這樣客觀存在之歷 史事實，不會因為處分事後被撤銷，而認歷史事實本身 也不復存在）。 ⑶最重要者為，如果將本院上開實務見解當成一個不容置 疑之先決規範條件，則在本案之情形，上訴人確有銷售 行為，只是銷售金額多寡及其對應之營業稅額多寡有爭 議時，為了讓稅捐機關對已發現及掌握之稅捐能夠有效 稽徵，沒有將初核處分撤銷一併撤銷，而讓漏稅之納稅 義務人得以利用核課期間規定而逃避稅捐債務之正當性 ，原判決只撤銷到復查決定，亦無違法可言。 ⒉至於行為罰部分，其裁罰之事實基礎，原判決之心證形成 並無違法，惟一有待思考者實為「本案情形如有意對上訴 人為漏稅罰後，是否可以再處以行為罰」之法律議題（這 是上訴意旨中所完全沒有論及之論點，但因涉及法律適用 ，為本院職權應審酌者，故一併予論述）。而依本院目前 法律見解，一向認為在營業稅法中「未依規定取得（進項 ）憑證」之違章行為可罰性，不在於「導致漏稅危險發生 」（進項稅額本來是計算營業稅時之減項因子），而在於 「造成國家稅政管理上之困難」，因此其與漏稅罰間無「 危險結果與實害結果間之吸收關係」，亦無行政罰法第24 條第1項所定「一行為不二罰」規定之適用，仍應單獨處 以行為罰。故原判決認上開行為罰處分合法，而駁回上訴 人在原審提起之撤銷訴訟，亦無違誤。 ㈢總結以上所述，原判決駁回上訴人其餘之訴部分之認事用法 尚難謂有違法情事，上訴意旨指摘原判決此部分違背法令， 求予廢棄，為無理由，應予以駁回。 七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　7　　 月　　26　　日 最高行政法院第四庭 審判長法官　黃　合　文 法官　鄭　忠　仁 法官　劉　介　中 法官　陳　鴻　斌 法官　帥　嘉　寶 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　101　 年　　7　　 月　　27　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　葛　雅　慎