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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　101年度判字第806號 上　訴　人　林玉鳳 訴訟代理人　許進德　律師 　　　　　　劉金玫　律師 被 上訴 人　財政部臺北市國稅局 代　表　人　吳自心 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國100年1月27日臺 北高等行政法院99年度訴字第2098號判決，提起上訴，本院判決 如下： 　　主 文 原判決關於駁回上訴人罰鍰處分之訴暨該訴訟費用部分均廢棄。 廢棄部分訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。 其餘上訴駁回。 廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用，均由被上訴人負擔，駁回部 分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、本件被上訴人代表人原為陳金鑑，於民國101年3月15日變更 為吳自心，業據新任代表人具狀承受訴訟，應予准許。 二、緣上訴人於97年7月、8月間銷售臺北縣汐止市（現改制為新 北市○○區0000000路1段75號19樓、20樓及21樓14 戶房屋，銷售額合計新臺幣（下同）10,549,149元，被上訴 人以其未依規定申請營業登記，即銷售上開房屋，審理違章 成立，核定補徵營業稅527,457元，並按所漏稅額處以2倍之 罰鍰計1,054,914元。上訴人不服申請復查，未獲變更，提 起訴願及行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。 三、上訴人起訴主張：㈠本件上訴人已經依法繳交財產交易所得 稅，被上訴人後又補徵上訴人營業稅並處罰鍰實無理由。上 訴人於97年5月購入坐落臺北縣汐止市○○○路○段○○號19、 20、21樓法拍屋之持分17分之1，於97年8月轉讓第20樓之持 分讓與共有人固門實業有限公司（下稱固門公司）、第21樓 之持分讓與關係人清月股份有限公司（下稱清月公司），此 乃為使所有權人及使用人同一，以利系爭房屋之使用，上訴 人並無經常買進、賣出之情。被上訴人認定上訴人於97年8 月間出售房屋14筆，更是對裁處所憑據之事實基礎認定有嚴 重錯誤：就算以系爭房屋拍賣公告之門牌來看也是10戶而已 ，況且上訴人買受及出賣者皆僅為17分之1持分，上訴人實 不知被上訴人如何算出14戶之裁罰基礎。本件房屋出售時已 打通，為事實上之1屋，應按1戶認定，不因其非屬自用住宅 而按多戶認定。上訴人並非經常買進、賣出之事實甚明，被 上訴人卻未予以審酌而為上訴人不利之認定，顯有疑問。且 上訴人顯非營業人無加值型及非加值型營業稅法（下稱營業 稅法）之適用：同案其他共有人所買受之持分相同，且與上 訴人一同轉賣，卻未被核定改課營業稅，此顯違反平等原則 。㈡系爭房屋之交易上訴人本無獲利，何來需有補繳稅額之 事。而若被上訴人堅持認定上訴人為營業人，上訴人主張應 以進項稅額扣抵銷項稅額，且按財政部85年10月30日台財稅 字第851921699號函釋意旨，被上訴人並應通知上訴人就所 徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額。㈢本案縱然認定上訴人 確實應補徵營業稅，但上訴人也僅是對法規適用有所爭議及 誤認，並非有故意逃漏稅之情，被上訴人課予上訴人高達2 倍之罰鍰實無理由等語，求為判決訴願決定、原處分（含復 查決定）均撤銷。 四、被上訴人則以：㈠上訴人於97年7、8月間未依規定申請營業 登記即銷售臺北縣汐止市○○○路○段○○號20樓及21樓計14 筆房屋，銷售額合計10,549,149元。上訴人雖未設有固定營 業場所及具備「營業牌號」或僱用員工協助處理房屋銷售事 宜，惟經被上訴人查得本案系爭房屋係上訴人與他人共同標 得並共有持分，上訴人於首揭期間內將持分分別移轉予清月 公司及固門公司，雖1次移轉14筆房屋持分，並於97年度申 報財產交易所得，惟查上訴人尚有餘屋，並於98年間陸續出 售予安比有限公司、黃麗華、矽萊克電子股份有限公司及王 奕翔，以其交易頻率審酌，係從事經常性房屋銷售之營業行 為，難謂其非以營利為目的，依營業稅法第1條、第2條第1 款、第3條第1項、第6條第1款、第28條前段及第43條第1項 第3款規定及財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號 函釋（下稱財政部95年12月29日函釋）意旨，自應依法辦理 營業登記，課徵營業稅。㈡被上訴人以上訴人係經第1次查 獲，惟經被上訴人所屬北投稽徵所以98年9月9日財北國稅北 投營業字第0980203096號函輔導後，仍未於98年11月12日裁 罰處分核定前補辦營業登記，並補繳稅款及承認違章事實。 而縱認上訴人主觀上並無違章之故意，然上訴人對其是否為 營業人等情，理應向被上訴人或相關專業機構及人員查詢， 於獲得正確及充分之資訊後因應之，其應注意、能注意，而 不注意，即難謂無過失責任。被上訴人依據財政部99年5月3 日台財稅字第09904519260號令修正之稅務違章案件裁罰金 額或倍數參考表之規定，處2倍罰鍰並無違誤等語，資為抗 辯，求為判決駁回上訴人之訴。 五、原判決以：㈠查上訴人於97年5月間向臺灣士林地方法院（ 下稱士林地院）民事執行處標購法拍屋，拍得系爭坐落臺北 縣汐止市○○○路○段○○號19、20、21樓房屋。共同投標人 除上訴人外，尚有汶太股份有限公司（下稱汶太公司）、固 門公司、華潤創業股份有限公司、大翰開發實業股份有限公 司、欣嘉軒有限公司及郭怡君等共7人，上訴人取得上開房 屋之應有部分17分之1，旋即與其他共同人，於97年7、8月 間與共有人共同出售系爭房屋予清月公司及固門公司，並於 98年8月10日、8月12日、8月13日、9月23日及99年1月1日先 後計5次陸續出售予安比有限公司、黃麗華、矽萊克電子股 份有限公司及王奕翔，為上訴人所不爭。按營業稅法第1條 規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應 依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」本件上訴人 與他人共同出資向法院標得房地，雖僅持有一定之比例，仍 無礙其以投資行為獲取利得之目的。系爭銷售之標的為與他 人共有之房地持分，並與其他出資人共同銷售，其經濟活動 即屬營業稅課稅範圍，自應為營業稅稅捐課體，此與其系爭 銷售行為有無獲利無涉。㈡參以固門公司所提供之集資合夥 法拍專案企劃書，上訴人等人均依照約定將款項匯入指定帳 戶。又固門公司97年度本業收入僅474,366元，出售房地產 收入達24,596,288元，依司法院釋字第420號解釋，核屬係 以投資為專業之營利事業，其購入房屋係以出售為目的，非 屬固定資產甚明。再者，合夥人郭怡君自承其等集資合夥向 法院拍得房地並以營利為目的銷售其房地。再上訴人於98、 99年陸續與其他合夥人共同出售所有持分，亦足徵上訴人於 97年5月15日與其他合夥人基於營利為目的共同出資投標並 連續3年從事經常性房屋銷售行為，具有營利之目的。上訴 人雖未設有固定營業場所及具備「營業牌號」或僱用員工協 助處理房屋銷售事宜，然其將自法院拍得之房地，以營利為 目的從事銷售行為，被上訴人依法課徵營業稅，並無違誤。 ㈢又營業稅法與所得稅法之規範及目的各異，尚難藉詞已申 報綜合所得稅，即冀求免除其為營業人之納稅義務。㈣再按 人民不得主張「不法之平等」，故上訴人自不得主張相同行 為之郭怡君並未核課營業稅，而執為有利於己之認定。況被 上訴人陳明已將相關資料通報、查處。㈤本件上訴人所為係 屬營業行為，上訴人如不諳相關法規暨程序，理應徵詢專業 人士或向稽徵機關查詢，乃其應注意且能注意，竟疏未注意 辦理營業登記，自難辭其過失責任。被上訴人所屬北投稽徵 所以98年9月9日財北國稅北投營業字第0980203096號函，輔 導上訴人於裁罰處分前補繳稅款，以書面或於談話筆錄中承 認違章事實及承諾繳清罰鍰，可依規定改處1倍罰鍰，惟上 訴人迄至被上訴人98年11月12日做成營業稅裁處前均未繳清 本稅，被上訴人按營業稅法第51條第1款規定，依據稅務違 章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，處2倍罰鍰並無違誤 ，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。 六、上訴意旨略謂：㈠按營業稅法第6條規定，上訴人顯非營業 人無營業稅法之適用。被上訴人援引財政部95年12月29日函 釋，認定上訴人需課營業稅，顯有違反法律保留原則及租稅 法定主義之虞。況我國稅法從來沒有規定個人買賣法拍屋得 繳營業稅，被上訴人以營業稅方式課稅，實於法無據，有增 加納稅義務人法律所無之租稅義務，顯有違背法令。㈡依財 政部95年12月29日函釋意旨，個人該年度銷售房屋達6戶以 上才納入查核範圍，且尚需斟酌交易頻率及查明其是否係以 營利為目的。本案被上訴人認定上訴人出售之戶數錯誤，且 未斟酌上訴人僅係出賣持分，與一般出售整戶房屋者不同， 原處分顯有違誤，原判決對於上訴人此部分之主張未予採納 且未載明理由，有判決違背法令及不備理由之情。㈢原判決 以上訴人有投資獲利之意圖，而認定上訴人該當於「以營利 為目的之營業人」，顯有違一般經驗論理法則。且上訴人97 年度之財產交易共計買進1次，賣出2次，非為經常買進、賣 出之事實。被上訴人不能以後面發生之事實（98年銷售19樓 之持分）來認定97年度上訴人是否以營利為目的從事經常性 房屋銷售。再者，原判決理由已表明，租稅構成事實之判斷 應以實質經濟關係為準，然關於上訴人是否為營業人之認定 ，原判決卻拘泥於上訴人未簽署的合約及錯誤之計算銷售戶 數，而認定上訴人應繳交營業稅，顯有判決理由矛盾及違背 法令之情。㈣司法院釋字第660號解釋係針對「已登記之營 業人漏報銷售稅額而為之解釋」，今上訴人認為自己非營業 人，故未依營業稅法申報銷項稅額，遑論於是時主張進項稅 額扣抵或退還。上訴人於原審即主張有財政部85年10月30日 台財稅第000000000號函釋之適用，亦為被上訴人所承認。 然被上訴人遲至100年2月23日始以財北國稅中南營業一字第 1000209448號函告知上訴人所購買之系爭標的，稽徵機關已 於97年取得法院分配之營業稅款，該已獲分配之營業稅款得 扣抵銷項稅額。故被上訴人關於上訴人是否為營業人之認定 前後不一，對於有利於上訴人之規範怠於適用，原判決未具 理由不予採納上訴人之主張，亦有違背法令及不備理由之情 。㈤由被上訴人便簽（參上證3）可見，其於98、99年尚持 續討論上訴人是否為營業人，連被上訴人對此都無法確認， 怎能要求上訴人知道自己屬營業人，故上訴人實無惡性。又 被上訴人法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書（上證4）亦將 上訴人列於非營業人，嗣又認上訴人為營業人實為無由。縱 有理由，至少也可徵上訴人實無故意，故上訴人實不應受罰 鍰之處罰。㈥上訴人於98年9月18日陳述意見書表示若確認 有違章之情，願意繳納稅款及罰鍰，故原判決認定顯與事實 不符等語，請求判決原判決廢棄，原處分、復查決定及訴願 決定均撤銷。 七、本院查： 甲、關於上訴駁回部分： ㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本 法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅 義務人如左：銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所 有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「有左列 情形之一者，為營業人：以營利為目的之公營、私營或公 私合營之事業。」「營業人之總機構及其他固定營業場所， 應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「 營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料 ，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……未辦妥營業 登記，即行開始營業……而未依規定申報銷售額者。」「納 稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額 處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：未依規定申請營業 登記而營業者。」為行為時營業稅法第1條、第2條第1款、 第3條第1項、第6條第1款、第28條前段、第43條第1項第3款 及第51條第1款分別定有明文。次按「個人以營利為目的， 購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者， 自97年1月1日起，應依法課徵營業稅：設有固定營業場所 （除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等） 。具備『營業牌號』（不論是否已依法辦理登記）。經 查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。其他經查核足以構 成以營利為目的之營業人。」經財政部95年12月29日台財稅 字第09504564000號函釋在案。 ㈡本件上訴人未依規定申請營業登記，即擅於97年7月、8月間 銷售臺北縣汐止市○○○路○○○號20樓及21樓房屋，銷售額 合計10,549,149元，逃漏營業稅527,457元，被上訴人乃依 上開規定，核定補徵營業稅額527,457元。上訴人不服，主 張其乃第1次參與標購法拍屋，賣出2次，非為經常買進、賣 出之事實。被上訴人不能以後面發生之事實（98年銷售19樓 之持分）來認定97年度上訴人是否以營利為目的從事經常性 房屋銷售。且上訴人係將所有之1/17持分房屋轉讓與同一法 拍物件共有人，非以此為常業，依營業稅法第6條規定，上 訴人顯非營業人，非營業稅法適用之對象云云。 ㈢查上訴人參與標購之系爭房屋，係坐落於汐止科學園區之遠 東科技大樓，其中第19、20及21樓之三層樓房，由發起共同 標購之汶太公司，以其在遠東汐止科學園區長期經營房地產 之經驗，認系爭房屋如在執行法院第2次拍賣之底價投標， 應屬有利可圖，經撰寫集資合夥法拍專案企劃書，招募上訴 人等共同出資投標，得標後未辦理分割每人就其分得部分使 用；而係登記為共有，上訴人按其出資額，取得應有部分17 分之1，旋於97年8月轉讓第20樓之應有部分予共同投資之固 門公司、第21樓之應有部分讓與訴外人清月公司，並於98年 8月（10日、12日、13日）、9月23日及99年1月1日先後計5 次陸續出售予安比有限公司、黃麗華、矽萊克電子公司及王 奕翔。由上所述，其等先計畫如何募集投資人，共同出資標 購，得標後將房屋登記為共有，旋即尋覓買主出售，顯係以 營利為目的集資經營房地產買賣事業，符合營業稅法第6條 第1款規定之私營事業，亦符合財政部95年12月29日函釋意 旨所稱：「其他經查核足以構成以營利為目的之營業人」之 要件。則依首揭規定，即應於營業之前辦理營業登記，並於 每2個月向稽徵機關申報營業稅，上訴人上開主張核不足採 。原判決認被上訴人依首揭規定，對上訴人核定補徵營業稅 額527,457元，訴願決定予以維持，於法均無不合，而駁回 其在原審之訴，經核於法無違。至於上訴人主張其標購之系 爭房屋總共僅10戶，原判決認其係14戶，亦有違誤乙節。查 被上訴人於上訴人出售系爭房屋後，按其所出售之房屋，原 在臺北縣（現改制為新北市）政府稅捐稽徵處登記之房屋稅 籍號碼之戶數（詳原處分卷第33頁及第34頁），核定其出售 房屋為14戶，此部分亦於法無違。 ㈣再查上訴人稱其於原審即主張本件有財政部85年10月30日台 財稅第000000000號函釋之適用，惟被上訴人遲至100年2月 23日始以財北國稅中南營業一字第1000209448號函告知上訴 人所購買之系爭房屋，稽徵機關已於97年取得法院分配之營 業稅款，該已獲分配之營業稅款得扣抵銷項稅額。故被上訴 人關於上訴人是否為營業人之認定前後不一，對於有利於上 訴人之規範怠於適用，原判決未具理由不予採納上訴人之主 張，亦有違背法令及不備理由之情乙節。查執行法院拍賣房 屋後，如被拍賣之債務人係營業人，依法應繳納營業稅，管 轄之國稅局即應按其房屋售價計算營業稅，函請執行法院扣 繳營業稅，該扣繳之營業稅，係屬被拍賣之債務人應繳納之 營業稅，故由拍賣價金扣繳，自非屬上訴人及其共同得標人 繳納之稅款。惟依財政部85年10月30日台財稅字第85192169 9號函規定：「……法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業 稅者，稽徵機關應於取得法院分配之營業稅款後，就所分配 稅款填發「法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書」(格式如附 件)，逕向公庫繳納，除收據聯應送交買受人作為記帳憑證 外，如買受人屬依營業稅法第4章第1節計算稅額之營業人， 其扣抵聯應送交買受人作為進項憑證，據以申報扣抵銷項稅 額。至未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發「營 業稅隨課違章(406)核定稅額繳款書」向被拍賣或變賣貨物 之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理 ；如已徵起者，對買受人屬依營業稅法第4章第1節計算稅額 之營業人，應通知其就所徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額 。」本件被上訴人所屬北投稽徵所，於查獲上訴人未辦營業 登記，即從事買賣房屋為營業，前曾以98年9月9日財北國稅 北投營業字第0980203096號函輔導上訴人辦理營業登記，上 訴人仍未於98年11月12日裁罰處分核定前，補辦營業登記， 則依上開財政部之函釋規定，因上訴人未辦理營業登記，上 開扣繳之營業稅，上訴人亦不能以之作為進項憑證，被上訴 人因而予以補徵營業稅，核與財政部上開規定尚無不合。至 於上訴人其餘關於補稅部分之主張，係就原審取捨證據、認 定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原審已論斷者，泛 言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷矛盾，亦難認為 有理由。 ㈤綜上，原判決駁回上訴人關於補稅部分之訴，核無違誤，上 訴意旨求為廢棄此部分原判決，為無理由，應予駁回。 乙、關於被上訴人對上訴人之罰鍰處分部分： 按行為時營業稅法第51條第1款原規定：「納稅義務人，有 左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍 罰鍰，並得停止其營業：未依規定申請營業登記而營業者 。……」嗣於100年11月23日該條第1項規定修正為：「納 稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額 處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：未依規定申請營業登 記而營業者。……。」即其罰鍰之倍數較修正前之規定為 低，有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3規定，本 件關於裁罰部分，即應適用100年11月23日修正公布之營業 稅法第51條第1項第1款規定，原處分未及適用，訴願決定及 原判決亦未及糾正，即有適用法規不當之違法。上訴意旨求 予廢棄罰鍰部分之判決，雖未以此指摘，惟此為本院應依職 權調查之事項，仍應認此部分之上訴有理由，將原判決關於 罰鍰部分廢棄，且因罰鍰處分之裁量權係屬行政機關之權責 ，故原處分（即復查決定）及訴願決定關於罰鍰部分，亦均 應撤銷，發回被上訴人按100年11月23日修正公布之營業稅 法第51條第1項第1款之規定，另為適法之處分。 八、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴 訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條 第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　8　　 月　　30　　日 最高行政法院第六庭 審判長法官　廖　宏　明 法官　侯　東　昇 法官　江　幸　垠 法官　陳　國　成 法官　林　金　本 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　101　 年　　8　　 月　　31　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　吳　玫　瑩