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行 政 法 院 判 決
101年度判字第87號
上 訴 人 賴燕雪
陳俊弘
陳芸儀
陳俊樑
陳芸皓
陳芸齡
共 同
訴訟代理人 鄭崇文
律師
被 上訴 人 財政部臺北市
國稅局
代 表 人 陳金鑑
上列
當事人間
遺產稅事件，上訴人對於中華民國100年9月27日臺
北高等行政法院100年度訴更一字第58號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審
訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人之被繼承人陳順旺於民國88年8月2日死亡，上訴
人於89年4月29日辦理遺產稅申報，經被上訴人初查
核定遺
產總額為新臺幣（下同）96,729,087元、遺產淨額為54,101
,887元。上訴人就被繼承人死亡前未償債務
扣除額部分不服
，循序提起
行政訴訟，經原審法院94年度訴字第59號判決將
訴願決定及原處分(即復查決定)均
撤銷。
兩造提起上訴，分
別經本院97年度裁字第3196號及97年度裁字第3197號
裁定駁
回上訴確定。
嗣被上訴人依原審
上開撤銷判決意旨重核後，
以98年1月9日財北國稅法二字第0970250081號重核復查決定
(下稱原處分)，准予追認被繼承人應付林李梅子股款部分之
死亡前未償債務扣除額500萬元。上訴人就被上訴人
否准認
列被繼承人向荷商亞太全球人壽保險股份有限公司台灣分公
司(下稱全球人壽公司)借貸之死亡前未償債務扣除額2,075
萬元部分不服，循序提起行政訴訟，經原審法院98年度訴字
第1629號判決駁回，上訴人對之提起上訴，由本院100年度
判字第667號判決將該判決廢棄，發回原審法院更為審理，
經原審法院100年度訴更一字第58號判決(下稱原判決)駁回
，上訴人遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：被繼承人陳順旺基於親戚情誼及理財規劃
，向
訴外人全球人壽公司投保2筆還本終身壽險（下稱
系爭2
保單)，保險金額各1,000萬元、躉繳保險費各13,293,000元
，並非規避稅賦；又全球人壽公司理賠對象為上訴人賴燕雪
，並非被保險人陳順旺；且被繼承人前以系爭保單向全球人
壽公司質借2,075萬元以償還對西北工業股份有限公司(下稱
西北公司)及永盛磁器工廠股份有限公司(下稱永盛公司）之
借款，
迄其死亡前仍未清償，依遺產及
贈與稅法第17條第1
項第9款規定，自應於遺產總額內扣除；且依
不利益變更禁
止原則，被繼承人陳順旺之身故保險金，不得計入遺產計算
遺產價額
云云等語，求為判決撤銷
訴願決定及原處分（重核
復查決定）不利於上訴人部分。
三、被上訴人則以：系爭2保單之險種名稱為躉繳還本型終身壽
險，顧名思義
乃為還本，且系爭保單之要保書為「無體檢」
保單。被繼承人陳順旺以永盛公司開立88年1月21日到期之
支票2張繳交保費26,586,000元後，在不到一個月之內，
旋
以系爭保單向全球人壽公司辦理保單貸款合計2,075萬元，
就實質而言，係屬取回其繳存於全球人壽公司之本金，從而
減低系爭保單之價值，致保單剩餘價值與原先投保之保險金
額相去甚遠，已全然不具壽險之「保障」性質，自難以其形
式外觀上記載「躉繳還本型終身『壽險』」字樣，逕謂其具
有一般保險之「保障」性質。故由被繼承人於死亡前短期內
投保躉繳超過保險理賠金額甚多之保險費等狀況整體觀之，
與為保障並避免因被保險人之突發事故，致其家人生活陷於
困境之保險目的，已有不同，即與遺產及贈與稅法第16條第
9款規定之立法意旨不符，非屬被繼承人之生前債務等語，
資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)系爭保單
之要保書為「無體檢」保單，依該被繼承人要保書告知事項
所載，被繼承人投保時患有多項疾病；又依原審向振興醫療
財團法人振興醫院調取被繼承人病歷資料所示，被繼承人於
84年間經醫師診斷有冠心症、心肌梗塞、冠狀動脈擴張術後
等病由，
期間曾進住加強醫護中心、接受冠狀動脈繞道手術
，並因冠狀動脈疾病與心肌梗塞、中風、糖尿病發出病危通
知單，
足證被繼承人有帶重病投保之情事。又系爭保險費遠
較保險事故發生時應給付之保險金額為高，核與一般保險分
散風險、以較少之保費獲得較大保障及保障遺族生活之目的
相違，有悖於上述保險原理及人壽保險投保常態；又被繼承
人利用保險理賠不計入遺產之規定，購買系爭保單，再以系
爭保單借款虛列未償債務扣除額之非法方式，企圖規避遺產
稅之課徵，顯屬
租稅規避行為。(二)本件被繼承人為規避遺
產稅負而投保與經濟實質顯不相當之保險、虛列未償債務扣
除額，依財政部98年5月8日台財稅字第09804032080號
函釋
意旨及司法院第420號解釋所揭諸之
實質課稅原則，被繼承
人之身故理賠金即應計入遺產總額，又系爭保單之身故保險
金合計為22,670,090元，扣除被繼承生前所貸金額2,075萬
元及質借利息，實際給付受益人賴燕雪之理賠金額共計1,33
2,703元，應併計被繼承人遺產總額課稅，被上訴人初查未
予計入，
惟基於
行政救濟不得為不利益變更之禁止原則，仍
應予維持原核定；至系爭保險理賠金既經扣除被繼承人前向
全球人壽公司所為貸款，該等債務已然清償而不復存在，自
無遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定之
適用，則被上訴
人否准認列未償債務扣除額，
洵屬
有據等詞，為其論據，而
駁回上訴人於原審之訴。
五、本院查：
(一)
按「涉及租稅事項之
法律，其解釋應本於
租稅法律主義之精
神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅
之
公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋闡釋在案
。另所謂「
稅捐規避」是指利用私法自治、契約自由原則對
私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常
觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式
，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具
備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕
或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合法之節稅不同，
節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之
行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異
常或不相當之法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，
納
稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式(交易形式)
，卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法
形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效
果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔
者，即應認屬「租稅規避」，
而非合法之節稅。又租稅規避
行為因有違課稅公平原則，故於效果上，
參諸上述司法院釋
字第420號解釋意旨，應本於實質課稅原則，就其事實上
予
以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎；
且租稅規避之效果既
是以與其經濟實質相當之法形式作為課
稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、
稅率等為租稅之核課，即
難謂有違租稅法定原則。
(二)次按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈
與人贈與時之時價為準；……。」「左列各款不計入遺產總
額：……九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人
之人壽保險金額、……。」「左列各款，應自遺產總額中扣
除，免徵遺產稅：……九、被繼承人死亡前，未償之債務，
具有確實之證明者。」及「保險金額約定於被保險人死亡時
給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺
產。」行為時遺產及贈與稅法第10條第1項、第16條第9款、
第17條第1項第9款及保險法第112條固分別定有明文。惟依
保險法第1條規定：「本法
所稱保險，謂當事人約定，一方
交付保險費於他方，他方對於因不可預料，或不可抗力之事
故所致之損害，負擔賠償財物之行為。」可知，保險係就不
可預料或不可抗力之事故，本於風險分散之原理，即付出較
少之代價(保費)卻能獲得較大之保障。故上述遺產及贈與稅
法及保險法關於被保險人死亡時給付於其所指定受益人之人
壽保險金額，不計入遺產總額之規定，即是本於上述保險之
原理，從人道精神所為之
立法裁量，並非鼓勵或容認一般人
利用此方式任意規避原應負擔之遺產稅。
(三)經查，原判決以被繼承人係88年8月2日死亡，其生前於87年
12月24日向全球人壽公司投保2筆保險金額各1,000萬元之躉
繳還本型終身壽險，指定其配偶即上訴人賴燕雪為受益人，
而被繼承人於投保時已患有冠心症、心肌梗塞、中風及糖尿
病等病症，其在所開立支付保險費13,293,000元之2紙支票
於88年1月21日兌現後，旋於同年2月3日、同年月11日以上
開保單向全球人壽公司辦理保單借款各1,036萬元、1,039萬
元，合計貸款2,075萬元，就其實質言，係屬取回繳存於全
球人壽公司之本金，已減低上開保單之價值；而系爭2保單
於被繼承人死亡所獲保險金合計僅22,670,090元，遠低於其
已繳納之保險費26,586,000元，且經扣除其所貸2,075萬元
及質借利息，實際給付受益人即上訴人賴燕雪之保險金額僅
1,332,703元，故認上訴人投保上開保險契約，核與一般保
險在於分散風險消化損失，及以較少保費獲得較大保障及保
障遺族生活之保險目的有違，而是利用投保躉繳高額保險費
之方式，
俾達死亡時移轉財產之目的；且被繼承人以保單質
押之借款，復可以列報未償債務扣除額，而規避遺產稅之課
徵
等情，
業據原審依調查證據之辯論結果，詳述得
心證之理
由，核其認定事實與卷內證據尚無不符，亦無違反
論理法則
、
經驗法則或
證據法則等情事。是綜觀本件被繼承人以躉繳
高額保險費方式投保及以該保單質押借款之過程，顯係透過
形式上合法卻反於保險原理及投保常態之形式，使被繼承人
經由資金躉繳高額之保險費，移動其所有財產，藉以規避死
亡時將之併入遺產總額所核算之遺產稅，並使其繼承人經由
保險受益人之指定，仍獲得遺產繼承之經濟實質；而其以保
單向保險公司質押之借款，復可以死亡前未償債務自遺產總
額中扣除，而減少遺產稅額，依上開說明，被繼承人所為
核
屬租稅規避，而非合法之節稅。故依本件被繼承人所為租稅
規避行為形成之經濟實質，應將系爭2保單理賠之保險金合
計22,670,090元併入被繼承人遺產總額核課遺產稅。則被上
訴人因全球人壽公司給付上開保險金予受益人即上訴人賴燕
雪時，已依約先扣除被繼承人以系爭2保單質借之本金2,075
萬元及利息587,387元(上訴人賴燕雪實受領保險金為1,332
,703元)，逕予剔除上訴人申報被繼承人以上開保單向全球
人壽公司質借之未償債務2,075萬元，致短計應併入被繼承
人遺產課稅之上訴人賴燕雪實際受領之保險金1,332,703元
，於法即有未洽，惟屬於有利於上訴人之核定，基於行政救
濟不利益變更原則，原審予以維持原處分，核無不合，依上
開所述，亦與租稅法定原則無違。至原判決所為全球人壽公
司給付上開保險金既經扣除被繼承人前向全球人壽公司所為
貸款2,075萬元，該等債務已然清償而不復存在，自無上述
遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定之適用之論斷
縱有未
妥，因與其駁回之結論無影響，是雖上訴意旨
指摘原判決此
部分有判決理由矛盾情事，原判決仍應維持。又本件被繼承
人所為既屬租稅規避行為，被上訴人本即應基於實質課稅原
則，以與其經濟實質相當之法形式作為核定被繼承人遺產稅
之基礎，故財政部98年5月8日台財稅字第09804032080號函
釋於本件是否援用，即與本件判決之結論無影響，是上訴意
旨針對原判決援用上開函釋，執憲法第172條、中央法規標
準法第11條及遺產及贈與稅法第10條第1項之規定所為原判
決違法之指摘，本院即無予以審究之必要，
附此敘明。
(四)
綜上所述，上訴人之主張
並無可採。原判決將訴願決定及原
處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無不合。上訴
論旨，仍執前詞，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，
應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項
、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前
段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 1 月 31 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 惠 欽
法官 吳 東 都
法官 陳 金 圍
法官 蕭 惠 芳
以 上
正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 101 年 2 月 1 日
書記官 伍 榮 陞