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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　101年度判字第919號 上　訴　人　陳邱近 訴訟代理人　蕭萬龍　律師 被 上訴 人　財政部臺灣省北區國稅局 代　表　人　李慶華 上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國101年5月10日臺 北高等行政法院99年度訴字第2049號判決，提起上訴，本院判決 如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、本件被上訴人依檢舉查獲上訴人之夫即被繼承人陳來旺（於 民國98年7月25日死亡）於91年間，將其應分得之出售土地 價款中之26紙支票〔發票人：謝銀連、付款銀行：臺灣省合 作金庫板橋支庫（下稱合庫板橋支庫）、支票號碼：OW0000 000~0W0000000、下稱系爭支票〕、金額合計新臺幣(下同） 69,157,905元由其長子即訴外人陳文龍收取，涉有遺產及贈 與稅法第4條第2項規定之贈與行為，未依規定辦理贈與稅申 報，經審理結果，核定被繼承人陳來旺91年度贈與總額為69 ,157,905元、贈與淨額為68,157,905元，應納稅額為26,193 ,952元，並按所漏稅額處以1倍之罰鍰計26,193,952元，並 於98年7月24日送達核定通知書及繳款書予陳來旺，嗣因陳 來旺死亡，由上訴人以繼承人申請復查結果，經被上訴人復 查決定准予註銷罰鍰26,193,952元，其餘復查駁回。上訴人 仍不服，循序提起行政訴訟。 二、上訴人起訴主張：陳來旺於89年間因急性腦出血治療後，無 法親自處理事務，故委託其子陳文龍、陳文泉、陳文乾（下 稱陳文龍等人）代為處理其分得之土地價款；且陳來旺因借 貸關係、投資購地、購買建築鋼材及堆高機等原因，乃指示 陳文龍將代收之系爭支票交由李財發等人提示兌領，核系爭 支票及款項之實際所有者為陳來旺，被上訴人不應將陳文龍 代為收取及交付票據之代理行為認定贈與。又陳文龍等人已 於97年8月25日將代管款項11,803萬元電匯至陳來旺之存款 帳戶，該筆款項除有系爭支票款69,157,915元外，亦包括代 管財產所生之孳息及訴外人陳聰富出售土地而分予陳來旺之 款項，足見確實係陳來旺委託子女代管財產。被上訴人雖主 張依財政部72年3月1日台財稅字第31299號函釋（下稱72年3 月1日函釋），應以調查基準日為計算課稅金額之基準，然 上開函釋係針對未成年人，與本件前提要件事實不同；再者 ，陳文龍等人將款項匯回時間雖晚於查獲基準日，但斯時被 上訴人已否確認係屬贈與仍屬未定，如何得以認定陳文龍等 人款項之回流係屬規避稅賦，被上訴人認定顯屬率斷。縱認 陳來旺確有贈與之情，然陳文龍所受之贈與橫跨91年至93年 度，依遺產及贈與稅法第22條規定，贈與稅係分年度課稅並 依各年度計算免稅額，被上訴人對此並未予以扣除，亦有違 法之處等語，求為判決撤銷訴願決定、原處分及復查決定不 利於上訴人部分。 三、被上訴人則以：陳來旺將原應受讓之系爭支票交由陳文龍收 受，為陳文龍所自認，若依上訴人主張陳來旺係因急性腦出 血，為資金安全及避免往來奔波，乃囑託陳文龍代收支票， 則陳文龍於收受系爭支票後，理應由陳來旺之帳戶提示兌領 ，惟陳文龍卻將系爭支票轉由第三者李財發等人之帳戶提示 兌領後，均以150萬元以下現金或轉帳方式提領，顯蓄意規 避金融機構大額現金提領須登記之規定，使稽徵機關無法掌 握資金流向，以達隱匿資金遂其贈與行為之目的。又上開支 票兌領期間，陳文龍等人及陳文龍之配偶、女兒之金融帳戶 分別有大額款項存入或轉帳，核與系爭支票兌領人提領數相 當，被上訴人認定贈與人係將上開應分得土地款贈與其子， 核定贈與總額69,157,905元，並無不合。又被上訴人所屬桃 園縣分局係於97年2月21日發函啟動稽查，並陸續發函向各 相關人及金融機構查調相關資料，陳文龍等人於97年8月25 日匯回款項合計11,803萬元至陳來旺之帳戶，均在被上訴人 查獲及開始進行調查後；且其匯款實情為何，並無法證明系 爭支票由陳文龍無償取得之行為非贈與，應屬事後彌縫行為 。至被上訴人所引財政部72年3月1日函，係取其有關查獲前 轉回或取回部分免予計入贈與總額課稅之意旨，雖與本件贈 與行為有間，惟就有利於上訴人之認定，仍可援用等語，資 為抗辯。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以： (一)陳來旺與訴外人陳連樹於42年以前共同承租坐落桃園市○○ ○段○○○○○○號土地（重測後地號為寶山段872地號）耕作， 42年間政府實施耕者有其田放領政策，陳來旺與陳連樹承領 上開土地，但礙於當時農業法規限制，乃將上開土地所有權 登記於陳連樹名下，並約定陳連樹之持分為三分之二，陳來 旺之持分為三分之一。陳連樹於61年1月21日死亡，由其子 即訴外人陳阿進、陳聰富繼承，並承諾陳來旺之權利仍為三 分之一。迄91年3月間，上開土地與陳阿進所有同段873地號 土地辦理合併分割登記，分割後增加872-1地號土地，由陳 聰富取得872地號土地；陳阿進取得872-1地號土地（下稱系 爭土地）。嗣陳阿進於91年7月間將系爭土地出售予訴外人 謝銀連，總價款228,563,812元，謝銀連依約逐期簽發以合 庫板橋支庫為付款人、陳阿進為受款人之支票支付，陳阿進 於扣除土地增值稅後，就陳來旺應分得三分之一之土地價款 69,157,905元，以空白背書轉讓之方式，將謝銀連所開立面 額合計69,157,905元之系爭支票轉讓予陳來旺，並經其子陳 文龍蓋章收受，業經陳阿進提出陳報書函陳述甚明，核與陳 來旺所提說明書內容大致相符，自堪認為真正。則系爭支票 之權利人為陳來旺，其既委由其子陳文龍蓋章收受系爭支票 ，並由陳文龍實際享有法律上及經濟上之處分權（嗣分別交 付予李財發等13人提示兌領），故系爭金額合計69,157,905 元之支票動產財產之移轉行為於事實上既已具客觀性，而該 當於『贈與』行為之客觀要件，被上訴人以本件贈與行為已 然成立，據以核課贈與稅，即非無憑。 (二)系爭支票之提示兌現年度均在91、92年間，而上訴人所稱分 別由陳文龍等人匯回陳來旺所有帳戶之日期則係在97年8月 25日，兩者相距5、6年之久，本難信為係同一事件；且本件 調查基準日為97年2月21日，陳文龍等人係在相隔6月餘後之 97年8月25日，始分別以電匯、轉帳等方式匯存入陳來旺之 帳戶，自難認非係臨訟彌縫之舉。苟上訴人所稱本件僅係由 陳文龍「代收」系爭支票一節屬實，按理陳來旺既係出售系 爭土地應分得價款之真正權利人，其所有銀行帳戶應呈現相 關兌領或託收或轉帳入戶等紀錄，方符常情。然陳來旺所有 之各金融帳戶之交易，在本件調查基準日97年2月21日之前 ，均無與系爭支票提示兌領人有大額資金往來情形，迄97年 8月25日方由陳文龍等人分別電匯存入1,300萬元、2,000萬 元及轉帳存入1,783萬元、6,720萬元（合計11,803萬元）， 是上訴人所稱陳文龍僅係代收系爭支票云云，殊難採信。且 查支票係無因證券，時效僅一年，復不能為債之原因之證明 ；且衡之一般交易習慣，鮮少有以支票作為找補之方式交易 者，上訴人所稱信翼企業有限公司、壯亞實業有限公司本應 找補陳來旺部分，卻反以系爭支票中2張支票支付，並由陳 文龍兌領，此非但與營業常規大相逕庭，亦不符論理法則， 自無立基餘地。此外，上訴人以系爭支票之其他提示兌領人 ，因年代久遠，無法提出說明為由，迄未為舉證供查，惟徵 之舉證責任客觀配置原則，系爭支票兌領人對其具領之支票 具有正當原因之真實性有證明負擔存在，是上訴人就該等有 利於己之主張並未盡協力義務，至為灼然，所稱自難採認。 (三)又查，系爭支票款金額共計69,157,915元，與上訴人主張回 流之金額11,803萬元，相距高達48,872,085元，上訴人雖稱 其相差金額係因利息所致云云，然查該相差金額約占系爭支 票款金額之70％餘，以我國91年、92年間迄97年間止，銀錢 業者給付孳息之實務作業觀之，斷無成立之可能性；且經原 審法院一再曉諭上訴人應就系爭支票兌領後之資金回流之情 形，應提出證據資料加以證明，惟上訴人徒以本件因係一個 總的金額的回流，難以強加以割裂說明云云為由，迄未提出 任何資金流程或相關帳證供查，亦未就其主張之回流金額11 ,803萬元究係如何計算等節為合理之說明，殊難認其所稱系 爭資金有回流之情形云云為實在。從而，上訴人所稱系爭支 票金額共計69,157,905元之資金，已回流至被繼承人陳來旺 處云云，殊無足取。上訴人雖另主張上開回流金額，除系爭 支票款69,157,915元外，尚包括陳聰富出售系爭872、873地 號土地應分予陳來旺之款項云云。惟查，系爭支票款係源自 於陳來旺就訴外人陳阿進因出售系爭土地而分得三分之一之 土地價款，與陳來旺另擁有系爭872、873地號土地之權利係 屬二事，本不得混為一談；且縱依陳聰富出售上開土地予訴 外人張忠義所得價款178,621,800元，於扣除土地增值稅等 後，按三分之一計算陳來旺應分得之價款41,140,917元，與 上訴人所稱本件回流金額11,803萬元仍有7,731,178元之差 距，自難信實。況且，陳聰富出售系爭872、873地號土地而 分予陳來旺之土地價款41,140,917元，被上訴人於97年間查 核時，因陳聰富行蹤不明未提出說明及無法查得相關資金流 向，故未將該部分歸入核定本件陳來旺91年度贈與稅之範疇 內，亦無上訴人所謂資金回流之必要，故上訴人此部分主張 ，顯與上述事實不符，要無可採等語，為其論據，因而為上 訴人敗訴之判決。 五、本院查： (一)按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華 民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與 稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價 值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給 予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第 3條第1項、第4條第1項、第2項分別定有明文。而關於贈與 稅之待證事實即贈與人對受贈人為財產贈與行為，應由稽徵 機關負舉證責任並無疑義。惟鑑於有關財富資源移動之原因 關係及證據資料，主要掌握在贈與人及受贈人內部間，及稅 務案件之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料， 容有困難，為貫徹課稅公平原則，自應認屬納稅義務人所得 支配或掌握之課稅要件事實及原因關係證據資料，納稅義務 人應負有完全且真實陳述之協力義務。故如稽徵機關已提出 相當事證，客觀上足能證明當事人財產移轉之事實存在，且 在納稅義務人未能舉證證明其非無償移轉情形下，原則上， 稽徵機關即得課徵贈與稅。 (二)經查，原判決係依系爭土地買賣契約書、系爭支票簽收資料 及提示兌領情形、被繼承人陳來旺之金融帳戶存轉入款紀錄 、陳文龍及其配偶、女兒等人之金融帳戶資金往來紀錄、暨 訴外人陳阿進提出之陳報書等證據，經斟酌全辯論意旨及調 查證據之結果，認被繼承人陳來旺係於生前將訴外人陳阿進 於91年7月間出售系爭土地，所應分配予被繼承人陳來旺之 土地價款69,157,905元，由陳阿進以空白背書轉讓之方式， 將買受人謝銀連所開立面額合計69,157,905元之系爭支票26 紙，交由被繼承人陳來旺之子陳文龍分別於票載發票日91年 8月10日、91年8月30日及91年9月10日收受，使陳文龍無償 取得系爭支票，應成立贈與等情，已詳述得心證之理由，並 就上訴人所為陳文龍僅係代被繼承人陳來旺簽收系爭支票， 且依其指示代理將系爭支票交由訴外人李財發等人兌領，系 爭支票及款項之實際所有者仍為陳來旺；及陳文龍等人就被 繼承人陳來旺委託代管其取自訴外人陳阿進、陳聰富分配之 土地價款連同孳息合計11,803萬元，已於97年8月25日匯轉 存入被繼承人陳來旺之金融存款帳戶，足見系爭支票確係被 繼承人陳來旺委託陳文龍代管處理之財產等主張，何以不足 採取，分別予以指駁在案，核與卷內證據尚無不符，亦無違 反證據法則、論理法則或理由不備情事。又票據上權利之行 使，與票據之占有，有不可分離之關係，非持有票據之執票 人，不得行使票據上之權利；且支票乃支付證券，以支票為 支付工具者，於交付支票時，發生與給付金錢相同之效力。 本件依原審確認之事實，被繼承人陳來旺係將自訴外人陳阿 進分得之系爭土地出售價款69,157,905元贈與陳文龍，而由 陳文龍於上揭票載發票日自訴外人陳阿進受讓取得系爭支票 26紙，則依上揭說明，陳文龍於取得系爭支票時，被繼承人 陳來旺與陳文龍間已發生贈與金錢之效力，依前述遺贈稅法 第4條第2項規定，即構成遺贈稅法所規範應課徵贈與稅之贈 與，至該等支票嗣後因其他原因關係而轉讓予第三人取得並 兌現，僅係陳文龍處分受贈財產之結果，無礙於其自被繼承 人陳來旺無償受贈系爭款項之事實，亦與系爭支票日後於何 時提示兌現無關，原處分據以核課被繼承人陳來旺91年度之 贈與稅，並無不合。上訴人主張系爭支票之提示者均非陳文 龍，且縱認被繼承人陳來旺有贈與陳文龍之情事，亦應以被 上訴人提出於91年至93年間實際流入陳文龍帳戶之款項40,9 95,600元為贈與金額，並應區分各年度計算贈與金額及免稅 額後再行課稅云云，即無可採。至原判決就上訴人所為應按 陳文龍實際取得款項年度分年課稅之爭議，雖疏未指駁，然 於駁回之結論無影響，原判決仍應維持。 (三)又按，納稅義務人自動向稅捐機關補報並補繳所漏稅款者， 凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行 調查之案件，各稅法所定關於逃漏稅之處罰一律免除，稅捐 稽徵法第48條之1規定甚明。而本條所以規定免罰需具備未 經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之 案件，乃因此類案件相關人員既尚未發現，為能激勵自新及 能節省稽徵成本之故，是本條所謂「進行調查」，係指有事 實證明有關機關對某一特定個案之異常狀況，開始進行進一 步瞭解之行為而言，至於調查之方式、過程以及調查之結果 ，並不能影響有關機關是否已開始進行調查事實之認定，亦 不以納稅義務人是否知悉稅捐稽徵機關已發動調查為必要。 財政部80年8月16日台財稅第000000000號函檢發之「稅捐稽 徵法第48條之1所稱調查之作業步驟及基準日之認定原則」 ，關於「列選案件、個案調查案件，其他涉嫌漏稅案件、臨 時交辦調查案件，……經辦人員應予交查簽收當日立即進行 函查、……進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調 查基準日。」之釋示，即係本於上述稅捐稽徵法第48條之1 規定調查基準日之意旨而為之釋示。至財政部72年3月1日函 ：「父母以未成年子女名義存款於金融機構，經稽徵機關查 明應課徵贈與稅，……又定期存款屆期有轉存其父母帳戶者 ，應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額。…… 」之釋示，雖以「查獲」時作為適用之基準，然因此函釋係 將本質上可能成立贈與之行為，因查獲前特定事實之發生， 而為免計入贈與總額或免徵贈與稅之釋示，即其含有與上述 稅捐稽徵法第48條之1為能激勵自新及節省稽徵成本之相同 規範目的，是上述財政部關於稅捐稽徵法第48條之1調查基 準日之函釋，亦得作為適用此函釋時關於「查獲」時點之認 定基準。經查，被上訴人所屬桃園分局於97年1月25日接獲 檢舉被繼承人陳來旺將獲配之系爭土地出售價款轉進其子陳 文龍名下，藉以逃避贈與稅，已於91年2月21日發函請檢舉 人提供相關資金流程等資料，並於97年3月11日、97年5月23 日分別函詢佳瑞建設股份有限公司、謝銀連有無購買系爭土 地及提供買賣契約、支付價金等流程資料，復於97年8月15 日發函桃園市農會等金融業調取被繼承人陳來旺及陳文龍等 兄弟之各類存、放款帳戶之提存明細，此有上開各函及掛號 郵件回執附原處分卷可稽，則依上揭說明，被上訴人以97年 2月21日為調查基準日，並作為上述財政部72年3月1日函釋 所稱之「查獲」時，認陳文龍等人於97年8月25日分別匯入 被繼承人陳來旺之存款帳戶合計11,803萬元，既在本件查獲 後，自無上述函釋之適用，尚無違誤。上訴意旨主張稅捐稽 徵法第48條之1並無所謂調查基準日之規定，上述財政部72 年3月1日函釋顯悖於母法規定及司法院釋字第674號解釋， 亦違反平等原則云云，並無可採。至原判決就上訴人對於上 述財政部72年3月1日函釋所為之指摘，雖未詳予指駁，亦因 與本件判決結論無影響，故上訴意旨據以指摘原判決違法云 云，亦難採取。此外，上訴人其餘訴稱各節，無非係就原審 之事實認定及證據取捨之職權行使事項為爭議，惟證據取捨 與當事人希冀者不同，致事實認定異於當事人之主張，尚難 指為原判決違法，故上訴意旨據以指摘原判決違法，自無可 採。 (四)綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決駁回上訴人之訴 ，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令， 求予廢棄，為無理由，應予駁回。 六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　10　　月　　25　　日 最高行政法院第五庭 審判長法官　林　茂　權 法官　楊　惠　欽 法官　吳　東　都 法官　姜　素　娥 法官　蕭　惠　芳 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　101　 年　　10　　月　　25　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　伍　榮　陞