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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　101年度判字第928號 上　訴　人　新北市政府稅捐稽徵處 　　　　　　（承受臺北縣鶯歌鎮公所業務） 代　表　人　黃育民 　　　　　　　　　　　　　送達代收人　王桂蘭 被 上訴 人　順慶建設開發股份有限公司 代　表　人　許明月 訴訟代理人　李玉海律師 上列當事人間有關稅捐事務事件，上訴人對於中華民國101年5月 31日臺北高等行政法院100年度訴字第1242號判決，提起上訴， 本院判決如下： 　　主 文 原判決廢棄。 被上訴人在第一審之訴駁回。 第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。 　　理 由 一、被上訴人於所有坐落臺北縣鶯歌鎮（現改制為新北市○○區 ○○○段○○○○號及789地號等2筆土地（下稱系爭土地）上 新建集合住宅，經訴外人臺北縣政府（現改制為新北市政府 ）工務局（下稱北縣府工務局）於民國99年10月25日以北工 施字第0990972017號函及第0000000000號函核發「99鶯使字 第454號」及「99鶯使字第455號」使用執照，並副知臺北縣 鶯歌鎮公所（下稱鶯歌鎮公所，自99年12月25日起由上訴人 承受業務），鶯歌鎮公所遂依行為時「臺北縣鶯歌鎮建築工 地臨時稅自治條例」（下稱系爭自治條例）第5條及第6條規 定，於99年11月22日分別以北縣鶯財字第0990022585號、第 0000000000號函（下稱原處分），以被上訴人為納稅義務人 ，核定建築工地臨時稅各新臺幣（下同）4,164,600元及308 ,200元。被上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴 願，亦遭決定駁回，乃提起行政訴訟，經原審法院100年度 訴字第1242號判決（下稱原判決）撤銷訴願決定、復查決定 及原處分。上訴人不服，提起本件上訴，求為判決廢棄原判 決，並駁回被上訴人在第一審之訴。 二、被上訴人起訴主張略以： (一)、系爭自治條例係依據「地方稅法通則」第6條授權訂定， 施行期間自99年5月27日起至99年12月24日止，共計6個月 ，其課徵稅課之目的係「為考量建築工地對地方環境與地 方安寧之衝擊，並改善地方財政，充裕鎮庫，以提昇鎮民 生活品質……。」惟被上訴人早於88年11月30日正式開工 ，並於97年5月間完成地上結構，因此，系爭自治條例開 始施行時，被上訴人就建築物主體早已完成，顯非屬建築 工地，上訴人所為之課徵稅額308,200元及4,164,600元應 屬違反租稅構成要件。又依系爭自治條例第5條文意觀之 ，該條文僅係規定課徵稅額之計算標準，而非謂於該條例 施行期間取得使用執照即係該條例所稱之建築工地。另系 爭自治條例對於該條例施行前已申請建造執照且已開工之 建築工地，而於該條例施行期間申請取得使用執照之起造 人課徵建築工地臨時稅，惟對於該條例施行期間始申請建 造執照且已開工，而於該條例施行期間經過後始申請取得 使用執照之起造人，反不課徵建築工地臨時稅相較，除違 反租稅公平原則，亦與該條例第1條之立法目的相違背。 從而，原處分適用法規顯有錯誤，訴願決定所持理由亦非 適法。 (二)、依內政部87年7月2日台內營字第8772186號函釋（下稱內 政部87年7月2日函釋）意旨，被上訴人於88年間取得建造 執照，88年11月30日開工，至99年10月25日取得使用執照 ，處理程序始告終結。上訴人於處理程序尚未終結前即99 年5月27日施行系爭自治條例，依中央法規標準法第18條 之規定，效力應不溯及於被上訴人，此為法律不溯及既往 原則。詎上訴人竟於被上訴人申請之案件處理程序尚未終 結以前，適用新通過之系爭自治條例，課徵建築工地臨時 稅，與法律不溯及既往原則相悖，且對於人民之信賴利益 有重大影響。又被上訴人於申請建造執照之初，無法知悉 於處理程序終結前必須負擔繳納308,200元及4,164,600元 之建築工地臨時稅，上訴人亦未告知被上訴人於處理程序 終結前將需要負擔繳納不確定之稅捐，惟上訴人於處理程 序中制定發布系爭自治條例，且未訂定過渡期間條款，以 減少被上訴人因信賴利益所生之損失，是被上訴人於處理 程序終結後接獲原處分，顯違行政程序法第8條之信賴保 護及誠實信用原則。 (三)、系爭自治條例以「臺北縣鶯歌鎮為考量建築工地對地方環 境與地方安寧之衝擊，並改善地方財政，充裕鎮庫……」 為其規制目的，此觀該條例第1條規定自明，惟其課徵對 象卻僅限於在該條例施行期間申請使用執照核發者，並於 核發之日起10日內始核計課徵建築工地臨時稅，而對於該 條例施行期間新申請之建案反而不在課徵範圍，顯未慮及 新申請案件對鶯歌鎮之環境污染及安寧影響更為嚴重，此 與該條例第1條之規制目的有違，故該條例規制目的與規 制手段失衡，違反比例原則及平等原則。 (四)、被上訴人所施作之集合住宅建造案，「88鶯建字第68號」 及「88鶯建字第69號」等建造執照係分別於87年12月4日 及87年12月7日經由北縣府工務局核發，並經被上訴人向 主管機關申請核准延長建築期限，均於88年11月30日開工 至99年10月21日取得使用執照。被上訴人在建築行為之初 ，對於建築期間內應繳納之稅捐負擔及成本均有預算及審 酌，然對於系爭自治條例於99年5月27日開始施行，自無 法於取得建造執照之日即87年12月間所能預知，此為增加 法律所無之限制，顯已逾越嚴格法律保留事項之範疇等語 ，爰求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。 三、上訴人答辯略以： (一)、鶯歌鎮公所因地方自治財政需要，為充實鎮庫收入，乃依 地方稅法通則第6條第1項規定制定系爭自治條例，並經改 制前臺北縣鶯歌鎮民代表會三讀通過完成立法程序，報請 改制前臺北縣政府以96年9月4日北府財管字第0960539043 號函同意備查，且經財政部以96年11月9日台財稅字第096 04765341號函准予備查，其施行期間自97年5月27日起至 99年5月26日止。嗣鶯歌鎮公所於上開年限屆滿前認仍需 繼續課徵，依地方稅法通則第3條第2項及第6條規定，送 改制前臺北縣鶯歌鎮民代表會三讀通過完成立法程序，報 請改制前臺北縣政府以99年4月16日北府財管字第0990269 237號函同意備查，且經財政部以99年5月17日台財稅字第 09904723870號函准予備查在案，其施行期間續自99年5月 27日起至99年12月24日止。基上，鶯歌鎮公所制定系爭自 治條例，對於在其轄區內建築工地總樓地板面積在500平 方公尺以上之建築物起造人，於接獲使用執照副本之日起 10日內開徵建築工地臨時稅，已就建築工地臨時稅之課徵 範圍、納稅義務人、稅率稅額等稅捐構成要件為明確之規 定，足夠使納稅義務人明瞭及事前預計其租稅負擔，已符 合租稅構成要件明確性要求，與租稅法定主義原則及法律 保留原則無違，且建築工地臨時稅既稱為臨時稅，自屬地 方自治機關為特別公益目的所制定之臨時稅課，其徵收稅 目當然在中央立法徵收之稅捐範圍外，始有另立自治條例 之必要與實益。 (二)、系爭自治條例第4條第2項明定以使用執照登記之建築起造 人為建築工地臨時稅之納稅義務人，係為課徵技術需要， 於該條例施行中取得使用執照者，其因已完成建築行為而 造成環境影響，乃作為課徵之時點，依司法院釋字第593 號解釋意旨，無違平等原則及比例原則。且系爭自治條例 並未將在該條例施行期間內新申請之建案排除於建築工地 臨時稅之課徵範圍外，此觀該條例第6條規定自明。至於 取得使用執照在施行期間之後者無需負擔建築工地臨時稅 ，乃因系爭自治條例之限時法特性使然，如地方自治機關 認為仍有課徵必要，依地方稅法通則第3條第2項規定，仍 得重行辦理自治條例加以課徵，是以，該條例對於新、舊 建案並無差別規範，自與租稅公平原則無違。 (三)、建築法規與稅法之目的、性質、要件、原理原則等均不相 同，內政部87年7月2日函釋內容在補充解釋人民申請建築 許可行政機關處理程序終結之時點，係屬建築行政事務， 與系爭自治條例以使用執照之核發作為建築工地臨時稅稅 捐債務發生之基準時點，為稅捐稽徵事件，尚難比附援引 ，是被上訴人據以推論原處分違反法律不溯及既往原則， 尚難採憑。又依司法院釋字第525號解釋意旨，信賴保護 原則之適用，以法規公布施行後之「修改」或「廢止」為 前提，如屬「新制定」之法規，則與信賴保護原則無涉。 97年公告之「臺北縣鶯歌鎮建築工地臨時稅自治條例」（ 下稱97年公告之自治條例）及系爭自治條例之有效施行期 間分別為自97年5月27日起至99年5月26日止及自99年5月 27日起至99年12月24日止，核屬「新增制定」之法規，並 非法規公布施行後之「修改」或「廢止」，揆諸前揭司法 院解釋意旨，即與信賴保護原則無違，且該條例之制定符 合法律保留原則，亦與誠實信用原則無悖。 (四)、依新北市政府工務局101年2月29日北工施字第1011233024 號函檢送88鶯建字第068號及88鶯建字第069號建造執照之 建築工程開工報告書、建築工程竣工展期申報書、建築工 程勘驗報告書及建築工程勘驗申報書等資料影本觀之，系 爭建築物雖於88年11月30日申報開工，惟遲至97年6月2日 至97年11月6日申報地上3樓頂版至13樓頂版及屋頂版勘驗 ，依建築法第8條、第56條、第101條及行為時臺北縣建築 管理規則第20條、第21條規定，被上訴人於97年公告之自 治條例施行期間（97年5月27日起至99年5月26日止），仍 於系爭建築工地施作地上3樓以上之各項建築工程，系爭 建築工地即已造成地方環境與地方安寧之衝擊，惟因被上 訴人未於該條例施行期間取得系爭建築物之使用執照，故 非為該條例所規範之課徵對象。然因鶯歌鎮公所於97年公 告之自治條例施行期間屆滿前審認仍有課徵之需要，續行 公告施行系爭自治條例（自99年5月27日起至99年12月24 日止），俟被上訴人於99年10月25日取得使用執照時，上 訴人依該條例課徵被上訴人系爭建築工地臨時稅308,200 元及4,164,600元，並無違誤。 (五)、建築行為是一種需要相當時間之連續性行為，在建築期間 由於工地施作、建材運輸等因素，造成道路及其附屬設施 之破壞，並且衝擊當地生活環境，因此為了追求財政目的 以維護地方基礎建設，鶯歌鎮公所遂依地方稅法通則第6 條第1項規定制定系爭自治條例。依建築法第25條、第28 條、第54條規定，建案取得建造執照時僅係建築物起造人 得為建築物建造之准許處分，尚未對當地生活環境造成衝 擊，若以取得建造執照為核課稅捐時點，並以建造執照核 准樓地板面積為計算稅額標準，一則因取得建造執照時， 實體稅捐債務尚未產生，二則因建造執照有可能內容修改 、自行中止、廢止工程或遭勒令停工等情事，而造成徵納 雙方之困擾。若以核發使用執照為核課稅捐時點，一則因 納稅義務人之實體稅捐債務已終了，再無爭議，二則因課 稅基準即建築物總樓地板面積核算標準已確定，稅捐構成 要件才全部滿足而產生稅捐債務，稽徵程序始予發動。是 系爭自治條例以核發使用執照為課徵時點，並未違反比例 原則及平等原則等語，爰求為判決駁回被上訴人在第一審 之訴。 四、原判決略以： (一)、地方自治立法權依憲法第11章有其依據，且於地方制度法 第3章第3節加以規範，惟自治立法權之行使並非毫無限制 ，其最重要者為自治立法權不得侵越國家法之界限，即不 得侵越國家法之專管事項。由於自治立法亦為立法之一種 ，當然必須受到憲法及學理上限制立法權之一般原則（諸 如比例原則、平等原則等）之限制。而法規之適用，有其 時間、地域以及人的界限，中央法規標準法就此設有相關 規定，是就自治立法之時間界限而言，自以仍屬有效期間 內之法規方得適用，其適用並受到「禁止不利益溯及」、 「特別法優先普通法」、「新法優先舊法」等原則之拘束 。此外，地方若針對法律所規定之許可要件作進一步之規 範，原則上，並非立即構成中央法律之牴觸，尚須進一步 判斷該許可要件是否屬「全國一致性」抑或得「因地制宜 」者，若屬前者，即非地方所得規範。 (二)、建築業者申請建造執照，待完工時申請使用執照，始能供 使用該建築物之實體建設，乃建造案之必然流程，人民有 經營此一事業之自由（營業自由），本應受憲法保障；且 國家在此方面亦設有建築法等相關法規加以管制，除有特 殊公益上之理由而以法律為必要之限制外，自不得就屬於 嚴格法律保留事項再各地異法。就建造案件言，國家既已 為「事前許可」限制（核發建造執照准許建築）及「事後 審查」制度（核發使用執照），並於中央法規（建築法等 ）直接加以規定，故不得任由地方於其上創設限制，縱以 自治條例為之，亦構成對中央法律之牴觸。本件被上訴人 所施作之集合住宅建造案，於87年12月4日、87年12月7日 分別經北縣府工務局核發建造執照准予建築在案，88年11 月1日核准開工，迨95年8月23日陳請主管機關依內政部88 年1月20日(88)台內營字第8872139號函予以准許延長建築 期限2年，迄99年10月25日取得使用執照。由系爭建案之 流程（詳見被上訴人主張關於本件建築流程內容及申請日 期一覽表所載）以觀，法律所定許可之要件顯非屬「因地 制宜」者，即地方在合理之範圍內，仍不得為較為嚴格之 限制；且從事營建業者，對其營業範圍相關之稅制設計具 備基本認知，在推出建案（如本件之集合住宅）之初，衡 情必就成本費用支出項目，審酌相關稅賦負擔，系爭自治 條例於99年5月24日公告、99年5月27日始施行，自非早於 87年12月4日、87年12月7日即經北縣府工務局核發建造執 照准予建築之被上訴人所能預知，更無庸論及在行銷該建 案時之價格考量問題；況在租稅法實務上，雖有財稅主管 機關以命令、函釋等方式，實質規定課稅要件之「租稅命 令主義」現象，但此等「增加法律所無之限制」仍須建構 在不牴觸中央法律之基礎原則上，系爭自治條例內容既有 較中央法規所規定應繳納之相關稅賦嚴重之稅捐負擔，自 屬具有干預取向之限制性，顯已逾嚴格法律保留事項之範 疇，即非適法。 (三)、規制目的選定的適法性，須與規制手段合併考量，始能得 其要旨；換言之，目的審查不能抽離現實作抽象式的思維 ，規制目的若與規制手段不具合理的關聯性，即有構成「 目的內涵不當聯結」的可能性。系爭自治條例第4條第2項 規定之立法目的係源於建築行為係一種需要相當時間之連 續性行為，在建築期間由於工地施作、建材運輸等因素， 容易造成道路及其附屬設施之破壞，並衝擊當地生活環境 ，為追求財政目的以維地方基礎建設而課徵建築工地稅， 惟其僅就使用執照核發之日起始核計課徵建築工地臨時稅 ，而不及於在該條例施行期間6個月之內新申請之建案， 實有違其立法規制之目的。又系爭自治條例既係考量「建 築工地對地方環境與地方安寧之衝擊」而制定，自應將所 有建案納入，方符「在規範上應為相同評價之案件，應為 相同處理」之行政處理原則，惟該條例限制在「建築工地 總樓地板面積在500平方公尺以上者」始應就其全部樓地 板面積課徵建築工地稅，實有違平等原則。且不論係92年 6月5日修正前抑92年6月5日修正後之建築法第54條第1項 、第2項規定，均明文規定起造人自領得建造執照或雜項 執照之日起應於6個月內開工，若有申請展期，亦不得超 過3個月（所不同者在第2項「逾期執照作廢」修正為「未 依規定申請展期，或已逾展期期限仍未開工者，其建造執 照或雜項執照自規定得展期之期限屆滿之日起，失其效力 」），上訴人所稱因起造人申請建造執照時，可能會有申 請變更建造執照之情形，課稅範圍可能會不固定、不明確 云云，除昧於上開建築法所定6個月內之開工期限外，更 將所謂「開工期限」與「申請展期」甚或「申請變更建造 執照」等不同屬性之行為混為一談，有「目的內涵不當聯 結」之情形。另上訴人雖主張其未將新申請之建案排除於 系爭建築工地臨時稅之課徵對象範圍，若有新建案於施行 期間內取得使用執照，依法仍應繳納建築工地臨時稅云云 ，惟系爭自治條例第6條明定「建築工地稅之課徵『始於 使用執照核發日』，臺北縣鶯歌鎮公所於接獲臺北縣政府 核發使用執照副本之日起10日內核計課徵稅額後通知納稅 義務人……」，衡之一般建案建築流程，罕有新建案於領 得建造執照或雜項執照之日起，即在6個月內開工、完工 暨核發使用執照完畢，上訴人所稱在建築實務處理流程有 無適用之可能性，本有可議；且該條例之施行期間既僅6 個月（自99年5月27日起至99年12月24日止），依人之常 情，苟於該條例施行之6個月期間內申請核發建造執照或 雜項執照，豈有明知會加重稅賦，卻申請快速加工趕建之 理；遑論依建築法第53條第1項「直轄市、縣（市）主管 建築機關，於發給建造執照或雜項執照時，應依照建築期 限基準之規定，核定其建築期限」之規定，建築期限乃建 築主管機關發給建造執照或雜項執照時所為之附款，係對 於取得執照之起造人所為之期限限制，尚非得由起造人依 憑各自意志、任意為之，尤以該條例課徵建築工地臨時稅 之對象，既限制在「建築工地總樓地板面積在500平方公 尺以上者」，按理，其建案工程自屬龐大，工期亦非短（ 此由本件建案係自88年11月1日核准開工，迄100年8月30 日方竣工可見一斑），殊無於6個月內開工、完工及核發 使用執照之可能性，上訴人空言該條例第6條未排除新申 請之建案，除未舉證以實其說外，更違反我國建築法規（ 例如開工限制、建築期限等）及一般建築實務流程，益徵 所言為虛，實無可取。 (四)、至上訴人所言因取得建造執照時，實體稅捐債務還沒有產 生，待取得使用執照時，稅捐構成要件才全部滿足一節， 因仍係架構在系爭自治條例之上，惟該條例明顯構成對中 央法律之牴觸，不符合「公益目的思考」之合憲性或正當 性前提，且有「不利益溯及」、「特別法優先普通法」、 「新法優先舊法」之情形，此種較中央法規所規定應繳納 之相關稅賦嚴重之稅捐負擔，既係屬具有干預取向之限制 性，已逾嚴格法律保留範疇，殊無「適法」可言，自不能 引為其「依法行政」之依據。從而，系爭自治條例規制目 的與規制手段有失衡之考量，殊難認其未違反比例原則及 平等原則，被上訴人起訴予以指摘，即非無憑，乃判決撤 銷訴願決定、復查決定及原處分。 五、本院查： (一)、按地方稅法通則第3條規定：「（第1項）直轄市政府、縣 （市）政府、鄉（鎮、市）公所得視自治財政需要，依前 條規定，開徵特別稅課、臨時稅課或附加稅課。……（第 2項）特別稅課及附加稅課之課徵年限至多4年，臨時稅課 至多2年，年限屆滿仍需繼續課徵者，應依本通則之規定 重行辦理。（第3項）……臨時稅課應指明課徵該稅課之 目的，並應對所開徵之臨時稅課指定用途，並開立專款帳 戶。」第6條規定：「（第1項）直轄市政府、縣（市）政 府、鄉（鎮、市）公所開徵地方稅，應擬具地方稅自治條 例，經直轄市議會、縣（市）議會、鄉（鎮、市）民代表 會完成三讀立法程序後公布實施。（第2項）地方稅自治 條例公布前，應報請各該自治監督機關、財政部及行政院 主計處備查。」次按系爭自治條例第1條規定：「臺北縣 鶯歌鎮（以下簡稱本鎮）為考量建築工地對地方環境與地 方安寧之衝擊，並改善地方財政，充裕鎮庫，以提昇鎮民 生活品質，依地方稅法通則規定制定本自治條例。」第2 條規定：「本自治條例所開徵之建築工地臨時稅（以下簡 稱建築工地稅），以本鎮公所為稽徵機關。」第3條規定 ：「（第1項）本自治條例所開徵之建築工地稅稅課收入 ，應開立專款帳戶集中控管，作為辦理本鎮路面整修及排 水系統工程之用。（第2項）前項稅課之收支執行，應依 預算法相關規定，循預算程序納入年度預算辦理。專戶結 束時，如有賸餘，應解繳公庫。」第4條規定：「（第1項 ）凡於本鎮轄內，建築工地總樓地板面積在500平方公尺 以上者，應就其全部樓地板面積課徵建築工地稅。但屬公 辦建築、配合公共建設拆遷之就地整建或易地重建及因震 災重建者，不在此限。（第2項）建築工地稅之課徵以使 用執照登記之建築起造人為納稅義務人。」第5條規定： 「建築工地稅按使用執照登記之總樓地板面積核算，每1 平方公尺課徵新臺幣200元，未足1平方公尺部分，免予課 徵。」由上揭規定可知，系爭自治條例係依據地方稅法通 則第3條、第6條規定，由臺北縣鶯歌鎮民代表會以99年3 月22日北縣鶯鎮代字第0990000076號函審議通過，臺北縣 政府以99年4月16日北府財管字第0990269237號函同意備 查，財政部以99年5月17日台財稅字第09904723870號函同 意備查，鶯歌鎮公所以99年5月24日北縣鶯財字第0990010 060號公告，施行期間自99年5月27日起至99年12月24日止 （新北市政府嗣以99年12月25日北府法規字第0991209380 號公告繼續適用），且上訴人已就系爭建築工地臨時稅之 課徵範圍、納稅義務人、稅率、稅額等稅捐構成要件為明 確之規定，足使納稅義務人明瞭及事前預計其租稅負擔， 已符合租稅構成要件明確性要求，與租稅法定主義原則及 法律保留原則無違。且系爭建築工地臨時稅，既稱為臨時 稅，自屬地方自治機關為特別公益目的所制定之臨時稅課 ，其徵收稅目當然在中央立法徵收之稅捐範圍外，始有另 立自治條例之必要與實益，故原判決認系爭自治條例內容 既有較中央法規所規定應繳納之相關稅賦嚴重之稅捐負擔 ，自屬具有干預取向之限制性，顯已逾嚴格法律保留事項 之範疇，即非適法乙節，依上開說明，即有可議。 (二)、依系爭自治條例第1條規定，上訴人開徵建築工地臨時稅 之目的乃係考量建築工地對地方環境與地方安寧之衝擊， 並改善地方財政，充裕鎮庫，以提昇鎮民生活品質，是上 訴人開徵建築工地臨時稅如有助於上開目的之達成，且採 取對人民損害最少及損害與目的未顯失均衡時，即無違行 政法上之比例原則。觀諸系爭自治條例第4條第1項規定， 已將課徵範圍限縮於建築工地總樓地板面積在500平方公 尺以上，且將公辦建築、配合公共建設拆遷之就地整建或 易地重建及因震災重建者排除在外；並於該條文第2項規 定，將納稅義務人限縮在系爭自治條例施行期間取得使用 執照之建築起造人；復於該條例第5條規定按使用執照登 記之總樓地板面積核算，每1平方公尺課徵200元之建築工 地臨時稅（未足1平方公尺部分，免予課徵），以目前之 房地產市價及行情衡量，其稅率不高；況上訴人並非直接 從增加人民取得使用執照之限制著手，而係採取俟人民取 得使用執照後，始課徵建築工地臨時稅之間接手段，其對 人民權益之侵害已相對輕微；是由以上種種課稅範圍、納 稅義務人、稅率、稅額及課稅手段之限縮規定，足證上訴 人課徵建築工地臨時稅已採取相當克制之手段，並非毫無 限制，且採取之方法有助於上開目的之達成，而其採取之 方法與造成之損害間尚難謂有失均衡，揆之上開說明，即 難謂上訴人之開徵建築工地臨時稅有違比例原則。 (三)、原判決認規制目的選定的適法性，須與規制手段合併考量 ，始能得其要旨；換言之，目的審查不能抽離現實作抽象 式的思維，規制目的若與規制手段不具合理的關聯性，即 有構成「目的內涵不當聯結」的可能性。系爭自治條例僅 就使用執照核發之日起始核計課徵建築工地臨時稅，而不 及於在該條例施行期間6個月之內新申請之建造案。上訴 人所稱之立法目的，乃鑑於「維護地方基礎建設」，按理 ，新申請之建造案對於其地方基礎建設會造成一定之影響 ，並不下於所謂之已核發使用執照案，自屬其應規制之對 象，其竟捨之不論，有違其立法規制之目的，甚為顯然。 故系爭自治條例規制目的與規制手段有失衡之考量，殊難 認其未違反比例原則及平等原則乙節。經查，系爭自治條 例第4條第2項規定以「建築工地稅之課徵以使用執照登記 之建築起造人為納稅義務人」，係為課徵技術需要，在系 爭自治條例施行期間內取得使用執照者，因其已完成建築 ，對地方環境與地方安寧造成衝擊，故作為課徵之時點， 並無不合；而對於在系爭自治條例施行期間內新申請之建 造案，系爭自治條例並未將其排除於建築工地臨時稅之課 徵範圍，倘該新建案在該條例施行期間內取得使用執照， 依法仍應負擔繳納建築工地臨時稅，此觀諸該條例第4條 第2項規定自明；至取得使用執照在該條例施行期間之後 者無需負擔繳納建築工地臨時稅，乃係因系爭自治條例之 限時法特性使然，如地方自治機關認為仍有課徵臨時稅課 之必要，依地方稅法通則第3條第2項規定，仍得重行辦理 自治條例加以課徵，並非無從課徵，是該條例對於新、舊 建案皆同，並無差別規範，自與平等原則或比例原則無違 。從而，原判決上開立論尚乏依據，而有判決適用法規不 當之違法。 (四)、97年公告之自治條例（其施行期間自97年5月27日起至99 年5月26日止）第10條規定：「本自治條例經立法程序後 ，自公告半年後施行。」即訂有公告半年後施行之過渡期 間，嗣鶯歌鎮公所於97年公告之自治條例之年限屆滿前認 為仍需繼續課徵，乃依地方稅法通則第3條第2項及第6條 規定重行辦理，其施行期間續自99年5月27日起至99年12 月24日止。且97年公告之自治條例（嗣因仍需繼續課徵而 制定系爭自治條例）係地方自治機關基於一定公益目的， 而制定徵收臨時稅課之自治條例，其既已訂有過渡期間供 人民因應，核與司法院釋字第525號及第589號解釋意旨無 違，尚難認有違信賴保護原則，原判決因認系爭建築工地 臨時稅之核課與信賴保護原則不符，而為不利於上訴人之 判決乙節，亦有判決適用法規不當之違法。 (五)、綜上所述，原判決既有上述可議之處，上訴論旨據以指摘 原判決違背法令，求予廢棄，即為有理由，應由本院本於 原審確定之事實，將原判決廢棄，並駁回被上訴人在第一 審之訴。 六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項 、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　10　　月　　25　　日 最高行政法院第二庭 審判長法官　劉　鑫　楨 法官　沈　應　南 法官　許　瑞　助 法官　蕭　忠　仁 法官　吳　慧　娟 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　101　 年　　10　　月　　25　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　彭　秀　玲