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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　101年度判字第970號 上　訴　人　黃秀美 訴訟代理人　葉大殷　律師 　　　　　　翁千惠　律師 　　　　　　陳雨琮　律師 被 上訴 人　財政部 代　表　人　張盛和 上列當事人間限制出境事件，上訴人對於中華民國101年6月26日 臺北高等行政法院101年度訴字第483號判決，提起上訴，本院判 決如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、上訴人因欠繳民國92年度綜合所得稅罰鍰新臺幣（下同）29 ,033,421元，經被上訴人所屬臺北市國稅局（下稱臺北市國 稅局）依稅捐稽徵法第24條第3項規定，報由被上訴人以100 年10月3日台財稅字第1000087331號函（下稱原處分）請內 政部入出國及移民署（下稱移民署）限制上訴人出境，並通 知上訴人。上訴人不服，循序提起行政訴訟。 二、上訴人起訴主張：稅捐稽徵法第24條第3項已刪除授權規定 ，且「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」業 經廢止，被上訴人仍援用依該辦法所為83年6月11日台財稅 字第831596619號函釋（下稱83年函釋），恣意以99年7月2 日台財稅字第0990085347號函（前處分）並未包括未確定罰 鍰為由，重複以原處分為第二次限制上訴人出境處分，洵屬 違法。又被上訴人對上訴人同一欠繳稅款之行為，為兩次限 制出境之處分，亦有違一事不二罰之原則，應予撤銷。另上 訴人已積極籌措財源來繳稅，其中不動產之部分，倘依行政 執行處之鑑價結果，位於臺北市○○路○段○○○號8樓之2之 房地拍賣底價4,630萬元，扣除貸款2,000萬元，尚有2,630 萬元價值；位於臺北市○○○路○段○○○號14樓之2之房地拍 賣底價2,920萬元，扣除貸款900萬元，尚有2,020萬元價值 。又上訴人尚有位於臺北市○○區○○路○○○巷○號3樓之 3之房地可作為本件欠稅之擔保，而上訴人所有未上市公司 股票若以淨值之8成計價，約具有2.6億元之價值，遑論本件 欠稅尚有第三人提供志信國際股份有限公司（下稱志信公司 ）及美亞鋼管股份有限公司（下稱美亞公司）等上市公司股 票，作為暫緩執行之擔保，該等上市公司股票約價值2,900 萬元，足供作本件欠稅之擔保等語，求為判決撤銷訴願決定 及原處分。 三、被上訴人則以：上訴人滯欠已確定之92年度綜合所得稅罰鍰 29,033,421元，已達稅捐稽徵法第24條第3項規定之限制出 境金額標準，臺北市國稅局查其財產不足供辦理禁止處分或 實施假扣押等稅捐保全，遂函報被上訴人以原處分函請移民 署限制上訴人出境，證諸稅捐稽徵法第24條第3項、第7項及 第49條前段規定，並無不合。又上訴人名下3筆土地及建物 ，均已設定超出其房地價值之最高限額抵押權，已無擔保價 值；其名下之未上市公司股票並未符合稅捐稽徵法第11條之 1第4款「經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛」 之要件，難謂可供欠稅之擔保；第三人所有上市公司股票前 已作為本稅部分提起訴願應繳納半數稅款之擔保，並無剩餘 擔保價值可為本件欠稅之擔保，是上訴人訴稱其財產足供欠 稅之擔保，實無強加限制出境之必要性乙節，洵不足採等語 ，資為抗辯。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以： (一)上訴人92年度綜合所得稅事件，因未繳納應納本稅半數稅款 亦未提供相當擔保而提起訴願，臺北市國稅局除移送強制執 行外，並以其欠繳稅款已超過150萬元以上；且其財產不足 供辦理禁止處分或實施假扣押等稅捐保全，函報被上訴人以 前處分請移民署限制上訴人出境。其後，上訴人於99年12月 7日申請提供第三人德威投資股份有限公司（下稱德威公司) 所有之上市公司美亞公司無實體股票、第三人美麗華大飯店 股份有限公司（下稱美麗華公司）所有之上市公司志信公司 無實體股票及定期存單等擔保價值合計29,066,779元，作為 提起訴願應繳納本稅半數稅款之擔保，經臺北市國稅局同意 受理，被上訴人乃函請移民署解除上訴人出境，並撤回執行 。嗣上訴人92年度所得稅行政救濟事件，經本院100年度判 字第785號判決駁回確定。臺北市國稅局依法重新就本稅及 罰鍰開立繳款書，而上訴人滯欠已確定之92年度綜合所得稅 罰鍰29,033,421元，已達稅捐稽徵法第24條第3項規定之限 制出境金額標準，臺北市國稅局查其財產不足供辦理禁止處 分或實施假扣押等稅捐保全，遂函報被上訴人以原處分函請 移民署限制上訴人出境，實與被上訴人上述83年函釋，就已 依法提起行政救濟尚未確定之欠繳罰鍰，不得併入已確定欠 繳應納稅捐中予以限制出境之情形不同。足見原處分並非就 同一欠稅行為作二次限制出境處分，並無適用法令錯誤之違 法，亦無違反一事不二罰之原則。 (二)次按，對於欠稅人限制出境，係為確保稅收，增進公共利益 所必要，核與憲法尚無牴觸，有司法院釋字第345號解釋可 資參照。且稅捐稽徵法於修正時，立法者即限定欠稅一定數 額以上且未提供擔保而有逃避稅捐執行之跡象者得限制其出 境，即已考量比例原則，始設定諸多條件，況若有稅捐稽徵 法第24條第7項各款情形之一者，應即解除出境限制，已兼 顧納稅義務人之權益，核與憲法保障人民自由之意旨尚無牴 觸。而納稅義務人申請提供作為擔保之不動產，如已設定最 高限額抵押權，於計算該不動產價值時，應扣除其所擔保之 最高限債權金額後認定之，方符合稅捐保全之目的。查上訴 人申請提供擔保之不動產，其中坐落臺北市○○區○○段之 3筆土地及建物，均已設定高額之最高限額抵押權，經被上 訴人計算結果，均為負值，顯已無擔保價值；另坐落臺北市 ○○○路及建國北路之二房地，雖依行政執行處之鑑價仍有 2,630萬及2,020萬元之價值，惟該等房地均在強制執行中， 苟有剩餘價值，得以償還稅捐債務，本件限制之原因自可消 滅，惟迄今均未拍得價款，足認該二房地不足以作為本件之 擔保；又另坐落臺北市○○區○○路之房地，上訴人未主張 其剩餘價值為何，亦難為本件欠稅之擔保。 (三)又按，擔保之目的在於納稅義務人不繳納時，得就擔保品強 制執行取償，以確保稅款之徵起，故提出之擔保品，自應符 合稅捐稽徵法第11條之1規定，以期擔保品能在短期內處分 變現，轉換成現金以解繳公庫，俾供政府使用，避免侵蝕稅 基，況所謂易於變價，應就擔保標的物本身有無符合可資使 用之基本要件，及由一般常態市場之供需情況予以相衡判斷 ，並應可隨時就擔保標的物取償以抵繳所欠稅款論斷之。上 訴人持有之德威公司、美麗華公司、德安資訊股份有限公司 （下稱德安資訊公司）、美威投資股份有限公司（下稱美威 公司）及德安開發股份有限公司（下稱德安開發公司）等5 家未上市、上櫃公司股票，尚無活絡市場致其流動性有限， 亦無公開報價可供參考，難以從市場之公開資訊判斷其價值 ，且其財務、業績均不公開，又無有關單位之監控，風險極 高，依市場交易習慣，一般投資人購買意願不高，顯不足且 無法擔保稅捐之將來受償，自難謂符合稅捐稽徵法第11條之 1第4款規定「經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾 紛」之要件，尚無從計算其擔保價值。且上訴人前申請以提 供上開美威公司及美麗華公司股票作為92年度綜合所得稅事 件提起訴願應繳納本稅半數稅款之擔保，業經臺北市國稅局 否准其請，並經原審法院99年度訴字第1824號判決駁回確定 在案。至於上訴人提供第三人美麗華公司所有定期存單計6, 880,000元、上市公司志信公司無實體股票1,580,248股及第 三人德威公司所有上市公司美亞公司無實體股票205,735股 部分，前已作為提起訴願應繳納應納本稅半數稅款之擔保， 並無剩餘擔保價值可為本件欠稅之擔保。足見上訴人可供辦 理禁止處分之財產價值不足保全所滯欠稅款，上訴人雖未有 隱匿財產或有逃逸之跡象，惟被上訴人審酌上情，認為確保 大額租稅債權之實現以及維護重大公共利益之必要之目的， 預防上訴人出境至國外，故對上訴人為限制出境處分，自屬 依法行政之正當舉措，尚難認有逾越法定授權或怠惰裁量或 濫用裁量之情事等語，為其論據，因而判決駁回上訴人在原 審之訴。 五、本院經核原判決尚無違誤，茲就上訴意旨再論斷如下： (一)按「(第1項）納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得 就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關， 不得為移轉或設定他項權利；……(第2項）前項欠繳應納稅 捐之納稅義務人，有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象 者，稅捐稽徵機關得聲請法院就其財產實施假扣押，並免提 供擔保。但納稅義務人已提供相當財產擔保者，不在此限。 (第3項）在中華民國境內居住之個人或……營利事業，其已 確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款 及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣100萬元以上， 營利事業在新臺幣200萬元以上者；其在行政救濟程序終結 前，個人在新臺幣150萬元以上，營利事業在新臺幣300萬元 以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境； ……但已提供相當擔保者，應解除其限制。……(第5項）稅 捐稽徵機關未執行第1項或第2項前段規定者，財政部不得依 第3項規定函請內政部入出國及移民署限制出境。……（第7 項）納稅義務人或其負責人經限制出境後，具有下列各款情 形之一，財政部應函請內政部入出國及移民署解除其出境限 制：一、限制出境已逾前項所定期間者。二、已繳清全部欠 稅及罰鍰，或向稅捐稽徵機關提供欠稅及罰鍰之相當擔保者 。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計 金額未滿第三項所定之標準者。……五、欠稅人就其所欠稅 款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」及「滯 納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另 有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。……」稅捐稽徵法 第24條、第49條分別定有明文。查欠稅人限制出境，係為確 保稅收，增進公共利益所必要，核與憲法尚無牴觸，有司法 院釋字第345號解釋可資參照。且稅捐稽徵法於97年修正時 ，立法者即限定欠稅一定數額以上及對納稅義務人財產實施 保全措施，仍無確保稅收者，始得限制其出境，即已考量比 例原則，始設定諸多條件，況且若有稅捐稽徵法第24條第7 項各款情形之一者，應即解除出境限制，已兼顧納稅義務人 之權益，而為確保稅收及增進公共利益所必要，於憲法第10 條、第23條之規定均無牴觸。 (二)次按，行政訴訟法第201條規定：「行政機關依裁量權所為 之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限 ，行政法院得予撤銷。」第4條第2項規定：「逾越權限或濫 用權力之行政處分，以違法論。」故行政法院對於裁量處分 之司法審查，關於裁量權之行使部分，應審查行政機關行使 裁量權之過程或結果，是否有逾越權限或濫用權力，而以違 法論之裁量瑕疵。又「本法所稱相當擔保，係指相當於擔保 稅款之左列擔保品：一、黃金，按九折計算，經中央銀行掛 牌之外幣、核准上市之有價證券，按八折計算；其計值辦法 ，由財政部定之。……三、銀行存款單摺，按存款本金額計 值。四、其他經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾 紛之財產。」亦為稅捐稽徵法第11條之1所明定。經查，上 訴人欠繳已確定之92年度綜合所得稅罰鍰29,033,421元，已 達上述稅捐稽徵法第24條第3項前段所定限制欠稅人出境之 標準，且上訴人申請提供擔保之不動產經扣除該不動產原所 擔保最高限額抵押權，其剩餘價值不足以償還上開稅捐債務 ；及其持有之未上市股票不易於變價，不符合稅捐稽徵法第 11條之1規定之要件；並其提供第三人美麗華公司、德威公 司所有之上市公司股票、定期存單作部分，前已作為92年度 綜合所得稅本稅部分提起訴願應繳納半數稅款之擔保，已無 剩餘擔保價值可為本件罰鍰之擔保等情，業經原審依調查證 據之辯論結果，詳述得心證之理由，核與卷內證據尚無不符 。則原判決認上訴人審酌上訴人滯欠之稅捐金額龐大，且其 現有財產雖為禁止處分，尚不足以達到擔保之效果，並其申 請提供擔保之財產價值亦不足保全所滯欠之稅捐，故為預防 上訴人出境國外，規避繳納稅捐之義務，以原處分限制上訴 人出境，實為確保租稅債權實現及增進公共利益所必要，並 無裁量濫用或裁量怠惰情事，亦難認有違反比例原則之情形 ，而駁回上訴人之訴，揆諸上揭規定與說明，並無不合。上 訴意旨主張稅捐稽徵機關已將上訴人名下所有財產、第三人 提供之財產全部為禁止處分，且上訴人並無逃匿或隱匿財產 之情事，被上訴人再對上訴人為限制出境之處分，已逾越法 定裁量權限，與比例原則之適當性有違，實有裁量怠惰之嫌 ，據以指摘原判決有判決不備理由、判決理由矛盾之違法云 云，並無可採。 (三)又按，稅捐稽徵法第24條第3項規定之限制出境處分，為稅 捐保全之措施，旨在藉限制出境之方式，督促欠稅人完成忠 實納稅之法定義務，以擔保稅捐之確實履行，核與具有裁罰 性質之不利處分有別，並非對欠稅人所裁處之行政罰。而「 納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者， 由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35 條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行 之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制 執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並 依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額 確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」亦為稅捐 稽徵法第39條所明定。本件上訴人92年度綜合所得稅事件申 報，對臺北市國稅局核定補徵稅額及罰鍰處分不服，申請復 查，因不服復查決定而提起訴願，惟未依上開規定就復查決 定之應繳納稅額58,129,488元繳納半數或提供相當之擔保， 臺北市國稅局除依法移送強制執行外，因上訴人欠繳之稅款 單計已超過個人在行政救濟程序終結前150萬元以上之限制 出境金額標準，乃報請上訴人以前處分請移民署限制上訴人 出境，嗣上訴人於99年12月7日申經臺北市國稅局核准提供 第三人美麗華公司、德威公司所有之上市公司股票、定期存 單等擔保價值合計29,066,779元，作為提起訴願應繳納本稅 半數稅款之擔保（未包括罰鍰部分），而經被上訴人函請移 民署解除上訴人之限制出境，並撤回強制執行。嗣上訴人92 年度綜合所得稅行政救濟事件，經本院100年度判字第785號 判決駁回上訴人之上訴確定後，臺北市國稅局依法重新就本 稅及罰鍰開立繳款書，繳納期間展延至100年7月30日，上訴 人於100年7月15日僅就本稅部分申請分期繳納，經臺北市國 稅局否准並酌予展延繳納期間至100年9月20日，至上訴人滯 欠已確定之92年度綜合所得稅罰鍰29,033,421元，因已達上 述稅捐稽徵法第24條第3項規定之限制出境金額標準，被上 訴人遂以原處分請移民署限制上訴人出境，核與被上訴人83 年函釋就已依法提起行政救濟尚未確定之欠繳罰鍰，不得併 入已確定欠繳應納稅捐中予以限制出境之情形不同，被上訴 人亦非依該函釋而為原處分，並無適用法令錯誤之違法，業 據原判決論述甚明，核無不合。又查，上訴人92年度綜合所 得稅申報，經臺北市國稅局查獲上訴人漏報取自美麗華公司 之營利所得，據以補徵稅額58,129,488元，並以上訴人漏報 該營利所得，依所得稅法第110條第1項規定處以罰鍰29,033 ,421元，係分屬獨立之行政處分，且依上述稅捐稽徵法第24 條第3項規定，上訴人欠繳稅款單計或合計達限制出境標準 ，有保全稅捐之必要性，被上訴人即得報請移民署限制上訴 人出境，要不因上訴人前已受限制出境處分而得免除。再者 ，被上訴人係以上訴人滯欠上開已確定之92年度綜合所得稅 罰鍰29,033,421元，已達限制出境之標準，且其提供擔保之 財產價值亦不足保全所滯欠之稅捐，而以原處分請移民署限 制上訴人出境，此與上訴人對92年度綜合所得稅提起訴願， 因未依法繳納應納本稅半數之稅款，且其欠繳之稅款單計已 超過個人在行政救濟程序終結前150萬元以上之限制出境金 額標準，經被上訴人以前處分請移民署限制上訴人出境，係 屬二事，並非對同一欠稅行為重複為二次限制出境處分，亦 不生違反一事不二罰之問題。上訴意旨主張依稅捐稽徵法第 24條第3項規定，同一欠稅行為若於行政救濟確定前已為限 制出境處分，則於救濟確定後尚不得再為重複處分，被上訴 人就上訴人同一欠稅行為為二次境管處分，實與上開規定有 違云云，進而指摘原判決有判決不適用法規之違法云云，亦 無可取。 (四)末按，本院為法律審，依行政訴訟法第254條第1項之規定， 應以高等行政法院判決確定之事實為判決基礎，故當事人在 上訴審不得提出新事實、新證據或變更事實上之主張。上訴 意旨另主張：被上訴人除於100年10月3日以「罰鍰」已達限 制出境門檻為由，以原處分函請移民署為第一次境管處分； 復於101年5月18日再以「本稅」已達限制出境門檻為由，再 度對上訴人為第二次境管處分，不僅與稅捐稽徵法第24條第 3項規定不符，益證被上訴人似欲藉由限制出境之手段達到 使上訴人提供足額擔保之目的，不僅違反比例原則之適當性 原則，亦有行政目的與手段聯結不當之虞等語，經核為上訴 人於原審言詞辯論終結後提出之新攻擊防禦方法及新證據， 本院無從加以斟酌，併予指明。 (五)綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上 訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原 判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。 六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　11　　月　　14　　日 最高行政法院第五庭 審判長法官　林　茂　權 法官　楊　惠　欽 法官　吳　東　都 法官　姜　素　娥 法官　蕭　惠　芳 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　101　 年　　11　　月　　15　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　葛 雅 慎