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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　101年度判字第972號 上　訴　人　旅狐國際股份有限公司 代　表　人　鄭子賢 被 上訴 人　財政部臺北市國稅局 代　表　人　吳自心 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國101年7月12日臺 北高等行政法院100年度訴更一字第231號判決，提起上訴，本院 判決如下： 主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 理 由 一、上訴人於民國（下同）91年11月至92年6月間進貨，取具非 實際交易對象旺寶盛國際有限公司（下稱旺寶盛公司）開立 之統一發票銷售額計新臺幣（下同）28,421,236元、營業稅 額1,421,064元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被上 訴人查獲，乃核定補徵營業稅額1,421,064元，並按所漏稅 額1,421,064元處5倍之罰鍰計7,105,300元。上訴人不服， 申請復查結果，獲被上訴人99年1月27日財北國稅法一字第0 980263487號復查決定（下稱原處分）追減罰鍰4,263,172元 ，其餘復查駁回。上訴人仍不服，提起訴願，嗣經訴願決定 原處分關於罰鍰部分撤銷，由被上訴人另為處分；其餘訴願 駁回。上訴人不服，遂就補徵營業稅部分提起行政訴訟，經 臺北高等行政法院99年度訴字第1829號判決將訴願決定及原 處分（即補繳本稅部分）均撤銷。被上訴人不服，提起上訴 ，經本院以100年度判字第2031號判決廢棄前開判決，發回 臺北高等行政法院更為審理，復經臺北高等行政法院100年 度訴更一字第231號判決（下稱原判決）駁回上訴人之訴。 上訴人猶未甘服，以原判決有行政訴訟法第243條第1項、第 2項第6款規定之事由，提起本件上訴。 二、上訴人起訴除援用更審前臺北高等行政法院判決程序中所為 主張及陳述外，就本院發回判決意旨，補充陳述如下： ㈠上訴人向大陸鞋廠訂購鞋類之相關事證： ⒈上訴人向大陸製鞋工廠訂購鞋類之訂購單，生產製造表（ 包含品牌、型式、材質、顏色等明細），連同旺寶盛公司 之交貨單（以原訂購單代替）等交易書證，上訴人均已提 送法院，該等交易並經被上訴人編製成原判決附表之明細 表，該明細表經被上訴人核對後，除部分因匯率或尾差， 致實付金額與訂購金額稍有差異外，其餘訂購之數量與供 貨廠商等，均經核對無誤。 ⒉前述訂購單經工廠生產交予旺寶盛公司進口後，因每批訂 單有不同型式、顏色、尺寸、價格等，旺寶盛公司多持上 訴人之訂購單，由上訴人驗收人員，於每個明細上核對勾 稽，並於驗收完成後簽字負責，再由旺寶盛公司連同發票 ，向上訴人請款，此等書證鉅細靡遺，為上訴人交易當時 之憑證，應可證明交易之真實性。 ⒊一般查核是否確有進貨事實及是否為實際交易對象，無非 由物流及金流兩大方向查證，如貨物流向及資金流向均已 充分指向交易對象時，應足認定該交易對象為真實，本件 由物流或金流足資證明上訴人與旺寶盛公司確有交易事實 。 ㈡上訴人有為何不能以受貨人身分受領進口貨物，而需先由旺 寶盛公司進口後再轉售上訴人之原因： ⒈上訴人向大陸鞋廠訂購鞋類訂購單共約30筆，除原判決附 表第20、30等兩筆由越南進口貨物，因數量較大，且當時 自越南進口貨物較少，尚難與其他貨物併櫃，由旺寶盛公 司單獨處理進口外，其餘28筆交易，均因節省運費之關係 ，於訂購時，雙方已合意以併櫃方式交運貨物，故運費因 素，均已於訂定價格時列入考慮。 ⒉又依進出口貨物查驗準則第21條規定，在碼頭（機場）之 貨櫃場驗放，如同旅客於碼頭、機場入關時，海關須配合 輪船、飛機到達時間，即時查驗，時效上具有絕對優勢， 若因合裝貨櫃之關係，須拆櫃後拖運至倉庫，再由海關另 行排定查驗時程，耽擱時效，積壓資金，使營運陷於不利 地位，故一般具時效性之貨品合裝貨櫃（即併櫃），在國 際貿易實務上，均由代理商自己名義處理進口後，再轉賣 實際貨主，本件由被上訴人向海關調閱旺寶盛公司之全國 進口報單總、細項目清單，可見其一個報單中含多樣鞋類 及其他貨品，即為配合進出口貨物查驗準則第21條，可於 碼頭貨櫃廠驗放之規定，統由旺寶盛公司申辦進口之理由 。 ⒊旺寶盛公司接受大陸外貿業者以併櫃方式進口貨物，因實 際之貨主眾多，若因各貨主分別以自有之貨物向海關報關 ，各貨主於海關評定之誠信度有別，海關實難將眾多貨主 之同一貨櫃列入免予查驗放行之列，勢必影響通關速度。 ⒋本件系爭交易年度即91年、92年度，上訴人之營利事業所 得稅業經被上訴人核定，依被上訴人核定上訴人91、92年 度之營業成本各為153,262,221元及153,889,113元，本件 系爭交易進貨總額為29,493,007元，佔各該年度總成本不 到5分之1，顯然絕大多數進貨均是由上訴人以受貨人身份 自己購入。 ⒌上訴人基於節約運費成本、快速通關、配合大陸外貿業者 等理由，將少部分貨物，以併櫃、整櫃方式，由旺寶盛公 司進口後交付，實係當時與大陸地區貿易諸多限制下之權 宜措施。 ⒍被上訴人另稱附表編號2、5、15、17、20、24、26、27及 30等交易，上訴人係向坦頓國際有限公司（下稱坦頓公司 ）及旭盈鞋業有限公司（下稱旭盈公司）訂購商品，而前 揭公司均為國內設立之公司，非屬大陸工廠，是否仍需透 過旺寶盛公司辦理進口，不無疑問云云；惟旭盈公司有關 係企業設於廣州，即廣州旭盈鞋業有限公司，又坦頓公司 之公司登記資料查詢表內所營事業資料內可知，其本身並 無工廠，其經營型態為自行設計、開發各種鞋類，交由特 定工廠製成樣品，分別於臺灣及大陸之展示中心展示，於 接獲訂單後，交予大陸工廠生產，在大陸工廠生產完竣交 貨後，再向工廠收取一定比例之設計費用，上訴人有時為 聯絡方便，會將訂購單交予臺灣之旭盈、坦頓公司，請其 轉交大陸之相關企業生產，生產完成交貨時再統由旺寶盛 公司辦理進口、報關、交貨及收款手續，臺灣之旭盈、坦 頓公司既未生產交貨，亦未收取貨款，自不能將上訴人請 其轉交大陸相關工廠生產之訂購單，視為上訴人對旭盈、 坦頓之訂貨。 ⒎旺寶盛公司於本件系爭交易中之地位，屬代為辦理進貨、 報關及收款者，其委託人為大陸經核准經營對外貿易之外 貿業者，大陸生產工廠，因法規之限制，必須透過合法之 外貿業者辦理外銷貨物手續，大陸製鞋工廠，依訂單生產 完竣後，將貨物交由外貿業者辦理外運工作，或因船期， 或因併（合）櫃之因素，常無法於交貨後馬上運送至臺灣 ，又因本件系爭交易，除極少數外，均未事先開立L/C或 預付款，為貨到驗收完畢後付款，部分有資金壓力之工廠 ，為求較快收到貨款，常於大陸交貨後即要求外貿業者及 臺灣代理之旺寶盛公司，先行開立發票向上訴人申請貨款 ，故開立發票日期會早於報關日期，有時又因併（合）櫃 貨主較多之關係，報關後旺寶盛公司尚需時間整理貨物， 或安排車輛運送貨物，亦有開立發票時間晚於報關時間， 此等因實際需要之時間差異，為國際貿易常有之現象，而 被上訴人所指之「統一發票開立時限表」之相關規定，應 泛指國內交易之規範，就國際貿易而言，因發、交貨日期 較難掌握，一般均未特別注意開立發票之時間，況開立發 票時間與實際收款時間亦非一致，並非開立發票即需列為 預收貨款。 ㈢關於旺寶盛公司進、銷之間，金額相差15,806,290元，為何 旺寶盛公司有如此高之交易價差？如何證實本件「交易真實 性」？ ⒈按上訴人向大陸工廠訂購貨物之訂購單，除少數因數量、 瑕疵等因素，實際付款金額與訂購單有些許差異外，均按 訂購單之金額付款予旺寶盛或其指定代收之公司，兌付款 之資金，經被上訴人查明亦未回流與上訴人有關係之任何 帳戶，顯然上訴人係按訂購單之金額支付貨款，符合一般 交易習慣，至旺寶盛公司以代理商之身分，是否基於節省 關稅、營業稅之因素，故意低報價格，以賺取較多之代理 費用，實非上訴人所能置喙。 ⒉本件旺寶盛公司進口貨物，因採併櫃方式進口報關，每個 貨櫃之報關單中，含有多數之貨主，故難由報關單中之貨 物品名、數量，明確核對出屬於上訴人進貨部分，惟由其 申報海關之品名及數量中，可核對出可能屬於上訴人貨物 之報關項目，此乃依交易習慣，交易當時買方不可能於賣 方交貨時，要求賣方提供其進口貨物之海關報單，只能事 後以推演方式查對。 ⒊系爭交易中之第20筆，原係透過坦頓公司向大陸廣州市番 禺將威鞋業有限公司（下稱將威公司）訂購，將威公司基 於生產線之安排，轉由其設於越南之關係企業千威公司生 產，原訂單數量為4,000雙，因將威公司已有存貨600雙， 故由千威公司生產3,400雙，該公司生產完竣後，由越南 胡志明市經海運至基隆，由旺寶盛公司於92年2月26日向 海關申報，依「全國進口報單總細項資料清單」報單號碼 AZ0000000000號顯示，其申報之起岸價格為美金6,931.05 元，依其匯率為1：34.865計算，核定完稅價格為新臺幣2 41,651元，加計關稅後之營業稅稅基為新臺幣259,774元 ，營業稅為新臺幣12,988元，然該筆訂購單4,000雙價格 為美金78.251元，換算3,400雙價格為78.251×3,400÷4, 000＝66.513元，依同一匯率1：34.865換算新臺幣含稅價 格為2,318.975元，銷售額為2,318.975÷1.05＝2,208.54 7元，營業稅為110.428元，與旺寶盛公司申報海關之銷售 額（營業稅稅基）259,774元及營業稅額12,988元相較， 旺寶盛申報價格僅為實際價格11％左右。又第30筆交易， 同樣由越南千威公司生產後交由旺寶盛公司申報進口，訂 購單原訂購4,700雙，價格為美金90,251.80元，實際出貨 時則改為4,694雙，價格為美金91,733.20元，惟依旺寶盛 公司92年4月14日向海關申報之AZ0000000000號進口報單 顯示，其申報之起岸價格為美金14,446.72元，換算新臺 幣後營業稅稅基為新臺幣541,306元，營業稅為新臺幣27, 065元，與出貨發票美金91,733.20元，依申報之匯率1：3 4.8500元換算，銷售額為91,733.20×34.85÷1.05＝3,04 4,668元，營業稅為152,233元，與旺寶盛公司報單相較， 旺寶盛公司申報價格約為實價之17％。 ⒋由前述上訴人訂購，自越南進口之鞋類價格，對照旺寶盛 公司向海關申報之貨物價格，分別只占11％或17％，尚且 不到實價之2成，因上訴人及其他委由旺寶盛公司辦理進 口之貨主，支付旺寶盛公司之貨款，均按實際進貨價格支 付，旺寶盛公司於收取部分代辦費用後，再將餘款轉付大 陸外貿業者及工廠，旺寶盛公司低報進口貨物之價格，可 將逃漏之關稅及營業稅據為己有，自有低報進口價格之誘 因，因此，本院以旺寶盛公司系爭期間申報進口貨物12,6 14,946元，而銷售予上訴人貨物28,421,236元，兩相比較 ，而認旺寶盛公司與上訴人交易降低「交易真實性」，實 有誤解，況且旺寶盛公司申報海關之進口貨物12,614,946 元，為包括上訴人在內之眾多其他委由大陸生產製造而進 口貨物之貨主，並非全數為上訴人之貨物，該金額與銷售 予上訴人貨物金額間，無絕對之關聯性，原審法院誤認旺 寶盛公司與上訴人交易有巨額價差，有違經驗法則一節， 經上訴人所舉前述事證，已可合理釋明。 ㈣為何旺寶盛公司要將自己取得之價款改由鉦威股份有限公司 （下稱鉦威公司）領取？旺寶盛公司在交易流程中是否為工 具？ ⒈大陸製鞋工廠因受限於對外貿易法案之限制，無法自己辦 理外銷，而須委由有對外貿易許可之外貿業者辦理外銷， 91、92年間，兩岸法規尚未開放通商、通航，貨物均須轉 由香港進出，而大陸之外貿業者，多會指定其較為熟識之 臺灣業者配合辦理貨物進口事宜，此一經營模式，業由大 陸之外貿業者深圳市海洲實業發展有限公司（下稱深圳海 洲公司）出具證明書加以證實，該證明書明白說明：「在 接受工廠委託後，交給香港配合之公司，再由香港轉交至 常有配合之臺灣出口商（如虹光企業有限公司、旺寶盛國 際有限公司、盛昕實業有限公司等），出口至臺灣後，貨 轉交旅狐國際股份有限公司，並代為收取貨款等業務，再 向工廠收取手續費無誤。」。 ⒉上訴人向大陸將威公司訂購之貨物，經深圳海洲公司及旺 寶盛公司進口交付上訴人後，本應將貨款交由代收之旺寶 盛公司，再由該公司透過深圳海洲公司轉交將威公司，將 威公司可能基於貨款之安全性或時效性，出具授權書，委 由臺灣之關係企業鉦威公司代其收取貨款，此由鉦威公司 代其收取貨款之授權，經旺寶盛公司同意後，旺寶盛公司 才會於向上訴人請款時，以書面要求上訴人將原應由其代 收轉付之將威公司貨款，更改抬頭後，由鉦威公司直接兌 領，此等貨款原非旺寶盛公司所有，只是其接受委託，代 收轉付，而由實際應收取貨款之將威公司，要求旺寶盛公 司將貨款直接由其在臺之關係企業鉦威公司收取，合情合 理，亦未違一般正常交易習慣。 ⒊旺寶盛公司要求上訴人將貨款轉付鉦威公司部分： ⑴旺寶盛公司要求上訴人支付貨款與鉦威公司者計4筆。 該4筆貨物之訂單、數量、單價、尺寸、交運單、商業 發票等訂購明細，其接受訂單之對象為番禺（廣州市轄 區）將威公司（已出具代收貨款之證明書），坦頓公司 （將威公司之關係企業），由代理商LA DIAGONAL INTE RNATIONAL INC.所開立之商業發票Invoice及交運單Pac king/Weight List中，均可見買受人為上訴人即TRAVE L FOX INTERNATION INC. ⑵再由該4筆鉦威公司之代收款內容觀之，支票抬頭為旺 寶盛公司者，分別占總貨款之8.97％（166,282/1,853, 914）、8.88％（166,014/1,869,294）、10.65％（359 ,074/3,371,641）、10.37％（333,230/3,214,515）， 顯然旺寶盛公司實際收取之報酬，僅占每筆貨款之8.88 ％至10.65％，本院發回理由所謂旺寶盛公司獲取高額 價差顯有誤會。 ⑶另上訴人與旺寶盛公司交易所應付之貨款及營業稅款， 均以禁止背書轉讓支票、國內不可撤銷信用狀等方式支 付予旺寶盛公司，其資金之流向亦經被上訴人查明並無 回流與上訴人有關之帳戶，依商場一般交易規則，銀貨 兩訖後，受領價款者如何處理其取得之資金，付款者無 權置喙，上訴人既提出確已支付貨款及營業稅額予旺寶 盛公司之證據，應足資證明確有付款之事實。 ⒋關於鉦威公司代收貨款部分，其關係企業大陸將威公司， 已出具授權書，授權「臺灣鉦威股份有限公司代為收取 2003年大陸旅狐公司，委託第三人支付本公司之貨款。」 該授權書係被上訴人函詢鉦威公司收取上訴人支票之原因 時，由鉦威公司函復被上訴人時所附，其授權之內容，明 確指出「代為收取……第三人支付本公司之貨款。」前述 鉦威公司復函附件附有「代收貨款訂單影本」，收取貨款 之內容明確，顯非被上訴人所稱代收貨款之原因事實與旺 寶盛公司無關，至被上訴人稱該將威公司之授權書未經海 基會文書認證乙節，按該授權書，係被上訴人向鉦威公司 函詢時由鉦威公司提供予被上訴人，為關係企業間代為收 取貨款之委託書，並未涉及關係企業以外他人之權利義務 ，當時將威公司應已透過大陸外貿業者知會旺寶盛公司， 且為旺寶盛公司所認可接受，該公司才會要求上訴人更改 支票抬頭為鉦威公司，是否有文書認證之必要，上訴人不 能置喙，又被上訴人指稱該函附件訂貨單影本經過塗改， 按該等訂貨單係鉦威或將威公司提供予被上訴人，可能係 坦頓公司轉單予番禺將威公司時所改，並非上訴人所為， 應仍具證明力。 ㈤旺寶盛公司過去已被認定為虛設行號，則其與上訴人進行交 易之真實性自受質疑？系爭貨款支票中為陳義燿、陳美珠等 人取得之原因事實為何？ ⒈旺寶盛公司固經臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）96年 　度重訴字第122號刑事判決，判定負責人林怡瑄，有違反 公司法、商業會計法及稅捐稽徵法等之事實，處有期徒刑 1年減為6個月，而經被上訴人認定為虛設行號，惟由被上 訴人向海關調閱之「全國進口報單總細項資料清單」中可 發現，91、92年間，旺寶盛公司確實有自香港、越南等地 進口貨物，其金額在明顯低報之情形下，尚且達到12,614 ,946元，且依前述進口報單資料顯示，交易亦屬頻繁，足 證旺寶盛公司有別於一般虛設行號，已有實際進口貨物之 商業行為，且由前述上訴人系爭自越南進口之第20、30筆 交易資料可明白證實，上訴人訂購由越南千威公司生產之 鞋類，確由旺寶盛公司辦理進口並向海關申報，在此等確 切之進、銷商業行為下，若仍質疑上訴人與旺寶盛公司交 易之真實性，被上訴人應負舉證責任，提出更明確之證據 ，證明上訴人之交易對象非旺寶盛公司，而非空言旺寶盛 公司為虛設行號，質疑不可能與上訴人有實際之交易行為 。 ⒉陳義燿、陳美珠兌現之支票，原均由上訴人開立以旺寶盛 公司為抬頭之禁止背書轉讓支票，旺寶盛公司於領取支票 時，要求上訴人取消支票抬頭，並自行填寫抬頭為陳義燿 ，交付陳義燿及陳美珠兌現，其原因為何上訴人確實無法 知悉。 ⒊被上訴人另查明陳義燿為峰昌機械有限公司（下稱峰昌公 司）負責人，其與峰昌公司兌領被上訴人附表一內序號1 、9、12、19等筆交易，查核4筆交易，均係上訴人向威東 鞋廠（東泰鞋業部）訂購，陳義燿於廣州番禺另設有東泰 塑膠有限公司，專事生產鞋跟、鞋底、鞋模等塑膠產品， 另亦設有番禺威東流行鞋廠，生產各式鞋類，上訴人前述 訂購單內威東鞋廠（東泰鞋業部）即係陳義燿設於番禺之 相關企業，可能係基於交易資金之安全性，透過大陸外貿 業者，要求旺寶盛公司將其貨款，直接更改抬頭，由其自 己或設於臺灣之峰昌公司兌領。 ⒋坦頓公司負責人凃秀英證言可證，上訴人基於成本之考量 ，會與坦頓公司共同向其設於大陸之下游工廠（將威等公 司）下單，故對將威等公司之訂單，有時會直接以坦頓公 司為下單對象，且坦頓公司為外銷之公司，並不對臺灣銷 售，與上訴人亦無買賣關係。 ⒌峰昌公司負責人陳義燿證言可證，陳義燿將其大陸多餘之 工廠用地租予威東鞋業，並代威東鞋業收取上訴人向其訂 貨而應給付之貨款，代收之貨款用以沖抵威東公司應付予 陳義燿之租金。 ⒍姜忠禎（旭盈公司負責人姜雲祥之侄）證言可證，上訴人 確實向大陸旭盈公司下單訂貨，而大陸旭盈公司生產製成 後，即交予深圳海洲公司辦理出口，深圳海洲公司再透過 旺寶盛公司將貨物進口臺灣交予上訴人，姜忠禎係透過旺 寶盛公司代收轉付應付予旭盈公司之貨款。 ⒎陳美珠證言可知，陳美珠兌現之支票，係代替其兄陳義燿 收取，兌現後再依當時其兄與威東公司間之約定再做處理 。 ⒏本件系爭交易，為深圳海洲公司接受大陸製鞋工廠之委託 ，將上訴人訂購之鞋類，經香港或越南胡志明市後，轉由 其指定之臺灣進口商旺寶盛公司辦理進口報關及交貨事宜 ，交貨後，大陸生產之鞋廠若有特殊要求，旺寶盛公司會 依其要求將本應代收轉付之貨款，轉由鞋廠指定之人收取 ，若無特殊要求，則由旺寶盛公司收取後轉付大陸工廠， 旺寶盛公司確為上訴人公司之實際交易對象。 ㈥被上訴人稱上訴人提示之訂購單，其商品數量雖與旺寶盛公 司開立予上訴人之統一發票所載商品數量相符，然商品單價 、訂購總金額卻不相符，上訴人並未說明差異原因一節，按 被上訴人所謂訂購金額與發票金額不符者，依其附表所載， 僅序號2、5、6等3筆，因時隔10年，人事之變遷，已無法查 明確實原因，惟第2筆發票金額與實付金額相差2元，可能為 折讓或金額誤開，第5筆發票金額404,066元與2筆支票合計 461,240元，雖相差57,174元，惟由其訂單金額423,674元， 與92年1月31日支票423,674元是相符合的，差額37,566元， 應係營業稅款及關稅，第6筆則因訂單以人民幣計價，可能 係匯率之差異，實際支付時多付4,695元，該3筆差額與銷貨 額相較，比例不大，且係上訴人與旺寶盛公司剛剛開始交易 ，計價或請款較不熟悉所致，此由第7筆以後訂單、發票及 付款金額均相符合即可佐證，況該等比例不大之差額，正足 以證明上訴人與旺寶盛公司間真正之交易行為，因上訴人之 交易對象若非旺寶盛公司，而僅係取得非交易對象之發票， 必然訂單、發票及付款金額會作的完全一致才對。 ㈦被上訴人以旺寶盛公司之入貨單（部分係以訂購單代替）， 並無旺寶盛公司字樣，無法認定由旺寶盛公司出具，難以證 實上訴人向大陸訂購之商品，係由旺寶盛公司交付一節，按 被上訴人所指之入貨單（部分係以訂購單代替），為接受訂 單生產之大陸工廠，於製成出貨時開立之出貨單或裝運單（ Packing List）或商業發票（部分係以上訴人之訂購單影本 代替），其出貨時將該等單據送交旺寶盛公司辦理報關及收 貨、收款工作，該等單據均書明上訴人之訂購單編號並註明 型式、貨號、尺寸、顏色等資料，供上訴人取貨時核對，以 本件之交易方式，旺寶盛公司為接受大陸出口之外貿公司委 託代理進口、報關、交貨及收款之工作，其交貨單據是否有 旺寶盛公司字樣，應無礙於該公司交貨予上訴人，且此一交 易方式，業經深圳海洲公司書立證明書加以證實，該證明書 並經海基會文書認證等語，並聲明撤銷原處分及訴願決定。 三、被上訴人則以： ㈠上訴人提示之訂購單，其商品數量雖與旺寶盛公司開立予上 訴人之統一發票所載商品數量相符，然商品單價、訂購總金 額卻不相符，上訴人亦未說明差異原因及提示相關資料；另 上訴人提示旺寶盛公司交貨之入貨單（部分係以訂購單代替 ），該等入貨單並無旺寶盛公司字樣，無法認定由旺寶盛公 司所出具，是難證實上訴人向大陸工廠訂購之商品係由旺寶 盛公司所交付，其主張核不足採。 ㈡依附表序號2、5、15、17、20、24、26、27及30所示，上訴 人係向坦頓公司及旭盈公司訂購商品，而前揭公司均為國內 設立之公司，非屬大陸工廠，是否仍需透過旺寶盛公司辦理 進口，不無疑問；另序號20及30之交易，參以上訴人提示之 商業發票（INVOICE）及裝運單（PACKING LIST），商品係 由越南進口，亦與上訴人主張商品來自於大陸有別。 ㈢依附表序號4、6、7、8、9、10、11、12及14所示，系爭進 口商品之報關日期均早於上訴人取得進貨發票日期，參以「 營業人開立銷售憑證時限表」，有關買賣業開立憑證時限之 規定，應以發貨時為限。但發貨前已收之貨款部分，應先行 開立。然本件上訴人並無預付貨款情事，無法證明旺寶盛公 司進口之貨物即係銷售予上訴人之貨物。 ㈣鉦威公司出示之說明書及大陸將威公司之授權書所載，鉦威 公司取得上訴人5張支票（正確應為6張）之原因關係為委託 鉦威公司代為收取貨款，此等原因事實與旺寶盛公司毫無關 連，為何旺寶盛公司要將自己取得之價款委由鉦威公司領取 ？上訴人亦未具體說明原因。另依鉦威公司出具之代收貨款 訂單影本，供貨商名稱明顯經過塗改（部分訂單供貨商原為 坦頓公司經手寫塗改為大陸將威公司，且坦頓公司為國內設 立之公司），又大陸將威公司出具之授權書未經海協會及海 基會認證，鉦威公司是否受大陸將威公司委託收取貨款，不 無疑問。 ㈤上訴人主張其訂貨之大陸工廠因受限於大陸貿易法規，無法 直接對上訴人出貨，需委由大陸業者配合指定之旺寶盛公司 辦理進出口業務，此一交易方式並不合理： ⒈上訴人向大陸工廠訂貨，大陸工廠受限於大陸法令規定， 無法直接辦理出口，需委由對外貿易業者辦理出口，即上 訴人所稱海洲公司及惠康進出口貿易公司，惟依這2家公 司出具之證明書，皆僅說明在接受工廠委託後，即交由香 港配合之公司，再由香港轉交至常有配合之臺灣進出口商 ，並無依法令或規定需指定旺寶盛公司為臺灣進口商，況 以上訴人公司之規模，應可自行擔任進口商，直接受領貨 物，更能符合上訴人所重視的時效問題。上訴人又稱：需 以旺寶盛公司名義辦理進口的另一原因，是為節約貨櫃運 輸費用，整櫃貨物於進口時可於碼頭之貨櫃場直接驗放， 若因合裝貨櫃之關係，須拆櫃後拖運至倉庫，再由海關另 行排定查驗時程，易耽擱時效云云，惟依「進出口貨物查 驗準則」第2條規定，進出口貨物之查驗以抽驗為原則， 且實務上，以整櫃或併櫃方式進口貨物，如被海關抽驗， 二者相差時間約為半天至1天左右，應無上訴人所稱會耽 擱時效，又依上訴人提供之資料來看，並無支付運費報價 資料，是貨櫃運輸費用高低應與上訴人無涉。 ⒉上訴人就其進貨源自旺寶盛公司稱：係該公司通知上訴人 貨物到達臺灣，開立交貨單給上訴人，並經倉庫管理人員 核對驗收後，旺寶盛公司開立請款單向上訴人請款，上訴 人即開立禁止背書轉讓支票予旺寶盛公司，由該公司持此 支票向銀行兌現並取得款項等語。惟上訴人未檢附旺寶盛 公司出具之出貨單及請款單供核；另旺寶盛公司開立之統 一發票，均僅載明品名為鞋子、全部數量及總價，並無個 別之型號、數量及單價，上訴人如未輔以其他文件供核對 ，如何能確認旺寶盛公司開立之發票金額及請款金額是否 正確無誤？且不能確認與上訴人向大陸工廠下單之訂購單 金額相符。 ⒊系爭進口商品報關日期均晚於上訴人取得進貨發票日期， 上訴人主張本件不適用「營業人開立銷售憑證時限表」之 相關規定，且該時限表規定應泛指國內交易之規範，但就 國際貿易而言，因發、交貨日期較難掌握，一般均未特別 注意開立發票之時間云云，惟上訴人既主張其實際交易對 象即為旺寶盛公司，且該公司為國內設立公司，自有上開 「營業人開立銷售憑證時限表」規定之適用。 ⒋上訴人主張支付旺寶盛公司之貨款有17,505,982元，占全 部貨款29,493,007元之59.56％，經更改支票禁止背書轉 讓記載予姜忠禎（旭盈公司之員工）、峰昌公司、凃秀英 （坦頓公司之負責人）、陳義燿（峰昌公司之負責人）或 陳美珠（峰昌公司之員工）與鉦威公司抬頭，上訴人提示 上述付款支票簽收單，簽收人皆為旺寶盛公司，而取得上 述支票之兌領人皆無法說明支票係由誰交付？也不知道旺 寶盛這家公司，故不能以旺寶盛公司為上訴人之實際交易 對象等語，資為抗辯，並聲明駁回上訴人之訴。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：被上訴人以上 訴人於91年11月至92年6月間進貨，取具非實際交易對象旺 寶盛公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額 ，予以重核並補徵稅額，有無違誤？ ㈠按司法院釋字第688號解釋理由書闡明，營業稅法第3條第1 項、第3項第1款、第15條第1項、第19條第1項第1款及第33 條規定之立法意旨係為使營業人之銷售事實及銷售額等，有 適時、適當之證明方法，乃對營業人課以依法定期日開立銷 售憑證之協力義務，規定營業人銷售貨物或勞務，應依同法 所定營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票 交付買受人，此為確保營業稅稽徵，基於正當公益目的所採 取之合理手段，是故營業人如有短報、漏報銷售額時，主管 稽徵機關得依照查得資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵 之。 ㈡次按司法院釋字第537號解釋理由書，納稅義務人就課稅重 要事實，應完全且真實地闡明，提出其所擁有之證據方法， 以盡其協力義務。又參照本院98年度判字第256號判決，對 課稅處分之要件事實而言，就權利發生之事實，固應由稅捐 稽徵機關負舉證責任；至於進項稅額在計算營業人實際應納 稅額時係列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故 有關進項稅額存在之事實，應由主張扣抵之納稅義務人負擔 證明責任，準此，營業人對於其申報之進項稅額負擔證明責 任。 ㈢經查，本件係因上訴人取具旺寶盛公司所開立之統一發票3 　8紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被上訴人查核認 該公司為虛設行號，上訴人有逃漏營業稅之事實，並以下列 事項為證： ⒈旺寶盛公司登記負責人林怡瑄，由臺北地院於97年6月10 日以96年度重訴字第122號刑事判決以其犯修正前商業會 計法第71條第1款負責人填製不實會計憑證等罪判處有期 徒刑1年、減為有期徒刑6月（嗣經臺灣高等法院97年度上 訴字第3373號判決、最高法院97年度台上字第5681號判決 駁回被告林怡瑄之上訴確定），前述判決認定旺寶盛公司 為虛設行號。 ⒉旺寶盛公司於91年10月至92年4月間之進口資料，逐筆加 總計算該期間進口貨物之營業稅稅基金額合計12,614,946 元，遠不足上訴人91年11月至92年6月間，與旺寶盛公司 交易金額28,421,236元，無法證明旺寶盛公司銷貨予上訴 人之事實。 ⒊被上訴人原核認未兌現支票（CI907110），雖已補正兌領 證明資料，惟上訴人匯入他人帳戶（包括鉦威公司、陳義 燿、陳美珠、凃秀英等）仍有10,346,161元，無法證明該 金額為上訴人支付旺寶盛公司貨款金額，其餘金額雖已進 入旺寶盛公司帳戶，但其已經法院判決為全部虛進虛銷之 營業人，更可證明本案雙方無交易之事實等情，有前述判 決書、旺寶盛公司涉嫌虛設行號分析表及被上訴人所屬信 義分局便箋等證明為據。 ⒋是以，被上訴人就上訴人申報之進項稅額難以採認，已提 出相關事證，並認上訴人提出旺寶盛公司開立之統一發票 不符合營業稅法第19條第1項第1款規定而核定補稅，上訴 人主張其與旺寶盛公司間之交易符合實務上查核金流與物 流程序，依前揭判決意旨，其應就其取自旺寶盛公司進項 稅額之存在事實負擔證明責任。 ㈣被上訴人就上訴人所主張之進貨及支付貨款事實，並不爭執 ，且另依上訴人提示向大陸工廠之訂購單、系爭統一發票、 付款支票影本及進口報單與統一發票對照，製作本件判決附 表。因此，形式上上訴人固提出其有進貨及支付貨款情事之 證明，但就本件本院發回判決所質疑部分，其提出之證據之 證明程度尚不足以推翻原處分對上訴人與旺寶盛公司間無系 爭交易事實之認定，分述如下： ⒈旺寶盛公司為虛設行號部分： ⑴上訴人稱旺寶盛公司於本件系爭交易地之地位，屬代為 辦理進貨、報關及收款，為接受深圳海洲公司委託辦理 貨物進口，交運貨物予貨主，因大陸貿易法規限制，須 經核准經營對外貿易業者辦理外銷，而臺灣由旺寶盛公 司為代理業者等語，上訴人並以其向大陸工廠之訂購單 、生產製造表、旺寶盛公司入貨表及上訴人支付貨款流 程等證據，以此證明其確實委託旺寶盛公司為其代辦進 口及交運貨物。但此僅顯示上訴人發出訂購單及貨物進 口之結果，對於旺寶盛公司為何受上訴人委託之原因？ 上開訂購及出貨單據等，並未證明。 ⑵又依前揭臺北地院96年度重訴字第122號刑事判決，旺 寶盛公司負責人林怡瑄於該法院審理時，自白旺寶盛公 司為虛設行號，嗣其提出上訴經合法傳喚即未到庭應訊 ，亦即其對於刑事判決認定旺寶盛公司為虛設行號一事 ，並不爭執，是以旺寶盛公司無實際經營業務之事實。 在有上開判決且旺寶盛公司開立予上訴人之發票金額達 28,421,236元、漏稅數額為9,945,946元情形下，則上 訴人應說明為何必須委託旺寶盛公司代為辦理本件貨物 進口及交運貨物之理由？旺寶盛公司為代理上訴人向大 陸工廠處理訂貨及交運貨物，雙方間為代理關係，則其 為何是開立營業稅法之銷貨統一發票？雙方間有無代理 人之報酬約定？ ⑶上訴人雖提出由海基會認證之大陸深圳海洲公司出具之 證明書說明：其接受工廠委託後，交給香港配合之公司 ，再至臺灣出口商，如上訴人公司等，出口至臺灣，貨 轉交上訴人公司，並代收貨款等語及證人姜忠禎證述： 海洲公司在臺灣對口商為旺寶盛公司等語；然此係單方 陳述，須佐以其他相關事證，即旺寶盛公司可以為上訴 人代辦大陸進口貨物之相關法律文件為何？上訴人委託 其處理之合約或報酬等證據？上訴人均未提出相關證明 ；再者，由何人代表旺寶盛公司締約？旺寶盛公司可為 上訴人在大陸工廠處理範圍為何？上訴人係向該公司何 人交易？上訴人始終未提出相關事證，而上述待證事實 為上訴人證明其須委託旺寶盛公司處理之核心，上訴人 僅以前述訂購單及深圳海洲公司證明書與證人姜忠禎證 述，尚不能證明旺寶盛公司何以在本件得為上訴人代為 辦理之原因。 ⑷上訴人對被上訴人提出旺寶盛公司交貨之入貨單（部分 係以訂購單代替），有大陸之番禺東泰塑膠有限公司鞋 業部出貨明表、鴻民鞋業有限公司包裝明細表、雄浩鞋 業行出貨明細表、廣州旭盛鞋業有限公司發貨單、上訴 人公司出貨明細單、港星鞋業有限公司送貨單、新發展 鞋業行出貨明細表、旭盛鞋業股份有限公司、番禺威東 鞋廠、越南千威公司等均以上訴人為出貨之客戶，並無 旺寶盛公司字樣；又依附表序號2、5、15、17、20、24 、26、27及30所示，上訴人提出之出貨單有國內廠商旭 盈公司出貨予國內廠商坦頓公司及坦頓公司出貨予上訴 人，有出貨單可按，兩者均由上訴人在出貨單據上蓋上 上訴人公司印章，但該2公司非大陸工廠；附表序號20 及30之交易係由坦頓公司供貨，自越南進口，有坦頓公 司開立之發票與裝箱單可按，此非上訴人所主張來自大 陸之商品，無法證明上訴人向大陸工廠訂購貨物必須經 由旺寶盛公司交付。 ⑸上訴人雖引用凃秀英證言，僅說明坦頓公司與上訴人共 同向大陸廠商下單，與旺寶盛公司為何未在出貨單據等 記載旺寶盛公司字樣無關；且依深圳海洲公司證明書， 則上開單據更應有旺寶盛公司名義出現，否則該公司代 理上訴人處理大陸工廠交運之依據即欠缺證明，旺寶盛 公司憑何向上訴人收取代理人報酬？上訴人雖提出其名 義之訂購單與越南千威公司出貨通知單等，但應由旺寶 盛公司交貨予上訴人之單據，並未提出，則其又憑何開 立統一發票予上訴人？因之，被上訴人質疑旺寶盛公司 開立之統一發票，僅單純記載品名為鞋子，無可供核對 個別型號、數量與單價而否認上訴人主張之真實，並非 無據。再者，上訴人交由旭盈、坦頓公司代為訂貨之約 定內容為何？又因該2公司出面訂貨，則上訴人如何與 旺寶盛公司結算其代理之佣金？上訴人均未提出其他佐 證，故上述訂單等無旺寶盛公司字樣存在，自不能證明 該等貨物係由旺寶盛公司進貨後再銷貨予上訴人。 ⒉旺寶盛公司進、銷價格差額過大部分： ⑴本件鞋類進口報價僅12,614,946元，進口後由旺寶盛公 司銷售予上訴人為28,421,236元，價格差額15,806,290 元，使旺寶盛公司獲高額利益，上訴人反因此在稅法上 有高額之成本，更顯示上訴人有提出其與旺寶盛公司原 係如何約定之必要，惟上訴人以旺寶盛公司有獲取利益 誘因等由主張，自難認上訴人所訂購商品係透過旺寶盛 公司交付。 ⑵又依被上訴人勾稽旺寶盛公司「全國進口報單總細項清 單」，就附表序號4、6、7、8、9、10、11、12及14之 交易，顯示系爭進口商品均晚於上訴人取得進貨發票日 期，參以「營業人開立銷售憑證時限表」，有關買賣業 開立憑證時限之規定，應以發貨時為限，但發貨前已收 之貨款部分，應先行開立，然上訴人已說明經驗收貨品 後，由旺寶盛公司請款等情，則上訴人無預付貨款情事 ，是依前規定，無法證明旺寶盛公司進口之貨物即係銷 售予上訴人之貨物等情，上訴人對此並未爭執，僅以國 際貿易中常有發、交貨日期難以掌握，未注意開立發票 時間云云；然旺寶盛公司在本件地位係屬代為辦理進貨 、報關及收款業者，且在國內經上訴人驗收後再為付款 ，即應按上開規定開立統一發票，上述交易既與上訴人 取具之統一發票時限規定不符，是難以採憑。 ⒊旺寶盛公司將自己取得上訴人開立支票委由鉦威公司等領 取部分： ⑴查鉦威公司代收貨款，有上訴人提出之明細表、旺寶盛 公司出具予上訴人之請款單、統一發票及兌現支票影本 等件為證，依鉦威公司提出之說明書及大陸將威公司之 授權書所載，將威公司供貨應取得上訴人之5張支票， 委由鉦威公司代收貨款，而依鉦威公司出具之貨款訂購 單影本，被上訴人以原供貨商名稱經塗改為將威公司， 且其中部分供貨商原為坦頓公司，坦頓公司為國內公司 ，與旺寶盛公司無關，該授權書為大陸將威公司出具， 無海基會認證，被上訴人亦質疑其真實性，是旺寶盛公 司是否參與該筆交易即有疑問。上訴人上述主張，尚不 足採。 ⑶又上訴人支付貨款中之3,698,821元部分，經上訴人同 意取消禁止背書轉讓後由姜忠禎兌領；1,135,168元部 分亦經上訴人同意取消禁止背書轉讓後由峰昌公司兌領 ；2,751元由凃秀英兌領；726,416元上訴人同意改開立 以陳義燿為抬頭之支票後由陳義燿或陳美珠兌領；11,9 42,826元經上訴人同意改開立以鉦威公司為抬頭之支票 後兌領，有上述支票簽單可按，其中陳義燿證述其代上 訴人向大陸威東公司下單，聽過旺寶盛公司，沒有與該 公司交易等情，證人陳美珠證述：是為哥哥存取支票而 簽名，不知系爭交易，未聽過旺寶盛公司等語，而上訴 人支付予旺寶盛公司以外之人之貨款計17,505,982元占 全部貨款29,493,007元之59.56％，難謂旺寶盛公司為 上訴人之實際交易對象。 ⒋依上開事證，上訴人雖提出進貨及支付貨款之證明，但其 委託之旺寶盛公司代為辦理進貨、報關及收款之關係或報 酬等，均無證據可資證明，而該公司為虛設行號經法院判 決認定，則其開立予上訴人之銷貨統一發票，即難採憑， 而上訴人所提進貨及支付貨款等證據及主張，並不足認其 交易對象為旺寶盛公司，是故難認旺寶盛公司有銷貨予上 訴人之事實。 ㈤綜上所述，上訴人主張各節，尚不足取。被上訴人認定旺寶 盛公司非上訴人實際交易對象，上訴人取得該公司開立之統 一發票作為進項憑證不得扣抵銷項稅額，核定補徵營業稅額 1,421,064元，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。 上訴人訴請撤銷，為無理由。 五、上訴人上訴意旨略以： ㈠旺寶盛公司為海洲實業公司於香港配合處理對外貿易公司指 定臺灣配合進口之公司，原判決一再誤以旺寶盛公司為上訴 人所委託處理進口貨物之公司，質疑上訴人無法提出與旺寶 盛公司間委託合約、報酬等法律文件，而認定不能證明旺寶 盛公司何以在本件得為代理上訴人處理之原因，其判決理由 ，與經海基會文書認證具法律效力之深圳海洲公司出具之證 明書顯有矛盾。 ㈡原判決附表序號20、30兩筆貨物是否係上訴人與坦頓公司共 同向將威公司下單，而由坦頓公司一併處理相關文件存有爭 議。按課稅原因及事實認定過程中，稽徵機關始終負舉證責 任，不因納稅義務人有無盡協力義務而有舉證責任轉換情事 ，協力義務之程度，仍存在比例原則，坦頓公司為設於臺灣 現仍繼續營業之公司，對前述爭議，為查明事實真象，自可 向坦頓公司查證，原判決未及於此，自屬違反行政程序法第 9條及行政訴訟法第133條前段規定之違背法令。 ㈢旺寶盛公司於系爭期間，據被上訴人向海關調閱之全國進口 報單總細項資料清單顯示，有為數上百筆之進口報單，因海 關於進口貨物報關時需代徵5％之營業稅，且該代徵之營業 稅不得以進項稅額扣抵，需實際繳納後始得取貨，由上述事 實可知旺寶盛公司不可能沒有實際進口貨物而虛偽報關繳交 關稅及營業稅；又上訴人向大陸鞋廠訂購貨物及支付訂單之 貨款，被上訴人並不否認，只是認定旺寶盛公司，非實際交 易對象，若以上訴人向大陸訂購貨物，必須經由香港轉臺灣 報關進口，而報關時亦須繳交關稅及營業稅，上訴人於支付 進貨對象貨款及稅費後，卻不取得可扣抵之進貨發票，反而 轉向旺寶盛公司索取進貨發票，而旺寶盛公司面對其進口報 關之貨主，又將如何處理發票問題？原判決對事實之認定顯 然違反經驗及論理法則。 ㈣原判決以旺寶盛公司進口報價僅12,614,946元，進口後由旺 寶盛公司銷售予上訴人為28,421,236元，價格差額15,806,2 90元，使旺寶盛公司獲高額利益，上訴人反因此在稅法上有 高額之成本等因，而難認上訴人所訂購商品係透過旺寶盛公 司交付；惟查被上訴人對上訴人主張之進貨及支付貨款事實 並不爭執，原判決既已認定上訴人確實支付28,421,236元之 貨款，卻仍以上訴人取得旺寶盛公司同額之發票而有稅法上 高額成本等因(即虛增成本)，自難認定上訴人所訂購商品係 透過旺寶盛公司交付，判決理由與事實顯有矛盾。 ㈤原判決以鉦威公司出具之貨款訂購單影本，被上訴人以原供 貨商名稱，經塗改為將威公司且其中部分供貨商原為坦頓公 司，坦頓公司為國內公司，與旺寶盛公司無關，且將威公司 授權書無海基會認證等由，認旺寶盛公司是否參與該筆交易 即有疑問。惟查鉦威公司係應被上訴人民國98年財北國稅法 一字第0980263488號函詢兌領上訴人5張貨款支票之緣由時 ，檢附其大陸之關係企業將威公司之授權書及代收貨款訂單 影本函復被上訴人，且其函覆之內容及所附文件，均有利於 上訴人，依行政程序法第9條規定，被上訴人於行政調查程 序若對其真偽存有疑義，當時即應繼續追蹤調查，而非於數 年後，進入行政訴訟程序時，始提出文書有塗改或未經海基 會認證等質疑，原判決未依行政程序法要求被上訴人遵行， 自屬違背法令。 ㈥本件被上訴人對鉦威公司代為收取貨款之真實原因，調查並 無困難，卻未持續查明，又原判決附表序號20、30兩筆貨物 其商業發票及裝箱單由坦頓公司開立之原因發生疑義，而坦 頓公司設於臺灣且現仍營業中，調查亦無困難，卻不查明事 實真象，原判決卻一再苛責上訴人未盡協力義務，顯然違反 比例原則。 ㈦依中華人民共和國國務院於西元1994年5月12日公布之「對 外貿易法案」第13條可知，本件於91、92年間，兩岸間尚未 開放通商、通航，上訴人向大陸製鞋工廠訂購鞋類，大陸製 鞋工廠因無對外貿易許可，須委由有許可之公司（即深圳海 洲公司）處理外銷業務，而無論上訴人或大陸製鞋工廠，均 不知日後會由旺寶盛公司處理進口及交貨工作；又大陸製鞋 工廠接受上訴人訂單後，上訴人仍須提供「生產製造表」， 由工廠依表生產，俟製成貨物進口臺灣後，由旺寶盛公司運 交上訴人，因交貨時須核對不同品牌、式樣、顏色、尺寸之 數量，旺寶盛公司以訂購單明細代替出貨單由上訴人逐一驗 收，此情形並不違反一般交易習慣。 ㈧臺北地院96年度重訴字第122號刑事判決，判定旺寶盛公司 登記之負責人林怡瑄違反商業會計法等案件之事實中，依判 決書之附表可知，旺寶盛公司系爭期間開立發票金額198,91 8,524元，而開立予上訴人部分為28,421,236元，約占14.28 ％，若以相同比例換算，則旺寶盛公司進口貨物12,614,946 元中，屬上訴人部分僅為1,801,414元，價差豈非更高？按 旺寶盛公司接受大陸外貿業者深圳海洲公司等委託處理大陸 工廠製成之貨物併櫃後進口臺灣之相關業務後，旺寶盛公司 於報關時如能低報少繳關稅及營業稅，差額自可由其享有， 故其申報海關之貨價不是貨主實際交付之價格，原判決卻以 該並無關聯性之12,614,916元，與上訴人實際支付，被上訴 人亦不否認之28,421,236元貨款相較，做出旺寶盛公司獲取 高額利潤及上訴人稅法上高額成本之結論，並由此認為上訴 人向旺寶盛公司進貨之主張不實，事實與理由顯有矛盾。 ㈨原判決以前述臺北地院96年度重訴字第122號刑事判決認定 旺寶盛公司為虛設行號一事並不爭執，惟依據海關進口資料 ，旺寶盛公司於系爭期間，確實申報進口12,614,946元之貨 物，顯然並非如刑事判決所認定之「無實際經營業務事實」 之虛設行號，由前述判決附表中旺寶盛公司於系爭期間開立 眾多鞋業相關經營者之發票，更可證明上訴人一貫主張本案 因貿易法規之限制，必須由大陸製鞋工廠委由外貿業者委託 旺寶盛公司併櫃處理進口貨物並交貨，代為取款之經營模式 並非空言。 ㈩被上訴人所屬信義分局99年6月5日致法務一科之便箋敘明， 本案「旺寶盛公司於93年1月15日、93年3月13日、93年5月1 2日、93年7月14日已依規定申報進、銷項資料，並按應納稅 額繳納，但無法證明旅狐國際股份有限公司『確有』向旺寶 盛公司進貨，不符財政部95年5月23日台財稅00000000000號 函釋規定。」按該函釋明白規定:「如無法查明營業人『確 無』向其進貨」，其查明之責任在被上訴人，被上訴人卻錯 置舉證責任，以上訴人無法證明『確有』向旺寶盛公司進貨 ，原判決未予匡正，顯然違背法令。在被上訴人查明上訴人 有『確無』向旺寶盛公司進貨之積極證據前，自不得認定上 訴人並非向旺寶盛公司進貨，此參照臺北高等行政法院97年 度訴字第464號判決即明。 原判決一再依據上開刑事判決，以旺寶盛公司為虛設行號， 上訴人應就其取自旺寶盛公司進項稅額之存在事實負擔證明 責任，查財政部於99年5月27日台財稅字第09900218280號函 ，有關營業稅法第51條第5款規定，其說明三既稱:「不再區 分不實憑證開立人之身分，謹按該營業人有無漏稅事實及有 無進貨事實據以處罰。」被上訴人信義分局之便箋既已認定 旺寶盛公司已依規定申報進、銷項資料，並按應納稅額繳納 ，則上訴人開立禁止背書轉讓及國內不可撤銷之信用狀，已 由旺寶盛公司兌領貨款(包含進項稅額)部分，上訴人無漏稅 事實至為明確，原判決駁回上訴人之訴顯然違背法令。 六、被上訴人答辯略以： ㈠依行政訴訟法第244條及本院97年度裁字第934號判例意旨， 上訴人上訴意旨㈢、㈤等節，其上訴狀未揭示相關法則之旨 趣，依上開規定及判例，難認對該判決之如何違背法令已有 具體之指摘，故此部分應認上訴為不合法，合先敘明。 ㈡上訴人主張原判決理由，與經海基會文書認證具法律效力之 深圳海洲公司出具之證明書顯有矛盾，然此非原判決主文與 理由不符或判決理由前後牴觸之情形，非屬判決理由矛盾， 是上訴人此部分之主張，洵無理由。 ㈢原判決就附表序號20、30兩筆貨物係認非上訴人所主張來自 大陸之商品，無法證明上訴人向大陸工廠訂購貨物必須經由 旺寶盛公司交付，復上訴人所提之事證亦不足證明本案系爭 貨物係由旺寶盛公司進貨後再銷貨予上訴人，此由原判決第 25頁至第27頁論斷可稽。準此，原判決並無對附表序號20、 30兩筆貨物是否係上訴人與坦頓公司共同向將威公司下單， 而由坦頓公司一併處理相關文件乙節存有爭議，是以，原判 決無向坦頓公司調查之必要，原判決之認定並未違反證據法 則，要非違背法令。 ㈣按報關繳稅並非即當然可證明旺寶盛公司進口之貨物即為上 訴人進項銷售額之貨物，若旺寶盛公司非實際交易對象，則 上訴人於支付進貨對象貨款及稅費後，藉由向旺寶盛公司索 取進貨發票以申報營業稅銷售額，而該公司此時處理發票之 行為即無疑義，當不違反經驗及論理法則。原判決就旺寶盛 公司為虛設行號部分之論證，業於原判決第24頁至第27頁論 述甚詳，亦無上開違反經驗及論理法則之論斷。 ㈤上訴人主張原判決既已認定上訴人確實支付28,421,236元之 貨款，卻仍以上訴人取得旺寶盛公司同額之發票而有稅法上 高額成本等因(即虛增成本)，自難認定上訴人所訂購商品係 透過旺寶盛公司交付，判決理由與事實顯有矛盾乙節，要非 原判決主文與理由不符或判決理由前後牴觸，並非屬判決理 由矛盾。 ㈥關於鉦威公司出具之貨款訂購單影本，係被上訴人依職權所 調查之證據，且本於該證據所證明無該筆交易之待證事實， 被上訴人對之並無疑義，故並無未注意當事人有利及不利之 情事，並非取證未殆。又關於上訴人所陳稱被上訴人於訴訟 上提出系爭文書有塗改或未經海基會認證之質疑，性質上為 被上訴人對訴訟證據之攻擊防禦方法，與行政程序法第9條 規定無涉，且原判決就該攻擊防禦方法之審酌亦無違反經驗 及論理法則之情事，故上訴人就原判決未依行政程序法要求 被上訴人遵行屬違背法令之主張，洵無所據。 ㈦關於上訴人主張原判決顯然違反比例原則乙節，如前所述， 原判決並無對附表序號20、30兩筆貨物是否係上訴人與坦頓 公司共同向將威公司下單，而由坦頓公司一併處理相關文件 乙節存有爭議，故無調查之必要。再者，上訴人所提之事證 亦不足證明本案系爭貨物係由旺寶盛公司進貨後再銷貨予上 訴人，此有原判決第25頁至第27頁之論斷可稽，故原判決並 無苛責上訴人未盡協力義務之情事，更難謂違反比例原則等 語。 七、本院按： ㈠本案上訴爭點之待證事實內容及其舉證責任配置： ⒈本案上訴人於91年11月間起至92年6月間止，曾多次向旺 寶盛公司進貨（鞋類製品），而取得旺寶盛公司開立、銷 售額共計28,421,236元、對應進項稅額共計1,421,064元 之進項統一發票憑證，並於各該稅捐週期申報為（扣抵） 進項稅額。被上訴人則認上訴人確有上開進貨事實，但實 際進貨對象應非旺寶盛公司，而另有其他實際銷貨人存在 。是以本案之待證事實即為：「上開上訴人買入之鞋類， 是否為旺寶盛公司所銷售者」。 ⒉由於進項稅額為計算營業稅之減項，故上開待證事實之客 觀舉證責任（即待證事實無法證明時，其不利益應歸由兩 造當事人中之何一方承擔），應由上訴人負擔。 ㈡在上開待證事實及舉證責任配置基礎下，原判決則認為，法 院依職權為調查後，前開待證事實之真實性仍然無法被證明 ，因此認上訴人取得之進項憑證，非屬取具實際交易人之合 法進項憑證，被上訴人在不准上訴人憑該等進項憑證扣抵銷 項稅額情況下，所為之營業稅核課處分合法，駁回上訴人在 原審提起之撤銷訴訟，其論斷理由已如上述。 ㈢而上訴意旨則對原判決「心證無法形成」之各項理由，為以 下之駁斥： ⒈上訴人強調，依財政部95年5月23日台財稅字第000000000 00函釋所採行之法律見解（即「稽徵機關查核營業人取得 涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額 案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，……如 無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規 定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免 予補稅處罰」），顯然認為進項之真實性不應由上訴人負 擔舉證責任，反應由被上訴人對進項不實一事負舉證責任 ，原判決及本院發回更審判決對本案待證事實舉證責任之 客觀配置明顯違法。 ⒉其次上訴人爭執稱： ⑴旺寶盛公司為大陸深圳海洲公司於香港配合處理對外貿 易公司所指定之臺灣配合進口公司，再由其在法律形式 上向旺寶盛公司購貨，故上訴人與旺寶盛公司間在內部 法律關係上並無委任契約存在，從而原判決以「上訴人 不能證明旺寶盛公司與上訴人間之內部處理關係，來否 認交易之真實性，論斷理由有矛盾（真意應係違背日常 經驗法則旨）」云云。 ⑵上訴人與坦頓公司共同向大陸下單訂貨，而採取與本案 相同之進口模式，此項事實如予證實，其可受較有利之 判斷，原判決未予調查，有違法院之職權調查義務。 ⑶從海關申報資料中可以確認「旺寶盛公司確有進口鞋類 並於進口時繳交關稅及營業稅」之客觀事實，而上訴人 也有向大陸購鞋之客觀事實存在，若上訴人於支付進貨 對象貨款及稅費後，卻不取得可扣抵之進貨發票，反而 轉向旺寶盛公司索取進貨發票，而旺寶盛公司面對其進 口報關之貨主，又將如何處理發票問題？原判決對事實 之認定顯然違反經驗及論理法則。 ⑷原判決認上訴人向旺寶盛公司買入鞋類價格過高，因此 否認交貨事實之真實性，其論斷理由矛盾。 ⑸旺寶盛司指示上訴人付款予鉦威公司之原因事實，其真 實性原判決應依職權調查卻未予調查，故其違法。 ⑹旺寶盛公司以訂購單明細代替出貨單由上訴人逐一驗收 ，並不違反一般交易習慣。 ⑺有關旺寶盛公司獲利太高之爭議，可能出自該公司在進 口時低報貨物完稅價格所致，因此以進口價與銷售價差 額過高，來否認上訴人與旺寶盛公司交易之真實性，事 實與理由顯有矛盾。 ⑻上訴人一貫主張：「本案因貿易法規之限制，必須由大 陸製鞋工廠委由外貿業者委託旺寶盛公司併櫃處理進口 貨物並交貨，代為取款之經營模式」，此等背景事實應 屬真實。 ⑼原判決以「旺寶盛公司為虛設行號」為由，認定上訴人 應就其取自旺寶盛公司進項稅額之存在事實負擔證明責 任，有違財政部於99年5月27日台財稅字第09900218280 號函釋意旨。又被上訴人信義分局之便箋既已認定旺寶 盛公司已依規定申報進、銷項資料，並按應納稅額繳納 。上訴人則開立禁止背書轉讓及國內不可撤銷之信用狀 ，已由旺寶盛公司兌領貨款(包含進項稅額)部分，上訴 人無漏稅事實至為明確。 ㈣經查上訴人前開各項論駁均非可採，無從動搖原判決判斷之 合法性，是其本件上訴顯無理由，應予駁回，爰逐項說明如 下： ⒈有關舉證責任之客觀配置部分： ⑴在此先應指明，「舉證責任」一詞更精確之描述，實應 為「舉證負擔」，意指在法院為事實調查後（調查程序 之發動來自辯論主義，或來自職權主義，則非重點）， 如果待證事實仍然真偽不明之狀態，其不利益應由何方 當事人承當之議題，其中待證事實及其舉證責任客觀配 置原則上均由立法者預先給定，法院才能依舉證責任配 置之標準學說（規範說），決定事證不明之歸屬對象。 而依營業稅法第15條第3項對「進項稅額」之定義（即 「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，『依規定』 支付之營業稅額」）與同條第1項之規定內容（即「營 業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應 納或溢付營業稅額」）觀之，進項稅額（即營業人依規 定支付予前手者）之真實性自應由上訴人負擔。 ⑵至於上級機關在個別實證事實條件基礎下，對其下級機 關心證形成所為之統一指示，基本上屬行政程序法第15 9條第2項第2款所稱之行政規則，其對法院並無直接束 力，即使當事人打算經由平等原則而予援用，也需先證 明打算引用之個案事實具備「該事實認定函釋所要求之 實證事實條件」。 ⑶在以上法律觀點下，財政部95年5月23日台財稅字第095 04535500號函釋在本案中沒有適用之餘地，理由如下： ①上開函釋給定之實證事實條件為「向有虛設行號嫌疑 之營業人購貨，該涉嫌虛設行號營業人已依規定按期 申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納」，在此給 定事實條件基礎下，交易為真正之可能性甚高，因此 財政部指示其所屬下級稅捐機關，如果沒有查到有高 度證明力之反證，不得再爭執該待證事實之真實性， 但本案中該前置實證條件事實是否具備，上訴人根本 未為闡釋及舉證。 ②何況該函釋亦經財政部98年12月7日台財稅字第09804 577370號令自98年12月7日予以廢止，且該98年度函 令並指示下級稅捐機關，將其事實調查重心，在給定 「憑證不實」先決事實前提下，改置於進貨事實之有 無。顯然也認為前開95年度函釋有關事實調查或心證 形成之統一指示，不儘妥適，該函釋更無續予適用之 餘地。 ⒉原判決有關心證無法形成之理由論述部分： ⑴上訴意旨對原判決心證無法形成之指摘，其論述內容缺 乏體系邏輯，實則本案正如本院100年度判字第2031號 判決之發回意旨所指，上訴人既應證明其與旺寶盛公司 間之交易為真正，則在背景基礎下，其首應說明為何要 採取上開交易模式，其言「大陸地區鞋廠沒有『外貿經 營許可』，所以要委請第三人之出口商出口貨物」云云 ，但「出口需委請第三人為之」與「進口需委請第三人 為之」是不同之二件事，為何其不可以自己以自己名義 進口受領貨物，其經濟上考量因素為何，上訴人對此毫 無正面、直接且完整之說明（最多只提及為了通關便利 云云），又如何取信於法院﹖ ⑵在上開背景事實不明之情況下，又被發現「針對上訴人 所謂向旺寶盛公司購買之鞋類，旺寶盛公司進口通關完 稅價格與上訴人之買入價格差距過大（28,421,236元-1 2,614,946元=15,806,290元）」，有違日常經驗法則， 上開待證事實之真實性即更被高度懷疑。 ⑶對此上訴人雖謂：「其原因可能旺寶盛公司進口通關時 低報完稅價格所致」云云，但其並未提出任何可以合理 調查之事證供法院查證其事，單憑口頭推測之詞，以指 摘他人違法，卻在違法事實沒有被證明之情況下，從該 違法事實來推論待證事實，自非有據。另外依營業稅法 第20條之規定，進口貨物之營業稅完稅價格主要由關稅 法上所定之完稅價格決定，且關稅法上完稅價格核定之 法規範非常嚴謹（關稅法第29條至第42條，關稅法施行 細則第11條至第27條），其價格遠高於銷售價格（關稅 法第29條參照），復有專業之海關執行，故本案旺寶盛 公司進口貨物通關時，低報完稅價格之客觀可能性也甚 低，是以上訴人此等主張亦難以取信於人，也無法使法 院產生合理懷疑，進而依上訴人指示之調查路徑，發動 調查。 ⑷上訴人一再爭執稱「上開交易模式符合本案發生時點之 時空背景」云云，復謂：「旺寶盛公司既已辦理進口通 關，向海關繳納關稅及營業稅，因此其一定有對上訴人 銷售之事實存在」云云，然而本院認為：即使旺寶盛公 司有出面辦理進口貨物並繳納關稅之客觀事實存在，但 其「旺寶盛公司是否真為貨物之進口人，並實際支付關 稅及營業稅等稅捐」，有無可能為僅為出名之人，背後 另有第三人實際進口並支付相關稅捐，仍有質疑空間。 此時再配合前開背景事實，加上旺寶盛公司過去有不良 記錄（其負責人因為幫助他人逃漏稅捐而遭起訴判決確 定），已足以使法院合理懷疑旺寶盛公司僅屬人頭，實 際與上訴人為交易者，恐另有其人，且其交易價格也可 能存在「低價高報（而為國、內外間之利益輸送）」之 情形。 ⑸此等「交易另有其人」與「低價高報，而為國、內外間 之利益輸送」等事實之蓋然性，又因付款流程之不合理 而被強化（付款流程有違常理之理由見原判決第28頁以 下⒊⑴⑵⑶所載），因此使本案待證事實之真實性蓋然 性又更為降低，事實審法院人證無法形成，自難謂為違 法。 ①對此上訴人雖以「旺寶盛公司與取得貨款之鉦威公司 均屬賣方集團成員，其等內部對貨款之分配安排，與 上訴人無關，原判決應依職權調查上述內部關係，查 證其等付款約定之真實性」云云。 ②然而上訴人所主張之事實均發生在大陸地區，不僅調 查困難，並涉及其供貨生產商與其國外母公司間之往 來（依鉦威公司出示之說明書及將威鞋業有限公司之 授權書所載，鉦威公司能取得上訴人5張支票之原因 關係為：「大陸將威鞋業有限公司銷售貨物於國外旅 狐公司，而委託其代為收取貨款」），價款收付安排 涉及二個以上之稅捐法域，買賣雙方有進行稅稅捐規 劃之高度可能性，則上訴人僅憑國外生產商出具之書 信來證明付款流程之真實性及合理性，亦難予以採信 。其謂事實審法院未盡職權調查義務，同樣未考量到 事實調查之可行性，而非有據。 ⑹至於上訴人其餘各項主張，均與上開心證形成之判斷流 程沒有直接之關連性，不影響本案之勝負結論，爰不再 予逐一論駁。 ㈤總結以上所述，原判決認事用法均無違誤，上訴論旨指摘原 判決事實認定違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。 八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　11　　月　　15　　日 最高行政法院第四庭 審判長法官　黃　合　文 法官　鄭　忠　仁 法官　劉　介　中 法官　林　惠　瑜 法官　帥　嘉　寶 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　101　 年　　11　　月　　15　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　葛　雅　慎