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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 101年度判字第98號 上　訴　人　台灣電力股份有限公司高雄營業處 代　表　人　林健富 訴訟代理人　蘇俊誠　律師 被 上訴 人　高雄市西區稅捐稽徵處 代　表　人　李瓊慧 上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國100年9月21日高 雄高等行政法院100年度訴字第191號判決，提起上訴，本院判決 如下： 主 文 原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。 理 由 一、上訴人所有位於高雄市○○區○○段379、380、380-2至380 -6、381、382、429、493地號等11筆土地（下稱系爭土地） ，面積合計31,031平方公尺，土地使用分區為第三種特定經 貿核心專用區，於98年10月6日完成綠美化工程。嗣上訴人 於99年8月13日檢具系爭土地之綠美化實施成果綠化圖，向 高雄市政府工務局（下稱工務局）申請核發99年度高雄市尚 未開發建築之空地完成綠美化證明書（下稱綠美化證明書） ，經工務局查核符合高雄市空地空屋管理自治條例（下稱管 理自治條例）第6條規定，乃於同年8月26日核發綠美化證明 書予上訴人在案。上訴人於同年9月7日檢附該證明書，以系 爭土地提供予公眾無償使用為由，向被上訴人前鎮分處（合 併改制前為原高雄市稅捐稽徵處前鎮分處，下稱前鎮分處） 申請自99年起免徵地價稅。前鎮分處以系爭土地非屬「無償 供公眾通行之道路土地」，無同年5月7日修正後之土地稅減 免規則第9條規定免徵地價稅之適用為由，予以否准。上訴 人不服，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴 。 二、上訴人起訴主張： ㈠鑒於該綠美化證明書注意事項2，載有「空地所有權人依管 理自治條例第5條及第6條取得綠美化證明書後，於每年地價 稅開徵40日前向被上訴人申請減免地價稅，並得向都市發展 局（下稱都發局）申請容積獎勵」，上訴人遂於99年9月6日 向前鎮分處申請免徵地價稅。未料前鎮分處以土地稅減免規 則第9條業於99年5月7日修正，將「無償供公共使用之私有 土地」要件，修正為「無償供公眾通行之道路土地」，遂以 99年9月10日高市稽前地字第0998816338號函，駁回上訴人 之申請案。惟上訴人與高雄市政府所屬各機關間自始至終均 係依管理自治條例第5條及第6條規定，辦理空地綠美化工程 ，應與土地稅減免規則無涉，縱認為本件確實有該規則之適 用，依行政程序法第8條及司法院釋字第525號及第589號解 釋所揭之信賴保護原則，應適用修正前之土地稅減免規則始 為適法。又土地稅減免規則第9條之修正，核其性質係屬行 政法規之變更，且針對本條之修正並無任何過渡條款之訂定 ，揆諸上揭司法院釋字之解釋，該修法有違信賴保護原則。 ㈡再系爭綠美化工程之施作與竣工，均在土地稅減免規則修正 之前，不論係依據管理自治條例第5條及第6條規定，或依據 施作當時仍有效之土地稅減免規則第9條規定，上訴人均可 期於綠美化工程完工並提供公眾使用後，依法獲得地價稅免 徵之利益，而具有信賴基礎。縱然於99年5月7日土地稅減免 規則修正公布之後，工務局仍於99年8月26日通過上訴人竣 工查核之申請，並核發空地完成綠美化證明書，其中注意事 項第2項，亦載明上訴人得依法向被上訴人申請減免地價稅 。上訴人確係因信賴斯時有效之法規，期待將來可獲得地價 稅免徵之優惠，進而支出系爭工程之款項，具有信賴表現， 且無任何信賴不值得保護之情事，上訴人之信賴利益依法即 應受保障，至為明確。 ㈢按土地稅減免規則第1條規定，本規則依土地稅法第6條及平 均地權條例第25條規定訂定之。而管理自治條例則係由高雄 市政府所制定之自治條例，自治條例與基於法律授權之法規 牴觸者無效，地方制度法第30條第1項固然定有明文，惟本 件管理自治條例與土地稅減免規則實無牴觸。土地稅減免規 則第9條固於99年5月7日修正為「無償供公眾通行之道路土 地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅全免」，但並非 修正為無償供公共使用之私有土地「不得」免徵地價稅，因 此無償供公共使用之私有土地，若有管理自治條例第5條之 情形，自仍得依此條例規定申請減免地價稅，此從上開土地 稅減免規則第9條修正後，嗣於99年7月1日修正之管理自治 條例第5條仍未有修改或刪除，即可證明。 ㈣本件綠美化工程，協國營造有限公司（下稱協國公司）於98 年10月6日竣工後，經都發局驗收合格，並有該局工程驗收 複驗紀錄可證，又上訴人以98年10月16日D高雄字第0981000 3661號函向工務局報請辦理竣工檢查，嗣工務局以98年10月 30日高市工務建字第0980039915號函要求上訴人檢附委由政 府登記有案之種苗業、園藝業、景觀工程業之公司行號施作 及維護管理1年之證明文件，而退還上訴人申請竣工查核之 文件。惟管理自治條例第6條所規定有關申請減免地價稅之 文件中，並未要求須一併檢附景觀維護管理契約文件，工務 局此項要求已逾越上開自治條例之明文規定，自屬未當，而 上訴人因年度預算因素，無法於該年度辦理契約發包，再者 ，因該工程正由代辦單位都發局辦理驗收中，契約規定驗收 合格後尚須植栽養護半年，含澆水、施肥、除草、補植等， 計該保固期於99年7月屆滿，故上訴人乃於保固期即將屆滿 之99年6月23日與肇樵景觀設計有限公司（下稱肇樵公司） 簽訂維護管理勞務工作契約，由其負責景觀維護工作。協國 公司依契約約定，須自驗收合格次日起算6個月之保固期滿 需符合成活率、雜草率等規定，故於99年7月16日由都發局 發函通知上訴人、協國公司在99年7月21日至基地現場就解 除植栽工程保固責任進行現場會勘，經會勘後，現場植栽存 活正常，故解除廠商之植栽保固責任，辦妥移交，而由肇樵 公司銜接維護管理工作。足以證明98年10月6日綠美化工程 竣工後，系爭土地即已符合修正前土地稅減免規則第9條無 償供公共使用之要件，依財政部100年5月17日台財稅字第10 004714880號函（下稱財政部100年5月17日函），上訴人自 得主張免徵99年地價稅等語，求為判決撤銷訴願決定及原處 分；被上訴人應就系爭土地，作成99年度免徵地價稅之處分 。 三、被上訴人則以： ㈠按土地稅減免規則第9條修正意旨，係因無償供公共使用之 私有土地範圍過於廣泛且不明確，為免閒置未開發之土地， 亦得主張無償提供公共使用而免徵地價稅，與原立法意旨相 違等由，而修正為無償供公共通行之道路土地，始得免稅。 另按高雄市政府為有效管理轄區空地美化市容而制定管理自 治條例，其第5條及第6條規定，尚未開發建築之空地所有人 ，就其未開發建築之空地完成綠美化，且未設置封閉性設施 無償供公眾使用，並符合整體景觀設計或有助環境景觀改善 時，於取得工務局綠美化證明文件後，得依「相關規定」向 被上訴人申請減免地價稅，該「相關規定」依管理自治條例 第5條之立法原意，應係指中央既有關於規範地價稅減免之 現有法規（包括土地稅法及土地稅減免規則），蓋以該自治 條例如有意於中央有關法規以外另訂土地稅減免規定，似無 須於條文中定明「依相關規定向高雄市稅捐稽徵機關申請減 免地價稅」。職是，該自治條例第5條所明定「尚未開發建 築之空地完成綠美化，設置公益性、休憩性或其他有助於環 境景觀改善效益之設施者」之規定，僅在使修正前土地稅減 免規則第9條「無償供公共使用之私有土地」之規定內涵， 更為具體化，乃無在該規則之外，另立其他減免地價稅原因 之立法原意，故減免規則優惠條件若有修正，申請減免之案 件亦應適用修正後之規定，始符法制。 ㈡再法（市）規對某一事項規定適用或準用其他法規之規定者 ，其他法規修正後，適用或準用修正後之法規，分別為中央 法規標準法第17條及高雄市法規標準自治條例第22條所明定 。另按信賴保護原則固為行政法上為避免剝奪人民既得權之 一般法律規範，且明定於行政程序法第8條後段，惟所謂信 賴保護，須符合信賴基礎、信賴表現及信賴在客觀上值得保 護等要件，始堪構成。上訴人依管理自治條例第5條、第6條 規定，就系爭土地於符合整體景觀設計，或有助環境景觀改 善，完成綠美化後無償供公眾使用，並取得綠美化證明書， 係得向被上訴人申請減免地價稅，而非必定即可減免地價稅 ，亦即尚須由被上訴人本於地價稅主管稽徵機關之職權，就 轄區系爭土地應否課徵及如何課徵地價稅，予以稽查再行核 定。而每一年度土地應如何課徵地價稅，係以當時有效施行 之法規為準據，此為上訴人之信賴基礎，而上訴人所有系爭 土地雖取得工務局核發之綠美化證明書，核有「無償供公共 使用之私有土地」之事實，惟與現行土地稅減免規則第9條 「無償供公眾通行之道路土地」之規定不合。況該修正條文 係行政院於99年5月7日對外發布，而被上訴人亦在同年月17 日以高市稽財字第0992500349號函知工務局在案，然上訴人 所有系爭土地綠美化工程雖於98年10月6日竣工，惟於99年8 月13日始向工務局申請核發完成綠美化證明書，該局於99年 8月26日通過竣工查核並發給綠美化證明書給上訴人，顯見 99年5月7日土地稅減免規則第9條修正前，系爭土地尚未取 得證明其係無償供公共使用之證明資料。上訴人嗣於99年9 月6日檢附綠美化證明書，證明系爭土地係無償供公共使用 之私有土地，據以向被上訴人申請免徵地價稅時，土地稅減 免規則第9條業已修正限縮為無償供公眾通行之道路土地， 經查明屬實者，在使用期間內，地價稅全免；亦即上訴人申 請當時已無土地稅減免規則第9條之適用，而稽徵課稅與否 之審查權責在稽徵機關，故在依法行政原則下，被上訴人否 准其所請並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之 訴。 四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：本件兩造之爭點為： 被上訴人否准上訴人系爭土地申請99年度免徵地價稅，是否 適法？爰分述如下： ㈠觀諸管理自治條例第5條、第6條規定，尚未開發建築之空地 所有人，就其未開發建築之空地完成綠美化，且未設置封閉 性設施無償供公眾使用，並符合整體景觀設計或有助環境景 觀改善時，於取得工務局綠美化證明文件後，得依「相關規 定」向被上訴人申請減免地價稅，該「相關規定」自係指中 央既有關於規範地價稅減免之現有法規（包括土地稅法及土 地稅減免規則），可知該管理自治條例並無意於中央有關法 規以外另訂土地稅減免規定，則該管理自治條例第5條所定 「尚未開發建築之空地完成綠美化，……設置公益性、休憩 性或其他有助於環境景觀改善效益之設施者。」之要件，僅 在補充修正前土地稅減免規則第9條「無償供公共使用之私 有土地」之規定內涵，並無在該規則之外，另立其他減免地 價稅原因之立法原意，故土地稅減免規則第9條之優惠條件 若有修正，依中央法規標準法第17條及高雄市法規標準自治 條例第22條之規定，法規對某一事項規定適用或準用其他法 規之規定者，其他法規修正後，適用或準用修正後之法規， 從而本件系爭土地申請減免地價稅之案件亦應適用修正後之 土地稅減免規則之規定。次按，依管理自治條例第6條之規 定，尚未開發建築之空地所有權人應先檢具相關之實施成果 書圖資料，申請主管機關實體查核符合，經發給完成綠美化 證明文件後，始得依管理自治條例第5條之規定向被上訴人 申請減免地價稅。是依管理自治條例第6條之規定，須經主 管機關查核，發給完成綠美化證明文件後，空地所有權人始 符合同條例第5條規定得向被上訴人申請減免地價稅之要件 ，非謂空地所有權人一經從事綠美化工程竣工，即符合管理 自治條例第5條規定之減免地價稅之要件。 ㈡經查，上訴人所有系爭土地，面積合計31,031平方公尺，土 地使用分區為第三種特定經貿核心專用區，於98年10月6日 完成綠美化工程，經工務局於99年8月26日以高市工務建字 第0990036444號函通過竣工查核，並發給綠美化證明書給上 訴人，上訴人於99年9月7日檢附工務局核發之綠美化證明書 ，以系爭土地提供予公眾無償使用為由，向前鎮分處申請自 99年起免徵地價稅。惟如上所述說明，土地稅減免規則第9 條業於99年5月7日修正為無償供公眾通行之道路土地，始得 申請免徵地價稅，上訴人係於99年9月7日提出申請，自須適 用該修正後土地稅減免規則之規定，則系爭土地既非道路土 地，自與該規則所規定得減免地價稅之要件不符，則被上訴 人否准上訴人之申請，自無違誤。是上訴人主張：本件係依 管理自治條例第5條及第6條規定，辦理空地綠美化工程，應 與土地稅減免規則無涉，且上述管理自治條例第5條及第6條 之規定，與上揭修正後土地稅減免規則第9條之規定，實無 牴觸云云，自非可採。 ㈢再按財政部100年5月17日函釋係財政部本於主管機關之職權 ，就土地稅減免規則第9條之修正所為之解釋，未違反法律 不溯及既往之原則，兼顧規範對象值得保護之信賴利益，而 給予適當保障，亦符合司法院釋字第525號、第589號及第60 5號解釋意旨，自得予以援用。依該函釋意旨，本件上訴人 在99年5月7日土地稅減免規則第9條修正前，若已符合該條 修正前之規定及管理自治條例第5條、第6條可免徵地價稅之 條件，縱其向被上訴人提出免徵地價稅之申請，係在99年5 月7日土地稅減免規則第9條修正後，被上訴人仍應准允該免 徵地價稅之申請。反之，若在99年5月7日土地稅減免規則第 9條修正時，仍未符合該條修正前之規定及管理自治條例第5 條、第6條可免徵地價稅之條件，自仍應適用修正後土地稅 減免規則第9條之規定。惟查，本件工務局係於99年9月3日 核發系爭土地綠美化證明書，已如前述，顯見上訴人於99年 5月7日土地稅減免規則第9條修正時，尚未符合管理自治條 例第5條及第6條之規定，而未取得主管機關核發之綠美化證 明書，即未具備司法院釋字第605號解釋理由書所稱適用舊 法規所必須具備之重要要件，其信賴不值得保護，依上揭財 政部函釋意旨，自無依99年5月7日土地稅減免規則第9條修 正前之規定，准允免徵地價稅之餘地。是被上訴人否准上訴 人系爭土地免徵地價稅之申請，未違反信賴保護原則。故上 訴人另主張：系爭土地綠美化工程，完工日期為98年10月6 日，並經都發局驗收合格，並報請工務局為竣工檢查，系爭 土地即已符合修正前土地稅減免規則第9條無償供公共使用 之要件，依財政部100年5月17日函釋，上訴人自得主張免徵 99年地價稅，被上訴人否准上訴人系爭土地地價稅免徵之申 請，違反信賴保護原則云云，仍不可採。 ㈣綜上所述，上訴人主張既無可採，則被上訴人否准上訴人所 有系爭土地，99年免徵地價稅之申請，並無違誤。訴願決定 予以維持，亦無不合。上訴人起訴意旨求為撤銷，並請求被 上訴人應就系爭土地，作成99年度免徵地價稅之處分，為無 理由，應予駁回。 五、上訴人上訴意旨略以： ㈠99年5月7日修正後之土地稅減免規則第9條已將原定「無償 供公共使用之私有上地」要件修正為「無償供公眾通行之道 路土地」，則系爭土地若已作為無償供公眾通行之道路土地 ，或有部分土地已做為無償供公眾通行之道路土地，自有修 正後土地稅減免規則第9條之適用，而得請求免徵全部或部 分地價稅。上訴人對此已在原審主張，本件系爭土地經綠美 化後區域內供公眾通行之人行道面積達910平方公尺，三面 鄰新光路、成功二路及林森四路退縮騎樓地面積合計亦達2, 078.9平方公尺，此部分土地亦符修正後土地稅減免規則第9 條「無償供公眾通行」之要件，自應免徵地價稅。並提出地 籍圖1件及現況照片影本16張為證據，復再於100年8月25日 提出之準備書（三）狀附呈現場照片14幀，自已符合修正後 土地稅減免規則第9條之規定。上開主張及證據，自均係上 訴人之重要有利之攻擊方法，詎原判決竟認該土地非道路土 地，與土地稅減免規則得減免地價稅之要件不符，然就上訴 人上開攻擊方法，未說明如何不足採之理由，自屬判決理由 不備，而有行政訴訟法第243條第2項第6款之當然違背法令 。 ㈡原審採為判決依據之財政部100年5月17日函，其內容係針對 高雄市99年完成綠美化並取得證明之土地，於99年5月7日修 正土地稅減免規則第9條規定後，可否依財政部99年10月8日 台財稅字第09904741460號令規定免徵99年地價稅乙案，所 為釋示，該函內容已指明「本件因涉及無償供公共使用事實 認定問題，仍應由貴局所屬稽徵機關本於職權查明實情，依 法核處」，顯見「無償供公共使用」才是免徵99年地價稅之 要件。查上訴人在原審既已提出確切證據來證明系爭土地在 98年、99年間均符無償供公共使用之事實，且為被上訴人所 不否認，況被上訴人之上級機關財政部更就本件具體個案要 求被上訴人「應予查明」，在在顯示被上訴人之原行政處分 有違法不當，自應予以撤銷，而責由被上訴人再予查明後為 適法之行政處分。然原判決竟遽認上訴人在99年5月7日土地 稅減免規則修正時尚未符合管理自治條例之規定、未取得主 管機關核發之綠美化證明，無依土地稅減免規則第9條修正 前之規定准予免徵地價稅之規定，惟就上訴人上開重要攻擊 方法恝置不論，且勿視財政部要求被上訴人應再查明之事實 ，原判決實有判決不備理由之當然違背法令。況原判決將有 關土地稅減免規則第9條之實質要件之證明方法之文件即綠 美化證明書，誤認係實質要件本身，其適用土地稅減免規則 第9條之規定有不當，而有判決適用法規不當之違背法令。 ㈢高雄市政府所屬機關既已多次表示上訴人得於配合高雄市政 府綠美化政策，完成空地綠美化並提供公眾使用之後，即可 依管理自治條例之規定，獲得地價稅減免之優惠，從而被上 訴人嗣後另以土地稅減免規則業經修正為理由進而駁回上訴 人免徵地價稅之申請，即與行政程序法第8條所規定之誠信 原則相違。再者，縱使本件確實有土地稅減免規則之適用， 本件上訴人亦已在原有法規有效施行而產生信賴基礎之存續 期間內，對構成信賴要件之事實，展開客觀上具體表現之行 為，且本件上訴人並無任何信賴不值得保護之情事，是以被 上訴人駁回上訴人減免地價稅之申請，自與行政程序法第8 條及大法官上揭解釋所揭示之信賴保護原則相違。惟原判決 竟以上訴人於99年5月7日土地稅減免規則第9條修正前，未 符管理自治條例第5條、第6條之規定、未取得綠美化證明等 情，認上訴人之信賴不值得保護，自有判決不備理由之當然 違背法令等語。 六、本院按： ㈠本案上訴爭點之確立： ⒈針對上訴人所有之系爭11筆土地（面積共計31,031平方公 尺），於99年度稅捐週期內之地價稅計算，得否適用99年 5月7日修正前之土地稅減免規則第9條前段規定（即「無 償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內 ，地價稅……全免……」）而免徵地價稅，二造發生爭議 ，而生本件行政爭訟。 ⒉上訴人主張以下之事實及理由，認其可依上開法規範免徵 系爭11筆土地99年度稅捐週期內之地價稅。 ⑴該11筆土地在「素地」之外觀狀態下，於98年10月6日 完成綠美化工程，可供公眾無償入內使用，而符合上開 法規範之構成要件。 ⑵上開法規範雖於99年5月7日經修正公布，現行條文規定 內容變更為「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實 者，在使用期間內，地價稅……全免……」，以致在本 案中發生新、舊法之比較適用議題（依被上訴人之法律 見解，系爭11筆土地於99年稅捐週期內全部都不符合新 修正之現行土地稅減免規則第9條前段所定之免稅要件 ，但上訴人則認為其中有一部分面積符合，而可就99年 稅捐週期內之該面積部分免徵地價稅，理由後詳）。 ⑶而財政部針對上開新、舊法比較適用之時際法議題，曾 在財政部100年5月17日函文中表示以下之法律見解，即 ： ①依財政部99年10月8日台財稅字第09904741460號令免 徵99年度地價稅，應以99年5月7日修法前已符合修正 前土地稅減免規則第9條無償供公共使用為前提。 ②亦即在上開法規範修正前，該土地已符合免稅規定 之要件。 ⑷既然系爭土地早在98年間即符合上開修正前之免稅要件 ，就99年之稅捐週期而言，上訴人自得免徵地價稅。 ⒊退而言之，就算系爭11筆土地於99年度稅捐週期內之地價 稅，無法依99年5月7日修正公布前之土地稅減免規則第9 條前段之規定而免稅，但其中仍有人行道910平方公尺及 退縮騎樓地2,078.9平方公尺，符合新法所定「無償供公 眾通行」之要件，此等面積部分仍可依新法（現行土地稅 減免規則第9條前段）之規定而免稅。 ⒋原判決則認上訴人前開主張於法無據，而駁回上訴人在原 審提起之課予義務訴訟（請求被上訴人作成免徵系爭11筆 土地99年度稅捐週期內之地價稅）。其理由可簡述如下： ⑴上訴人是依前開地方法規範「管理自治條例」第5條及 第6條規定，對未開發建築之空地完成綠美化工作，而 申請減免地價稅。而「管理自治條例」第5條及第6條之 規定內容分如下述： ①第5條： 尚未開發建築之空地完成綠美化，且未設置封閉性設 施無償提供公眾使用，並符合下列規定之一者，得依 相關規定向本市稅捐稽徵機關申請減免地價稅，並得 向本府都市發展局申請容積獎勵： 1.經整體景觀設計，依高雄市建築基地實施綠化審查 辦法計算方式，其植栽綠覆率在百分之100以上者 。 2.設置公益性、休憩性或其他有助於環境景觀改善效 益之設施者。 ②第6條： 尚未開發建築之空地所有權人依本自治條例申請減免 地價稅或容積獎勵，應先檢具下列實施成果書圖資料 ，申請主管機關查核，符合者發給完成綠美化證明文 件： 1.建築空地之地籍圖、位置圖、土地權利證明文件。 2.空地維護管理環境改善前後之對照照片，其照片應 能明確顯示改善之成果。 ⑵不過地價稅之實體減免要件仍應以土地稅法及土地稅減 免規則之具體規定為準，是以上開「管理自治條例」第 5條之規定內容，僅在補充修正前土地稅減免規則第9條 「無償供公共使用之私有土地」之規定內涵，並無在該 規則之外，另立其他減免地價稅原因之規範意旨存在。 ⑶又本案上訴人是於99年9月7日才提出管理自治條例第6 條所定、由高雄市政府工務局核發之「完成綠美化證明 文件」，而申請免徵99年度之地價稅，現行土地稅減免 規則第9條已於99年5月7日經修正公布，自不得再適用 舊法免稅。 ⑷至於將上開處理「時際法」之準據規範，即財政部100 年5月17日函所揭示之適用標準適用於本案時，因為高 雄市政府工務局系爭土地「完成綠美化證明文件」之時 間為99年9月3日，顯見於99年5月7日土地稅減免規則第 9條修正之際，系爭11筆土地尚未符合修正前土地稅減 免規則第9條前段及管理自治條例第5條及第6條免徵地 價稅之要件，故99年度之地價稅仍因為適用新法之結果 而不得免徵。 ⒌上訴意旨則提出以下之論點指摘原判決違法： ⑴對上訴人在原審曾主張：「本案中至少有910平方公尺 之人行道與2,078.9平方公尺之退縮騎樓地，可依現行 土地稅減免規則第9條前段之規定而免徵地價稅」等論 點，而原判決未予論駁，自屬理由不備。 ⑵上開財政部100年5月17日函之作成，正是因為本案之法 律適用爭議而由被上訴人請示財政部所得結果，而從該 函文意旨可知，系爭11筆土地得否免徵地價稅之關鍵實 在於：「99年5月7日土地稅減免規則第9條修正公布時 ，系爭11筆土地是否已符合『無償供公共使用』之實體 要件」，而依管理自治條例第6條核發之「完成綠美化 證明文件」僅是一種證明方法，被上訴人應自行調查本 案是否符合上開實體要件，原判決對此竟將「完成綠美 化證明文件」之取得當成免稅實體要件之一部，自屬違 法。 ⑶其實上訴人早於98年10月6日即已完成對系爭土地之施 作美化工程而可供公共使用，此有相關書證為憑（該美 化工程甚至是由高雄市政府都發局受上訴人委託，與承 攬人訂約施作，並由高雄市政府都發局自行驗收。事後 才由上訴人自行付款，因此有契約書及驗收紀錄等書據 為憑，見原審卷所附之原證17至原證23之書證）。 ⑷上訴人因為信賴高雄市政府之承諾，而配合其綠美化政 策，以便取得免徵地價稅之優惠，被上訴人事後竟以法 規範修正為由駁回上訴人之申請，有違行政程序法第8 條所定之誠實信用原則，同時也違反信賴保護原則，原 判決竟以「上訴人未及時在法令修正前取得綠美化證明 」，即謂其信賴不值得保護云云，亦有理由不備之違法 。 ㈡本院對前開上訴爭點之判斷結論及其理由形成： ⒈本案之爭點涉及時際法議題，其實證特徵為「法律事實跨 越新、舊法規範不同之規制效力交接時點（99年5月7日） 」，有待決定之法律適用爭議則是：「法律事實應依新法 為規範，抑或應依舊法為規範」。而此項爭議之判準抽象 言之，乃是「法進步性」與「法安定性」對立價值間之權 衡取捨，而在制度設計上原則上應由立法者預為規劃，如 果立法者未為規劃，再於個案中視案件特性，各別定之。 至於信賴保護原則本屬法安定性原則之具體化，其在時際 法議題中乃是附屬於法安定性之規範價值中，而無獨立適 用餘地，爰在此先行敘明之。 ⒉而本案中上訴爭點時際法議題之抽象判準業經財政部100 年5月17日函明白予以揭示，本案即應直接適用該函文所 揭示之判準規範，以決定系爭11筆土地99年度地價稅，是 否可以依修正前土地稅減免規則第9條前段之規定而免徵 。 ⒊上開函文所揭示之判準規範（見原審卷第123頁反面）， 是以「規則修正前該11筆土地地價稅所屬期間原已符合免 稅規定」，即該11筆土地於99年5月7日修正以前之使用狀 態，已符合修正前土地稅減免規則第9條所定「無償供公 共使用」之定義。而與管理自治條例第5條及第6條之規定 無涉。 ⒋原判決似將免稅實體要件與依管理自治條例第5條及第6條 所定之程序規定混為一談，而認：「只要上訴人沒有取得 『完成綠美化證明文件』，即表示該土地未達『無償供公 共使用』之狀態」。然而修正前土地稅減免規則第9條之 免徵地價稅規定，並無要求文件提出之程序規範，原判決 也認為本案免稅要件之判定，是以土地稅減免規則之相關 實體規定為準，自不得將管理自治條例第5條及第6條所定 程序之踐行視為免稅要件之一部。 ⒌此外上訴人復一再主張：「系爭土地美化工程早於98年10 月6日峻工」，並提出各項書證為憑（原審卷所附原證16 至原證23），此等事實如經認定為真正，系爭土地99年度 稅捐週期內即可免徵地價稅」等情，原判決對此重要事實 及相關證據未予調查審認，即行駁回上訴人在原審之訴， 自有疏漏，難以維持，而有發回原審法院重為事實調查之 必要。 ⒍再者，上訴人在原審中亦曾預備主張，即使本案應適用之 法規範為現行土地稅減免規則第9條之規定，系爭土地中 亦有部分面積得依新法免稅，此等主張原判決同樣未予斟 酌，亦有理由不備之違法，應在更審程序併為調查，亦附 此敘明之。 ㈢綜上所述，原判決認事用法尚有違誤，且影響裁判結果，上 訴人聲明將之廢棄，即為有理由，又因本案事實尚有不明， 全案仍有續為事實調查之必要，爰將原判決廢棄，發回原審 法院更為審理。 七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項 、第260條第1項，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　2　　 月　　2　　 日 最高行政法院第五庭 審判長法官　黃　合　文 法官　鄭　忠　仁 法官　劉　介　中 法官　帥　嘉　寶 法官　陳　鴻　斌 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　101　 年　　2　　 月　　2　　 日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　葛　雅　慎