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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　101年度判字第992號 上　訴　人　明東實業股份有限公司 代　表　人　蔡萬才 訴訟代理人　陳志愷 被 上訴 人　財政部臺北市國稅局 代　表　人　吳自心 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國101年5 月10日臺北高等行政法院101年度訴更二字第19號判決，提起上 訴，本院判決如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、上訴人94年度營利事業所得稅結算申報，原列報出售房屋生 財器具增益新臺幣（下同）64,641,164元，案經被上訴人初 查以損益計算包含依契稅條例規定應由買受人繳納之契稅10 ,216,707元，非上訴人應負擔，而予以剔除，核定出售房屋 生財器具增益為74,857,871元。上訴人不服，申請復查未獲 變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經臺北高等 行政法院以97年度訴字第1643號判決駁回。上訴人不服，提 起上訴，經本院99年度判字第1152號判決將原判決廢棄，發 回審理。嗣經臺北高等行政法院重為審理，以99年度訴更一 字第128號判決「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷 」，被上訴人不服，提起上訴，經本院以100年度判字第201 7號判決將臺北高等行政法院99年度訴更一字第128號判決廢 棄，發回更為審理。復經臺北高等行政法院以101年度訴更 二字第19號判決，駁回上訴人之訴。 二、上訴人起訴主張：（一）本件上訴人與土地銀行間並非所得 稅法第43條之1之關係人，自無非營業常規交易之疑慮，依 一般普遍、週知之經驗法則及論理法則，應無濫用契約自由 原則而構成稅捐規避之情。又系爭房屋之售價含契稅部分由 上訴人負擔，暨房屋之售價扣除契稅但由買受人負擔二種情 形，對系爭房屋交易所得及其稅捐報繳義務並無影響，足證 無稅捐規避之情事。且上訴人更有多繳納稅捐之事實，益證 上訴人並無濫用契約自由原則以租稅規避之情事。（二）被 上訴人主張上訴人適用營利事業所得稅率為25％，而依不動 產證券化條例所成立之「富邦基金」，其分配信託利益時應 按利息所得扣繳率6％分離課稅，兩者稅率差異已造成政府 稅收少收，應認有租稅規避之情形。惟此一論點除漏未考量 交易價格機能之稅捐轉嫁影響外，亦不符不動產證券化條例 為鼓勵不動產證券化所訂之相關租稅優惠措施，當不能將其 解為涉有租稅規避之情事。又依上訴人與土地銀行所簽訂之 富邦人壽大樓買賣契約書第1條、第12條等規定可知，上訴 人於公開募集「富邦基金」之期間，並未取得表彰該基金所 有權持分之受益憑證，實無透過上開稅率差異以進行租稅規 避之可能。（三）基於租稅法律主義之要求，除非法律明定 「應檢具文件」外，納稅義務人提出足資證明稅法所定課稅 或減免稅捐要件之證據資料或證明文件即已足。所得稅法於 適用稅捐扣除之應檢具文件上未設有明文，而係規定在營利 事業所得稅查核準則（下稱查核準則）中，則查核準則內容 不得牴觸母法或增加法律所無之限制。又依商業會計法第16 條、第19條有關會計憑證之規定，營利事業所負擔之費用支 出，如經取具契約約定及價款支付等事實證據資料或證明文 件，仍得作為費用認定之合法憑證，則上訴人所提出之契稅 繳款書，自未違反商業會計法之規定。另依營利事業所得稅 查核準則第72條第3款、第76條第4款及第5款、第82條第2款 及第3款、第83條第1款、第90條第8款及第93條第4款第3目 等規定，營利事業依約負擔非以自身為抬頭之憑證其費用仍 准予認定之法理，本件依約負擔並具備支付事實之契稅，其 事物本質並無不同，自應為相同之處理等語，求為判決訴願 決定及原處分均撤銷。 三、被上訴人則以：（一）不動產交易市場中，不論交易對象身 分為何，係以契稅條例第4條、土地稅法第5條作為買賣雙方 應負擔稅費之依據。上訴人之成本及費用之入帳及申報稅捐 ，均需載有上訴人之原始憑證始得辦理，何以上訴人違背法 令規定及市場交易常規，而寧願多繳納營業稅510,835元， 引人疑竇。又本件上訴人就系爭房屋開立統一發票銷售額55 2,190,477元及稅額27,609,523元予買受人土地銀行受託經 管富邦一號不動產信託基金，買受人亦同額申報扣抵銷項稅 額，就國庫稅收入而言並無增加之情事。又本件由於買賣雙 方之稅率不同、賣方契稅認列成本年度或買方認列費用之實 現年度不同及「富邦基金」各年度盈虧不同等因素，皆使所 訂定之建物成交價並非將契稅數額全額自原建物售價中減除 ，是上訴人主張「售價不含契稅而非由上訴人負擔」與「售 價含契稅且由上訴人負擔」之出售房屋利得均相同之部分， 顯不足採。另本件買賣雙方未依契稅條例規定由買方負擔契 稅，且刻意約定由賣方負擔契稅，顯係利用契約自由原則， 選擇一個不相當之法律形式，因此獲得法律所未規定之稅捐 利益，且無稅捐以外之理由須為該法律形式之選擇，應足認 屬契約自由原則之濫用，而構成租稅規避。（二）依契稅條 例第4條規定，買賣契稅應由買受人申報納稅，本件系爭買 賣契稅係經協議而由上訴人繳納，買方應開立憑證予上訴人 ，惟上訴人未取得買方開立之原始憑證，形式要件即不符合 ，上訴人縱提出系爭契稅繳納明細表及臺北富邦商業銀行仁 愛分行帳戶（帳號：000000000000）存摺影本，僅可證明確 有支付之情事，依查核準則第67條規定，自不應予認定。又 如以營利事業有實際支付即可列報相關費用，則買賣契約書 如約定營業稅由賣方負擔，賣方亦實際繳納營業稅，是賣方 所開立予買方之憑證，賣方是否亦可將自己所開立之憑證申 報扣抵營業稅銷項稅額，並列報該營業稅之費用，惟依加值 型及非加值型營業稅法第33條規定，該憑證賣方應不得列報 扣抵其銷項稅額，是上訴人主張依買賣契約其須負擔之系爭 契稅確已實際支付而得自房屋收入項下減除系爭契稅，實不 足採。（三）本件系爭契稅應由買受人申報納稅而非上訴人 ，又系爭契稅支出，上訴人並未取具原始憑證，依法自不得 列為其費用，自無「不當得利」之情等語，資為抗辯。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）於不動 產交易市場，不論交易對象身分為何，均以稅法作為買賣雙 方應負擔費用之依據。然本件由於買賣雙方之稅率不同、賣 方契稅認列成本年度或買方認列費用之實現年度不同及「富 邦基金」各年度盈虧不同等因素，皆使所訂定之建物成交價 並非將契稅數額全額自原建物售價中減除。又本件上訴人為 營利事業，其成本及費用之入帳及申報稅捐均需有原始憑證 始得辦理，何以寧願如其所稱多繳納營業稅510,835元，顯 違常情。另上訴人出售系爭房屋價款為579,800,000元（含 加值型營業稅），進銷雙方均申報銷售額552,190,477元及 稅額27,609,523元，而本件上訴人就系爭房屋開立統一發票 銷售額552,190,477元及稅額27,609,523元予買受人土地銀 行受託經管富邦一號不動產信託基金，買受人亦同額申報扣 抵銷項稅額，實無增加營業稅之情事。（二）就本件契稅負 擔對國庫稅收之影響，如約定由出賣人負擔契稅，而將該契 稅計入上訴人之成本費用中，則以上訴人當年度結算申報適 用稅率為25％，國庫當年度稅收減少數為契稅之25%；如依 契稅條例規定以買受人為納稅義務人，則該契稅應由「富邦 基金」按房屋耐用年限逐年攤提折舊費用，嗣「富邦基金」 於各年如有分配信託利益時，由臺灣土地銀行按6％扣繳率 扣繳稅款分離課稅，況依「富邦基金」之公開說明書及信託 契約規定，其94年度不分配收益，則本件國庫當年度應無稅 收減少數。是以本件買賣雙方顯有契約自由原則之濫用，而 發生規避租稅之情事。（三）依系爭房屋買賣契約書之內容 ，包含：土地買賣交易、房屋買賣交易、契稅由賣方（即上 訴人）負擔之交易。依契稅條例第4條規定，買賣契稅應由 買受人（即土地銀行）申報納稅，是系爭買賣契稅由上訴人 繳納，買方即受有免於繳納系爭契稅之利益，買方應開立憑 證予上訴人，惟上訴人未取得買方開立之原始憑證，即形式 要件不符合；至於上訴人所提示之系爭契稅繳納明細表及臺 北富邦商業銀行仁愛分行帳戶存摺影本，僅可證明確有支付 情事而非屬商業會計法之原始憑證，該契稅繳款書亦非上訴 人憑證，依查核準則第67條規定，自不予認定，是系爭上訴 人繳納之契稅，並不得列報費用自出售系爭房屋收入項下減 除。再者，如以營利事業有實際支付即可列報相關費用，則 買賣契約書如約定營業稅由賣方負擔，賣方亦實際繳納營業 稅，其所開立予買方之憑證，可否將所開立之憑證申報扣抵 營業稅銷項稅額，並列報該營業稅之費用，惟依加值型及非 加值型營業稅法第33條規定，該憑證賣方應不得列報扣抵其 銷項稅額，以符合會計憑證制度及稅法之法制規範。（四） 依契稅條例第4條規定，買賣契稅應由買受人申報納稅，而 本件上訴人所負擔之系爭契稅，核係濫用契約自由原則規避 租稅而產生之費用，不合「收入與成本費用配合原則」，不 得列報費用。又上訴人未取得合法原始憑證，其所繳納之契 稅，亦不得列報費用，自出售系爭房屋收入項下減除等語， 因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。 五、上訴意旨略謂：（一）本件上訴人與土地銀行間並非所得稅 法第43條之1之關係人，自無非營業常規交易之疑慮，應屬 無濫用契約自由原則而構成稅捐規避之情。又本件依不動產 證券化條例之規定所辦理證券化之不動產，係在富邦基金所 募足之最高額度於全數支付系爭房地價款後，並無任何餘額 可供支付系爭契稅之下，足證所為之交易價格實包含系爭契 稅而應歸由出賣人（即上訴人）負擔，確係交易雙方基於稅 捐以外為便利基金募集、資金動用與不動產交易之合理商業 理由所議定買賣價格之調整項目而具備正當性，當非規避稅 負之安排。惟原判決仍認本件有濫用契約自由原則而構成稅 捐規避之情形，自屬違背法令。（二）系爭契稅由上訴人負 擔之約定，既具備雙邊談判之實證特徵，而上訴人與買受人 對於系爭房屋交易之售價已約定包含契稅而應歸由上訴人負 擔，故上訴人尚無藉由不當安排以作稅捐規避之濫用契約自 由原則之事實，本院第一次發回判決亦肯認此一看法。惟原 判決逕為歧異見解，自有曲解上訴人之陳述，致其判決有悖 於論理及經驗法則，而有適用法令不當及不受上訴審判決法 律見解所拘束之違法。（三）依司法院釋字第566號解釋理 由書之意旨，檢具憑證文件涉及人民租稅事項之得否主張或 享有，而具有課稅要件限制之性質，除非法律明定應檢具文 件之課稅要件限制外，納稅義務人非不得提出法律並未限制 而仍在其授權訂頒之子法所定射程範圍內之文件，方符租稅 法律主義。綜觀所得稅法對於稅捐費用未明定其應檢具文件 之課稅要件限制下，依據所得稅法第80條第5項授權之查核 準則第62條、第67條第2項、第83條第1款，以及第72條第3 款、第76條第4款及第5款、第82條第3款、第90條第8款及第 93條第4款第3目等規定，上訴人對於因契約轉嫁負擔約定之 事實上限制而無法取得以上訴人為抬頭之系爭契稅繳納憑證 ，仍應能以買賣契約之約定及價款支付之證明文件作為費用 認定之合法憑證。惟原判決逕援引被上訴人答辯理由作為其 不利判決之依據，自有增加法律所無之限制與限縮法律之適 用之違反租稅法律主義，以及判決不備理由之違法等語。 六、本院按：（一）契稅條例第4條明定：「買賣契稅，應由買 受人申報納稅。」又「依本條例規定募集或私募之受益證券 ，其信託利益應每年分配。依前項規定分配之信託利益，為 受益人之所得，按利息所得課稅，不計入受託機構之營利事 業所得額。第一項利息所得於分配時，應以受託機構為扣繳 義務人，依規定之扣繳率扣繳稅款分離課稅，不併計受益人 之綜合所得稅總額或營利事業所得額。」不動產證券化條例 第50條定有明文。「納稅義務人如為中華民國境內居住之個 人，或在中華民國境內有固定營業場所之營利事業，按下列 規定扣繳：…三、利息按下列規定扣繳：…㈢依金融資產證 券化條例及不動產證券化條例規定發行之受益證券或資產基 礎證券分配之利息，按分配額扣取百分之六。」行為時各類 所得扣繳率標準第2條第1項第3款第3目設有規定。又「營利 事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本 準則之規定辦理，……營利事業之會計事項，應參照商業會 計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載， 產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與 所得稅法、所得稅法施行細則、……本準則暨有關法令之規 定未符者，應於申報書內自行調整之。」「費用及損失，未 經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。 」「稅捐：……十二、稅捐之原始憑證為稅單收據。」查核 準則第2條第1項、第2項、第67條第1項前段及第90條第12款 分別定有明文。（二）按「憲法第19條規定所揭示之租稅法 律主義，係指人民應依法律所定之納稅主體、納稅客體、稅 目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。」迭 經司法院釋字第496號、566號、597號、615號、622號闡釋 甚明。其中納稅主體及納稅方法亦屬租稅法律主義之範圍， 不容納稅義務人予以擅自更改或約定變更。本件系爭契稅之 納稅義務人依契稅條例第4條規定既為買受人即台灣土地銀 行，則上訴人擅自與買受人約定系爭契稅之納稅義務人為出 賣人即上訴人，並由上訴人實際繳納，即已違反契稅條例第 4條所揭示之租稅法律主義。又上訴人確有藉由不當安排以 作稅捐規避之濫用契約自由原則之情事，為原判決依法所確 定之事實，則原判決認系爭契稅非屬上訴人應負擔之稅捐， 而應從營利事業所得之費用中剔除，並無違誤。又查契稅繳 款書依法應由稅捐稽徵機關填載，此乃稅捐機關之法定職掌 ，因此契稅繳款書上所載之納稅義務人必定是買受人，不可 能為出賣人或第三人。本件系爭契稅確係約定由出賣人即上 訴人負擔，並實際由上訴人繳納，為兩造所不爭，則上訴人 實已違反契稅條例第4條之租稅法律主義，不因契稅繳款書 上之納稅義務人記載為買受人而有異。本院99年度判字第11 52號判決（即第一次發回判決）雖論及「本件買賣契約僅是 約定系爭契稅之實際負擔者，並非約定變更契稅之公法上納 稅義務主體」等語，惟並未論斷上訴人究有無違反租稅法律 主義，原判決亦僅論斷上訴人涉有藉由不當安排以作租稅規 避之情事，並未論及上訴人究有無違反租稅法律主義，兩判 決見解尚無歧異，上訴意旨執本院第一次發回判決意旨，指 摘原判決逕為歧異之判斷，有悖論理及經驗法則云云，尚有 誤會。（三）上訴意旨雖以富邦基金所募足之最高額度於全 數支付系爭房地價款後，並無任何餘額可供支付系爭契稅， 始為交易價格包含系爭契稅而應歸由出賣人即上訴人負擔之 約定，確係交易雙方基於合理商業理由所為之安排，具備正 當性云云。惟若真如上訴人所言，則只要雙方約定系爭房屋 買賣價格（未含營業稅）為541,973,770元（原買賣價格552 ,190,477元－契稅10,216,707元），並約定契稅由買受人負 擔即可（因富邦基金所支付之成本同為552,190,477元）， 何須為如此曲折違法之安排，顯與事理有違，核不足採。又 上訴意旨另主張依查核準則第72條第3款、第76條第4款及第 5款、第82條第2款及第3款、第83條第1款、第90條第8款、 第93條第4款第3目等規定，營利事業依約負擔非以自身為抬 頭之憑證，其費用仍准予認列之法理，本件自應為相同之處 理云云，惟查上開查核準則之規定，仍須以合法報稅及節稅 為前提，始有其適用。本件如上所述，上訴人確已違反租稅 法律主義且涉有租稅規避之情事，自無上開查核準則規定之 適用。至於上訴人主張其依法享有不動產証券化條例規定之 相關租稅優惠措施，並非租稅規避云云，惟如上所述，上訴 人已違法在先，其仍主張依法享有租稅優惠，顯屬無據。（ 四）綜上所述，原判決對於上訴人之主張何以不足採，分別 予以指駁甚明，其適用法規亦無違誤，上訴論旨，仍執前詞 ，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。 七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　11　　月　　16　　日 最高行政法院第一庭 審判長法官　鍾　耀　光 法官　許 瑞 助 法官　黃　淑　玲 法官　鄭　小　康 法官　林　樹　埔 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　101　 年　　11　　月　　16　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　王　福　瀛