裁判書系統

最　高　行　政　法　院　裁　定 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　101年度裁字第356號 上　訴　人　榮憶橡膠工業股份有限公司 代　表　人　賴來金 訴訟代理人　洪孟欽　會計師 被 上訴 人　財政部臺灣省中區國稅局 代　表　人　鄭義和 上列當事人間營業稅罰鍰事件，上訴人對於中華民國100年3月17 日臺中高等行政法院99年度訴字第368號判決，提起上訴，本院 裁定如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、緣上訴人經營橡膠油封、迫緊、皮碗Ｏ型環等橡膠製品之製 造加工及外銷買賣業務，其產品種類規格繁多，時有非制式 規格之產品，需要另開模具生產，故與國外廠商約定模具費 用須由該國外廠商負擔，因有模具於上訴人完成生產後並未 運出予國外廠商，於民國（下同）93年3月1日至96年12月31 日間申報營業銷售額與稅額時，將該模具部分應稅銷售額仍 申報為零稅率，銷售額合計新臺幣（下同）21,006,805元， 致逃漏營業稅額1,050,340元。被上訴人乃於98年2月以該等 取得外匯收入之模具並未出口，認無外銷零稅率之適用，發 單要求上訴人補繳前開期間營業稅計1,085,163元，並處罰 鍰1,050,340元。上訴人就罰鍰處分不服，申請復查，未獲 變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審 法院判決：「訴願決定及復查決定均撤銷。原告其餘之 訴駁回」後，提起上訴，聲明求為判決：「原判決有關上訴 人並非不應處罰部分，廢棄。」 二、上訴人起訴主張：㈠上訴人用於生產之模具，雖未出口，然 其所有權係屬國外客戶。模具所有權既已移轉給國外客戶且 上訴人亦取得代價，符合加值型及非加值型營業稅法（下稱 營業稅法）第3條第1項銷售貨物之定義，且其銷售對象為國 外客戶非於中華民國境內之營業人、個人或機關團體，即符 合營業稅法第7條第1項第1款之規定為外銷貨物，故是項銷 售之營業稅稅率為零。且依舉輕明重之法理，在模具所有權 歸屬國外客戶之狀況下，縱然模具並未出口，留供上訴人產 製該國外客戶訂購之產品使用，亦有零稅率之適用。㈡營業 稅法第7條第1項第1款所稱之外銷貨物依其文義及同法第3條 第1項對銷貨之定義，係指將貨物所有權移轉予非中華民國 境內之營業人、個人或機關團體並取得代價者為外銷貨物， 並未以該貨物出口與否做為認定適用零稅率之標準，而財政 部84年9月6日台財稅第000000000號函令以「模具是否出口 」為申請適用外銷零稅率要件部分，增加營業稅法所無之規 定，違反憲法第19條租稅法律主義之規定，原處分應予撤銷 。㈢退步言之，如該模具之所有權並未移轉與國外客戶，依 營業稅法第3條第2項、第7條第1項第2款之規定，上訴人提 供模具供製造國外客戶所訂購之產品，並從國外客戶處取得 外匯收入，為銷售勞務，且該勞務與外銷有關（用於製造國 外客戶所訂購之產品），亦有零稅率之適用。上訴人並未有 漏稅之情形，則相關罰鍰即失所附麗，原處分即應撤銷。㈣ 被上訴人遲至98年2月方重為處分，否准模具費適用零稅率 並處罰上訴人罰鍰1,050,340元，上訴人既有信賴基礎（被 上訴人於93年1月至96年12月間，未曾否准申請人適用零稅 率之實務），信賴表現（93年1月至96年12月內含模具費之 出口均申報適用零稅率）且無信賴不值得保護之情形，即應 受信賴原則之保護，並因信賴苗栗分局多年之營業稅零稅率 退稅核定，而對取得外匯收入但未出口之模具不適用零稅率 之規定無預見的可能性，故欠缺可責性而無過失，原處分即 應撤銷。退步言之，即便認定上訴人有過失，然被上訴人亦 有過失，依民法有關過失相抵之法理，於公法事件亦得類推 適用，則過失相抵後上訴人不應被處罰等語，求為判決撤銷 訴願決定、復查決定及原處分。 三、被上訴人則以：㈠系爭模具實屬中華民國境內銷售貨物，既 屬中華民國境內銷售貨物而非外銷貨物，並無零稅率之適用 ，被上訴人以財政部84年9月6日台財稅第000000000號函之 「模具是否出口」為申請適用外銷零稅率之要件，並無增加 營業稅法所無之規定，亦無違反租稅法定主義。㈡本件上訴 人93年3月至96年12月營業稅申報適用外銷零稅率部分，有 部分申報之銷售額內含模具，而該等取得外匯收入之模具並 未實際出口，非在免稅區內使用，其銷售額自無外銷零稅率 之適用。本件上訴人未盡其應盡之注意義務，將銷售非在免 稅區使用之模具收入按零稅率辦理申報，致生漏稅事實，縱 非故意，亦有過失，自應受罰。㈢稅捐稽徵具有大量行政之 特性，稅捐稽徵機關囿於人力、物力，並無法即時就納稅義 務人自動報繳之營業稅逐筆審查，只能於事後查核，尚難以 被上訴人未發現其申報錯誤，即謂已核認其申報內容為合法 ，資為有信賴表現之主張，是被上訴人依稅捐稽徵法第21條 第2項前段規定，於核課期間內，另發現應徵之稅捐，按所 漏稅額處1倍之罰鍰，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決 駁回上訴人在原審之訴。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本件上訴人 出售實際上並未出口之模具予國外廠商，本不得申報營業稅 率為零，惟上訴人將該模具之金額併同其他實際出口之油封 、密封墊等貨物均申報為零稅率，而未充分揭露或陳述該模 具實際上未出口，致使被上訴人為核准退稅之行為，則其信 賴不值得保護，自亦不得主張因被上訴人之誤予退稅，而喪 失另再要求其補稅之職權。㈡本件上訴人申報適用零稅率， 係非經海關出口而檢附統一發票之證明文件。其雖稱於檢附 之統一發票均於品名欄註記「含模具」，惟為被上訴人所否 認，並提出上訴人所提出留存被上訴人處未載明「商品5326 、模具48635」之統一發票為證，足見上訴人所提出載有上 揭字樣之統一發票，應係事後所填載，而上訴人係依統一發 票所載金額申報零稅率，縱認上訴人有載明上揭字樣，惟其 於該發票上未明確載明模具未出口，須待被上訴人就簡易申 報單等資料多方查證，始得查得上訴人未將模具報運出口之 事實，是難認上訴人已盡充分揭露交易事實之義務。㈢本件 上訴人93年3月至96年12月營業稅申報適用外銷零稅率部分 ，有部分申報之銷售額內含模具，而該等取得外匯收入之模 具並未實際出口，非在免稅區內使用，其銷售額自無外銷零 稅率之適用；又私人間之交易事實，當事人知之最詳，因此 租稅法令乃賦予當事人誠實申報之協力義務，上訴人既係從 事相關業務，自對於我國相關法令知之甚詳，尤應審慎注意 ，如有法令疑義，亦應適時向稽徵機關詢問，以防止違反租 稅法律之情事發生。惟本件上訴人未盡其應盡之注意義務， 將銷售非在免稅區使用之模具收入按零稅率辦理申報，致生 漏稅事實，縱非故意，亦有過失，從而，被上訴人依稅捐稽 徵法第21條第2項前段規定，於核課期間內，另發現應徵之 稅捐，按所漏稅額處1倍之罰鍰，復查決定遞予維持，自非 無據。㈣本件營業稅法第51條第7款於99年12月8日修正為「 納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅 額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：．．．其他有漏稅 事實者。」並於100年2月1日起施行，較修正前按所漏稅額 處1倍以上10倍以下罰鍰，有利於納稅義務人，因該法條修 正時本案尚繫屬原審而未確定，則依稅捐稽徵法第48條之3 規定，裁罰部分即應適用100年2月1日起施行之營業稅法第 51條第7款規定，被上訴人於98年4月15日為裁罰處分時，未 及適用新修訂之營業稅法第51條第7款規定尚有未合，復查 及訴願決定遞予維持，亦有違誤，上訴人執以指摘，為有理 由，合將訴願決定及復查決定均予撤銷，由被上訴人另為適 法之處分，以符法制。上開判決意旨係以被上訴人未及適用 新修訂之營業稅法第51條第7款規定，而予撤銷，「並非認 上訴人不應處罰」（本院按：此引號部分即為上訴人上訴聲 明請求廢棄原判決部分），且原處分尚包括其未表示不服之 責令上訴人補繳營業稅部分，是上訴人請求將本件之原處分 均予以撤銷，為無理由，應予駁回等語，因將訴願決定及復 查決定均撤銷暨上訴人其餘之訴駁回。 五、上訴意旨略以：㈠原判決並未審查財政部84年9月6日台財稅 第000000000號函是否有增加營業稅法所無之限制，以及說 明何以所有權已移轉予非於中華民國境內之營業人、個人或 機關團體並取得代價者不適用外銷零稅率，僅以「該函釋係 稅務主管機關財政部基於職掌，就模具未出口可否申報零稅 率所為釋示，核與營業稅法第7條之規定無違，自得適用」 ，有判決不備理由及違反營業稅法第3條第1項等違法之處。 ㈡依營業稅法施行細則第11條第1項第1款及統一發票使用辦 法第4條第32款規定，外銷貨物得免開統一發票，且統一發 票並非被上訴人審核申報營業稅適用零稅率之證明文件，與 上訴人是否充分揭露交易事實無關，自不得作為判斷之基礎 。又上訴人依被上訴人之規定檢具簡單出口報單、商業發票 作為外銷證明文件，並依被上訴人所屬苗栗縣分局要求，於 外銷證明文件上，將模具及出口貨品金額分開註記。原判決 認為上訴人「發票上未明確載明模具未出口，須待被告就簡 易申報單等資料多方查證，始得查得原告未將模具報運出口 之事實，是難認原告已盡充分揭露交易事實之義務」，實已 違反關聯性原則，不得將上訴人所附發票影本作為上訴人是 否充分揭露交易事實之判斷基礎。㈢被上訴人已充分揭露交 易事實，且被上訴人所屬苗栗縣分局明知系爭模具並未出口 卻屢次核准長達5年之久，上訴人信賴其核定，並無行政程 序法第119條規定信賴不值得保護之情形，應有信賴保護之 適用。㈣民法有關過失相抵之法理，於公法事件亦得類推適 用（本院94年度判字第634號判決參照），原判決認無適用 餘地，違反一般法律原則。爰聲明求為判決：「原判決有關 上訴人並非不應處罰部分，廢棄。」 六、本院查： （一）按「對於高等行政法院之終局判決，除法律別有規定外， 得上訴於最高行政法院」，行政訴訟法第238條第1項固定 有明文。惟提起上訴，乃當事人對於所受不利益之終局判 決聲明不服之方法，受勝訴判決之當事人，自無許其提起 上訴之餘地。至當事人所受判決是否對其不利，應以判決 主文為準；若說明主文之理由對於當事人不利，亦在不許 上訴之列（最高法院18年上字第1885號、22年上字第3579 號判例參照）。又「上訴不合法者，最高行政法院應以裁 定駁回之」，為行政訴訟法第249條第1項前段所明定。 （二）本件上訴人因首揭營業稅法事件，經被上訴人核定補繳營 業稅1,085,163元，並處罰鍰1,050,340元。上訴人就罰鍰 處分部分不服，循序提起復查、訴願及行政訴訟，經原判 決以：「㈢惟按稅捐稽徵法第48條之3但書規定：『但裁 處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務 人之法律。』所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴 願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。本件營業稅法第51 條第7款於99年12月8日修正為『納稅義務人，有下列情形 之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並 得停止其營業：……七、其他有漏稅事實者。』並於100 年2月1日起施行，較修正前按所漏稅額處1倍以上10倍以 下罰鍰，有利於納稅義務人，因該法條修正時本案尚繫屬 本院而未確定，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，裁罰部 分即應適用100年2月1日起施行之營業稅法第51條第7款規 定，被告於98年4月15日為裁罰處分時，未及適用新修訂 之營業稅法第51條第7款規定尚有未合，復查及訴願決定 遞予維持，亦有違誤，原告執以指摘，為有理由，合將訴 願決定及復查決定均予撤銷，由被告另為適法之處分，以 符法制。」並敘明：「㈣本件上開判決意旨，係以被告未 及適用新修訂之營業稅法第51條第7款規定，而予撤銷， 並非認原告不應處罰，且原處分尚包括其未表示不服之責 令原告補繳營業稅部分，是原告請求將本件之原處分均予 以撤銷，為無理由，應予駁回」等語，其判決主文記載： 「訴願決定及復查決定均撤銷。原告其餘之訴駁回。 」顯見原判決已就上訴人對被上訴人系爭罰鍰處分不服， 循序提起行政救濟之「復查」及「訴願決定」均予撤銷， 而為上訴人勝訴之有利判決。上訴意旨就原判決上揭理由 ㈣中所載「並非認原告（即上訴人）不應處罰」部分不服 ，提起本件上訴，聲明求為判決「原判決有關上訴人並非 不應處罰部分，廢棄。」揆諸上揭規定及說明，上訴人既 係受勝訴判決之當事人，自不許就原判決之部分理由對其 不利而提起上訴，其上訴難認合法，應予駁回。 七、據上論結，本件上訴為不合法，依行政訴訟法第249條第1項 前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文 。 中　　華　　民　　國　　101　 年　　2　　 月　　23　　日 最高行政法院第四庭 審判長法官　藍　獻　林 法官　廖　宏　明 法官　林　文　舟 法官　胡　國　棟 法官　林　玫　君 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　101　 年　　2　　 月　　23　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　阮　思　瑩