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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　102年度判字第108號 上　訴　人　台灣德聯高科股份有限公司 代　表　人　夏普瑞 訴訟代理人　蔡文精　會計師 被 上訴 人　財政部北區國稅局 代　表　人　李慶華 　　　　　　　　　　　　　送達代收人　吳世彬 　　　　　　　　　　　　　　樓 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國101年1 0月11日臺北高等行政法院100年度訴字第1718號判決，提起上訴 ，本院判決如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、上訴人97年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤 提新臺幣（下同）64,167,358元，經被上訴人初查以其購買 亞洲化學股份有限公司（下稱亞洲化學公司）楊梅廠銅箔基 板事業處（下稱楊梅廠），逕按收購價格大於帳面價值部分 以營業權入帳，不符合資產入帳定義及財務公報規定，乃否 准認列，併同其餘查核項目，核定應補稅額19,191,062元。 上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭經駁回， 提起行政訴訟，經原審法院以100年度訴字第1718號判決（ 下稱原判決）駁回。上訴人猶不服，遂提起本件上訴。。 二、上訴人起訴主張：（一）上訴人因收購亞洲化學公司楊梅廠 所取得之營業權，係符合營利事業所得稅查核準則（下稱查 核準則）第96條第3款有關出價取得之規定，本得依所得稅 法和查核準則規定列報其攤折，並無違誤。退萬步言，上訴 人自收購亞洲化學公司楊梅廠交易取得之無形資產，若非所 得稅法第60條及查核準則第96條所稱之「營業權」無形資產 ，其實質即與「商譽」無異，本應得依企業併購法第35條、 所得稅法第60條及查核準則第96條之規定准許其攤折。（二 ）上訴人集團母公司庫克森海外公司在出價購買亞洲化學公 司楊梅廠、開曼ACHEM Electronic Materials Internatio nal Limited（下稱開曼ACHEM）及香港商Heirlink Industr ial Ltd時，並無如被上訴人所述僅有亞洲化學公司楊梅廠分 配商譽之情事。（三）上訴人收購亞洲化學公司楊梅廠之價 格，係經買賣雙方合意決定，而且買賣雙方非屬關係人，此 實際交易價格應屬公平市價，不存在亞洲化學公司為配合上 訴人而將楊梅廠淨資產收購價格刻意調高，使得上訴人得以 認列較高營業權價值之不合理情事。（四）上訴人於民國89 年度取得亞洲化學公司楊梅廠所支付之收購價大於亞洲化學 公司楊梅廠淨資產價值的部分，以營業權入帳，與所得稅法 第60條規定並無不合。（五）已有法院確定裁判營利事業因 收購他公司事業單位之收購價格大於被收購單位淨資產價值 之差額，應以營業權認列並分年攤銷，此有原審法院96年度 訴字第594號判決及本院97年度裁字第1157號裁定可資參酌 。此外，原審法院100年度訴字第1637號之判決理由已對被 上訴人於答辯之各項理由提出反證，足證上訴人將收購亞洲 化學公司楊梅廠以收購價格大於淨資產價格之部分以無形資 產入帳並分年攤銷之作法並無不合。（六）上訴人出價取得 亞洲化學公司楊梅廠之營業及財產，包括亞洲化學公司楊梅 廠之有形資產及無形資產，符合公司法185條所稱之營業或 財產。（七）依本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議 決議，上訴人對於收購價格，確已舉證其真實性、合理性及 必要性，且已對可辨認淨資產之合理性提出說明或證據，並 根據決議準備提出足以還原交易時公平價值之鑑價報告等語 ，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）有關否准 上訴人於97年度營利事業所得稅結算申報之各項耗竭及攤提 項下列報購買亞洲化學公司楊梅廠而產生之營業權攤銷數64 ,167,358元部分。 三、被上訴人則以：（一）上訴人購買亞洲化學公司楊梅廠，不 僅取得有形淨資產，同時取得楊梅廠原經營團隊之營運能力 、工廠生產產能及相關營業規模等，其取得楊梅廠之經營權 ，非所得稅法所賦予得以營業權攤銷之範圍，原核定各項耗 竭及攤提0元，核與現行法規並無牴觸。（二）財政部100年 8月12日台財稅字第10004073270號（下稱財政部100年8月12 日令）關於所得稅法第60條規定營業權範圍之令釋，係財政 部基於主管稅捐稽徵業務之職權，就所得稅法第60條關於營 業權之適用範圍所為解釋，依司法院釋字第287號解釋文意 旨，該令釋係闡明所得稅法第60條之原意，應自法規生效日 起有其適用。所得稅法第60條係於52年1月29日所得稅法全 文修正時訂定，本件上訴人自89年度起帳列系爭無形資產攤 折，系爭無形資產是否屬於所得稅法第60條規定之營業權範 圍，自應依該財政部令釋規定審查，上訴人主張顯係誤解。 （三）上訴人僅援引「購買合約」及「收購價格分析報告」 之內容作說明，並未針對上訴人購入亞洲化學公司楊梅廠後 ，與其原本所作生產投入、處理程序及產出之整合過程及結 果加以分析論述，提示相關佐證資料，致無從審酌，上訴人 主張符合財團法人會計研究發展基金會97年3月10日（97） 基祕字第74號函（下稱財團法人會研發展基金會97年3月10 日函）釋規定，核不足採。（四）上訴人所提本院101年度 判字第290號判決，與本件係上訴人購入亞洲化學公司楊梅 廠非屬企業合併之情形有別，亦與本件系爭無形資產攤折之 情形不同，是以該判決於本件並無適用。另上訴人所提本院 101年度判字第323號判決、原審法院96年度訴字第594號判 決、本院97年度裁字第1157號裁定，主張本件應有「營業權 」之適用乙節，本件並無所得稅法第60條關於「營業權」之 適用，且依本院93年度判字第1392號判例意旨，憲法之平等 原則係指合法之平等，不包含違法之平等，並非賦予人民有 要求行政機關重複錯誤之請求權，是上訴人主張應按原審法 院96年度訴字第594號判決所載明認定「營業權」方式，核 定本件系爭無形資產攤折，始符合平等原則乙節，核不足採 。（五）「商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務 人負客觀舉證責任，納稅義務人應舉證證明其主張之收購成 本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段 衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之 鑑價報告或證據。」經本院100年度12月份第1次庭長法官聯 席會議決議在案。本件上訴人補提示之收購價格分攤報告， 主要係依據管理階層提供之資訊，並未執行獨立之驗證或覆 核程序，非依公平價值評估，難謂有公平、客觀之評價基礎 ；又上訴人支付價款美金68,500,000元，較其取得亞洲化學 公司楊梅廠淨資產公平價值合計美金47,919,000元，多出美 金20,581,000元，金額甚鉅，核屬公司重大決策，理應於出 價前自行審慎評估其所欲購買之標的價值，作為出資之依據 ，惟其並未提示進行審慎評估之事證，實悖於公司治理原則 ，所訴即難以採認。（六）至上訴人集團母公司購買開曼AC HEM股權之價格超出開曼ACHEM淨資產價值部分，縱有美金25 ,289,000元溢價，亦屬開曼ACHEM之股權交易金額是否公平 、客觀之問題，核與上訴人分配亞洲化學公司楊梅廠之價值 是否公平、客觀，並無直接關聯等語，資為抗辯，求為判決 駁回上訴人之訴。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）財政部 100年8月12日令係財政部本於中央財稅主管機關職權，基於 所得稅法第60條各種權利規範之一致性及衡平性，就所得稅 法第60條（無形資產適用攤折）所為之釋示，尚無違法律保 留原則，應自法規生效之日起適用（司法院釋字第287號解 釋意旨參照）。準此，現行法律或法規中明定「營業權」者 ，為民營公用事業監督條例及電業登記規則（母法為電業法 ），其規範之事業包括電力、市內電話、自來水、公共汽車 、船舶及航空運輸等，並不包含經營證券業務，可知所得稅 法第60條規定之營業權，並非指ㄧ般營業之行為所衍生之商 業價值，而係應以法律規定之營業權，不包含經營印刷電路 板、印刷電路基板製造業之營業權，上訴人主張系爭併購對 象符合所得稅法第60條第1項、查核準則第96條規定之「營 業權」定義，尚無足採。（二）上訴人主張依原審法院96年 度訴字第594號判決及本院97年度裁字第1157號裁定之意旨 ，可見本件可依營業權予以攤折云云，惟該案中財政部臺北 國稅局既准攤提，該案原告係就「否准攤提」之部分不服， 其訴之聲明係「訴願決定及原處分不利上訴人部分均撤銷」 ，而「財政部臺北國稅局核准依營業權攤折」係對該案原告 有利之部分，並非爭點，亦不在該案原告訴請撤銷之範圍內 ，原審法院96年度訴字第594號判決及本院97年度裁字第115 7號裁定當然不會訴外裁判就「非爭點」之部分表示意見， 但不表示前揭裁判贊同「應依營業權攤折」之法律見解，上 訴人主張尚不足採。（三）上訴人購買亞洲化學公司楊梅廠 ，亦不符合商譽之攤折要件，上訴人主張依本院101年度判 字第290號判決意旨，認為楊梅廠之併購屬事業（business ）併購，然該判決並非判例，類似情形未認列商譽者，亦有 本院101年度判字第422號判決、101年度判字第471號判決、 101年度判字第323號判決、101年度判字第521號判決可資參 照，且「良好的經營地點」所發生的利益，可以通過資本化 的方法計入企業所擁有的各項「可辨認」無形資產，其屬於 公平價值中之一環，並非「不可辨認」之商譽，本院101年 度判字第290號判決所謂「可能因……產生綜合效果」，並 非無條件地認定任何經營權之讓與，均屬事業（business） 併購而有「商譽」，而只是認為該營業據點「可能」產生商 譽，故本案中原審法院仍可就楊梅廠是否獨立具有商譽為個 案認定，上訴人主張尚不足採。（四）縱認亞洲化學公司楊 梅廠併購前、後均單獨具有商譽，但上訴人亦未舉證收購價 格之合理性及可辨認淨資產之公平價值。故系爭楊梅廠之併 購並不符合所得稅法第60條第1項、查核準則第96條規定之 「營業權」攤提要件，上訴人未舉證系爭楊梅廠在客觀上具 有商譽，未證明其收購成本合理，亦未充分舉證系爭楊梅廠 可辨認資產之公平價值，被上訴人並無依職權轉正或認定公 平價值應為某個數值之義務，尚不符合商譽攤提之要件。因 將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。 五、本院查：（一）按「營利事業在解散、廢止、合併或轉讓時 ，其資產之估價，以時價或實際成交價格為標準。」「攤折 額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之，……一、營業 權以10年為計算攤折之標準。」「商業在合併、分割、收購 、解散、終止或轉讓時，其資產之計價應依其性質，以公平 價值、帳面價值或實際成交價格為準。」「三、無形資產應 以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：（一）營業權 為10年。」所得稅法第65條、第63條、商業會計法第57條、 查核準則第96條第3項分別定有明文。本件上訴人主張因收 購亞洲化學公司楊梅廠所取得之營業權，係符合上開查核準 則96條第3項有關出價取得之規定，得依所得稅法和查核準 則規定列報其攤折，惟被上訴人則以上訴人係經營印刷電路 板、印刷電路基板製造業，89年間購買亞洲化學公司楊梅廠 ，買賣契約書約定支付價款美金68,500,000元（折合2,128, 980,000元），以分期付款方式，按5年分4期付款，雙方約 定利率6﹪，複利現值1,881,526,324元，長期應付款折價24 7,453,676元（2,128,980,000-1,881,526,324元）。前述上 訴人支付價款美金68,500,000元超過其取得楊梅廠淨資產公 平價值合計美金47,919,000元（包含土地美金10,680,000元 、建築物美金6,690,000元及其他淨資產美金30,549,000元 ）差額640,583,625元（美金20,581,000元）部分，亞洲化 學公司以「營業權」開立統一發票，上訴人乃按長期應付分 期款折算現值393,129,949元帳列營業權原始成本，並按10 年攤銷，另帳外調整增列屬長期應付款折價247,453,676元 之攤銷金額，其97年度列報各項耗竭及攤提64,167,358元， 初查以上訴人未能提示公證機構之鑑價報告暨評價資料及長 期應付款之折價僅由營業權攤銷之不合理情事等由，全數不 予認列，核定各項耗竭及攤提0元。原審本於職權調查證據 後，亦認購買亞洲化學公司楊梅廠，不符合所得稅法第60條 第1項、查核準則第96條規定之「營業權」攤提要件，並於 判決理由欄詳敘其得心證之理由，經核於法尚無不合。（二 ）次按「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得 可辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之 減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證 證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準 則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出 足以還原公平價值之鑑價報告或證據。」（本院100年度12 月份第1次庭長法官聯席會議決議文參照）上訴人既未能證 明其收購亞洲化學公司楊梅廠之成本合理，亦未能充分舉證 該楊梅廠可辨認資產之公平價值及客觀上具有商譽，卻主張 ：原判決在未提出證據情況下，對上訴人收購楊梅廠之價格 合理性及資產公平價值提出各項質疑，有違論理法則及經驗 法則云云，自乏論據。（三）財務會計準則公報在營利事業 所得稅案件之適用，依據行為時查核準則第2條第2項規定： 「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則 公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報 或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細 則……本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自 行調整之。」準此，財務會計準則公報為營利事業編製財務 報表之準則、規範，至於辦理所得稅結算申報或核課所得稅 時，仍應依所得稅法及其相關規定辦理，故財團法人會研發 展基金會97年3月10日函，係屬對於財務會計準則公報第25 號適用疑義所作會計問題之探討、研究，既非租稅法律，亦 非公法上之法規命令或行政規章，本院原不受該函見解之拘 束。上訴人主張：楊梅廠有獨立獲利能力，符合上開函所稱 之「事業」，有商譽構成之要素，原判決僅以鑑價報告對於 亞洲化學公司在收購交易前之背景敘述及該公司楊梅廠並無 超額獲利能力，卻未對於虧損原因、收購目的及收購交易所 產生之潛在效益作考量，即認亞洲化學公司楊梅廠無單獨獲 利能力，非屬上開函所稱之「事業」，實屬率斷等語，尚非 可採。（四）末按認定事實為事實審之職權，而證據證明力 之評價或事實之如何調查，事實審法院有衡情斟酌之權，苟 已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，並未違背論理法則、 經驗法則或證據法則，即不能指為違法。而所謂判決不備理 由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理 由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據；而 所謂判決理由矛盾，係指判決有多項理由，且互相衝突，無 以導出判決之結論而言。另證據之取捨與當事人所希冀者不 同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原 判決有違背法令之情形。原判決已就維持原處分及訴願決定 所持理由，敘明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由， 記明於判決，詳如前述，並無所謂判決理由不備或理由矛盾 之違背法令情形。上訴意旨指摘原審認事用法不當，顯有判 決不憑證據之證據理由矛盾、理由不備情事，且違反經驗及 論理法則云云，無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行 使事項再為爭議，其據以指摘原判決違法，自無足取；至於 原判決所適用之法規與本件應適用之法規並無違背，與解釋 判例，亦無牴觸，並無違背法令之情形。上訴意旨執前開各 節指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。 六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　102　 年　　3　　 月　　14　　日 最高行政法院第四庭 審判長法官　黃　合　文 法官　劉　介　中 法官　帥　嘉　寶 法官　林　惠　瑜 法官　鄭　忠　仁 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　102　 年　　3　　 月　　15　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　王　福　瀛