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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　102年度判字第131號 上　訴　人　理健貿易股份有限公司 代　表　人　陳文哉 訴訟代理人　紀錦隆　律師 　　　　　　林宏政　律師 被 上訴 人　財政部關務署高雄關（原財政部高雄關稅局） 代　表　人　周順然 　　　　　　　　　　　　　送達代收人　王媽達 上列當事人間進口貨物核定退運事件，上訴人對於中華民國101 年9月11日高雄高等行政法院101年度訴字第94號判決，提起上訴 ，本院判決如下： 　　主 文 原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。 　　理 由 一、被上訴人代表人原為林清和，於上訴審程序中變更為周順然 ，茲據被上訴人新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合， 先予敘明。 二、上訴人於民國99年12月23日委由東宏報關股份有限公司（下 稱東宏公司）向被上訴人報運進口日本產製飼料添加物乙批 計2項（進口報單號碼：第BD/99/VC24/0031號，下稱系爭貨 物），原申報貨品分類號列第3824.90.51.00-7號「飼料添 加物（不含藥物成分者）」，輸入規定404〔（一）進口飼 料，應檢附行政院農業委員會（下稱農委會）核發之飼料輸 入登記證影本；（二）進口飼料添加物，應檢附農委會核發 之飼料添加物輸入登記證影本。〕（註：農委會曾函復該貨 物免辦理輸入登記證），因被上訴人對貨品分類有疑義，爰 依關稅法第18條第2項規定，准由上訴人繳納相當金額之保 證金先行驗放，事後再加審查；嗣經審核結果，按其成分改 列貨品分類號列第2309.90.90.90-7號「其他調製動物飼料 」，輸入規定404、B01，屬應檢附行政院農業委員會動植物 防疫防檢局（下稱防檢局）核發之輸入動物檢疫證明書始得 進口之貨物。因上訴人進口時未檢附防檢局核發之檢疫證明 書，經限期（2個月）通知補正而未據辦理，乃依關稅法第9 6條規定，以100年9月1日高普外字第1001017457號函，責令 限期退運（逾期未辦理退運出口，依規定追繳貨價）。上訴 人不服，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，亦經原審 法院以101年度訴字第94號判決（下稱原判決）駁回其訴， 上訴人不服，提起本件上訴。 三、上訴人起訴主張：㈠上訴人於99年12月前之歷年系爭貨物進 口分類皆係以稅則號別第3824號之「飼料添加物」向被上訴 人報關放行，均無任何爭議。上訴人信賴其前數十次之申報 ，而依循相同稅則號別申報進口系爭貨物，自有正當合理之 信賴基礎。被上訴人逕予改列系爭貨物適用稅則號別之審核 認定，顯有差別待遇，並未提出充分之正當理由，且未保障 上訴人之信賴利益，遽為限期辦理退運之處分，自有違反平 等原則及信賴保護原則。原審法院96年度訴更一字第6號判 決意旨可參。㈡訴願決定原先主文是「原處分撤銷，另為處 分」，其因認被上訴人對行之多年稅則號別不適當案件，逕 予變更，連帶影響輸入規定，致上訴人無法事後取得輸出國 檢疫證明書，遭責令退貨，影響上訴人之權益保障未周，有 違法律安定性之要求。上開理由方屬正確，惟其後不知何故 ，竟改為訴願決定駁回。然其駁回理由謂被上訴人100年1月 18日函請關稅總局（102年起財政部關稅總局與關政司整併 改名為「財政部關務署」，下同）函釋，應改列第2309.90. 90.90-7號，惟決定改列時間已在系爭貨物進口之後，而非 事先告知業者「日後改列新號別」，完全違反不溯及既往原 則。㈢財政部91年3月8日臺財關字第0910550152號函釋（下 稱財政部91年3月8日函釋），已表明「改列之稅則號別自發 布令之日起生效」，而本件改列稅則號別之時間，係於100 年2月18日關稅總局回覆被上訴人，則應係100年2月以後進 口之貨物才適用新號別。關政司100年12月15日臺關二字第1 0005043550號函，徒以財政部89年2月25日臺財關字0000000 000號函釋，即遽謂無上開91年3月8日函釋之適用，理由構 成顯然不足。其實依財政部89年2月25日臺財關字第0890008 492號函釋，亦表明日後變更號別，仍應參照財政部77年3月 23日臺財關第000000000函及87年9月10日函辦理。而77年3 月23日臺財關第000000000號函釋亦表示「如發現行之多年 之稅則號別不適當，擬變更其稅則號別且將影響進口人之權 益，除已明文修訂外，應先報部核定」。既稱「應先報部核 定」表示應自核定日起才改用新號別，核定前進口者，當然 應適用舊號別，乃法治國家依法行政之大原則。另被上訴人 於100年6月13日高關外字第1001011513號函關稅總局，亦自 承若自100年2月18日函釋日起改用新號別，而無91年3月8日 函釋之適用，將發生「溯及既往」，不僅有失法律安定性， 更影響廠商權益至鉅。且函中更表示關稅總局88年8月10日 臺總局稅字第88105346號函亦指出「將影響進口人之權益者 」，不僅單指稅率，尚包括其他如輸入規定等事項，本件須 加附出口國檢疫證明即係輸入規定變更等語，求為判決撤銷 訴願決定及原處分。 四、被上訴人則以：㈠系爭貨物共有HI-VITACOGEN及VITACOGEN 兩項，稅則號別均申報為第3824.90.51號「飼料添加物（不 含藥物成分者）」，進口稅率2.5％，惟根據貨上成分標示 及上訴人提供之成分表記載，其稅則號別應歸列於第2309.9 0.90號「其他調製動物飼料」項下，進口稅率免稅，輸入規 定代碼為「404；B01；MP1」。系爭貨物一經改列於稅則號 別第2309.90.90號後，在輸入規定部分，實際上僅增加「B0 1」乙項（即應依防檢局編訂之「應施檢疫動植物品目表」 及有關檢疫規定辦理），核屬應檢附防檢局核發之輸入動物 檢疫證明書始得進口之貨物。㈡又關稅總局稅則處亦認定調 製動物飼料如含有酵母菌、乳酸菌、木質纖維、米糠等成分 之飼料添加劑者，稅則號別係應歸列第2309.90.90號「其他 調製動物飼料」項下。被上訴人就相同貨物之稅則號別，確 有行之多年歸列第3824.90.51號之情形，惟系爭貨物稅則號 別經改列後，進口稅率為免稅，未較原申報稅率2.5％高， 進口稅款並未增加，反而減少。按財政部91年3月8日函釋第 3點之核示意旨，本件稅則號別之變更，屬降低稅率，對進 口人有利，其改列並無需報財政部核定。至於輸入規定之變 更，財政部令固未明示應受保障，惟據關稅總局100年6月23 日臺總局稅字第1001012386號函之核示，可知上揭部令確實 未對輸入規定之變更具有拘束效力。另據防檢局於100年7月 29日防檢二字第1001479245號函之回覆，可知該局判定進口 貨物應否依輸入規定代碼「B01」辦理通關之標準，無非係 依海關所核定之稅則號別（或貨品分類號列）而定。系爭貨 物之稅則號別既經核明應歸列於第2309.90.90號，則被上訴 人系爭貨物屬應檢附防檢局核發之輸入動物檢疫證明書始得 進口之貨物，於理並無不合。上訴人報運系爭貨物進口，未 能於報關時檢附防檢局核發之輸入動物檢疫證明書憑辦，嗣 經通知補正，逾期亦未補正，按財政部95年2月14日臺財關 字第09505500420號令之核示，系爭貨物本應責令退運。被 上訴人限期上訴人於文到日起2個月內將系爭貨物退運出口 ，於法有據。㈢被上訴人改列系爭貨物之稅則號別及認定來 貨應憑證辦理通關放行時，所憑之法令均未發生變動，僅係 所持見解與以往不同，因其屬個案事實認定行為，故與信賴 保護原則無涉。又依本院70年度判字第629號判決意旨，被 上訴人變更以往見解而改列系爭貨物之稅則號別，並無違反 平等原則等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。 五、原判決略以：兩造爭點為被上訴人核定系爭貨物之稅則號別 為第2309.90.90.90-7號「其他調製動物飼料」，是否有信 賴保護原則之適用？原處分限期上訴人辦理退運系爭貨物是 否適法？爰分述如下：㈠經查，上訴人於99年12月23日委由 東宏公司，向被上訴人報運進口日本產製飼料添加物「HI-V ITACOGEN」及「VITACOGEN」乙批計2項，原申報貨品分類號 列第3824.90.51.00-7號「飼料添加物（不含藥物成分者） 」，進口稅率2.5％，輸入規定404，因檢附農委會91年12月 19日農授中字第0910171027號及94年3月15日農牧字第09401 11265號函證明該貨物非屬飼料及飼料添加物詳細品目，故 無須辦理飼料或飼料添加物輸入登記證（參系爭貨物進口報 單，原審卷第30頁）。惟根據系爭貨物成分標示及上訴人所 提供之成分表（原處分卷附件3）所示，系爭貨物成分：第1 項貨品HI-VITACOGEN包含酵母菌、麴黴菌、乳酸菌、麥糠、 木質纖維、碳酸鈣、米糠等；其第2項貨品VITACOGEN包含木 質纖維、米糠、玉米、麥糠、葡萄糖、碳酸鈣、酵母菌、乳 酸菌、枯草菌及系狀菌等。並上訴人所提供系爭貨物功能之 說明（參訴願卷第39頁），核與上揭系爭貨物功能、性質相 符。被上訴人並以100年1月18日（100）高關字003號「高雄 關稅局進口稅則分類疑問及解答」函請關稅總局稅則處釋疑 結果：「本案貨品若經核明係屬飼料添加劑，且其成分為酵 母菌、乳酸菌、木質纖維、米糠等，參據H.S.中文註解對稅 則第2309節（Π）（C）之詮釋，宜歸列稅則號別第2309.90 .90號。」（原處分卷附件11）亦認系爭貨物稅則號別應歸 列第2309.90.90.90-7號「其他調製動物飼料」。則被上訴 人將系爭貨物改列稅則號別第2309.90.90.90-7號「其他調 製動物飼料」，核無違誤。㈡次按「為維護動物及人體健康 之需要，中央主管機關得訂定檢疫物之檢疫條件及公告外國 動物傳染病之疫區與非疫區，以禁止或管理檢疫物之輸出入 。」「檢疫物之輸入人或代理人應於檢疫物到達港、站前向 輸出入動物檢疫機關申請檢疫，繳驗輸出國檢疫機關發給之 動物檢疫證明書。檢疫結果認為罹患或疑患動物傳染病者， 應禁止進口或為必要之處置。」動物傳染病防治條例第33條 及第34條第1項分別定有明文。而農委會亦以93年7月28日農 授防字第0931478786號公告調製動物飼料之輸入檢疫條件： 「本條件所稱調製動物飼料係指以提供動物每日所需所有營 養素為目的而製成合理及均衡之調製品，或補充農場動物飼 料之調製品。其範圍如下：（一）歸屬於下列中華民國商品 標準分類號列（C.C.C.Code）之產品：…7.2309.90.90.90- 7『其他調製動物飼料』」。準此，上揭公告之產品輸入時 ，自須向防檢局申請檢疫，經核發檢疫證明書後始得進口。 本件系爭貨物之輸入規定既為B01，即進口時，應依防檢局 編訂之「應施檢疫動植物品目表」及有關檢疫規定辦理，而 其貨品分類號列第2309.90.90.90-7號「其他調製動物飼料 」。並防檢局亦以100年7月29日防檢二字第1001479245號函 （原處分卷附件15）覆被上訴人略以：「二、本案旨揭產品 貴局依其成分歸屬之輸入稅則號別部分，本局於99年12月31 日『高雄關稅局通關疑義暨權責機關答覆聯絡單』釋復，『 貴關稅局核列之稅則號列3824.90.51.00-7，依現行規定無 需向本局申請檢疫』在案；惟其輸入稅則號列如經貴局改判 2309.90.90.90-7號，則涵蓋於『調製動物飼料之輸入檢疫 條件』（如附件）第1條之適用範圍，『輸入時』應符合前 述檢疫條件規定，並須檢附日本檢疫機關核發之動物檢疫證 明書正本向本局轄區分局或檢疫站申請檢疫。」等語，有上 揭函文附原處分卷可憑。則被上訴人依上揭公告及規定，要 求上訴人檢附防檢局核發之檢疫證明書，核無違誤。嗣因上 訴人未據以辦理，被上訴人遂依關稅法第17條及第96條相關 規定，以100年9月1日高普外字第1001017457號函（原審卷 第11頁）要求上訴人辦理退運，亦無不合。㈢又按信賴保護 原則係對授益處分之撤銷、廢止或行政法規廢止或變更之情 形，始有其適用。本件被上訴人依系爭貨物成分，核定系爭 貨物稅則號別為第2309.90.90.90-7號「其他調製動物飼料 」，並無違誤，已如上所認定。則上訴人99年12月前歷年與 系爭貨物同類進口貨物分類，被上訴人均以稅則號別第3824 .90.51.00-7號之「飼料添加物」核定之行為，僅係被上訴 人認定事實錯誤，而為違法處分之行為，上訴人不得主張其 後之行政行為均應援引辦理。且被上訴人並未撤銷核定系爭 貨物稅則號別為第3824.90.51.00-7號之「飼料添加物」之 違法處分，本件即無存在授益行政處分撤銷之情事，自無信 賴保護原則之適用，亦未有裁量濫用之情事。又被上訴人核 定系爭貨物歸屬稅則號別第3824.90.51.00-7號之「飼料添 加物」，既屬認定事實錯誤，而為違法之處分，上訴人自亦 不能主張不法之平等。至原審法院96年度訴更一字第6號判 決意旨，僅係被上訴人改列進口貨物為其它稅則號別，並無 正當理由，而與本件情節相異，自不能援為有利上訴人之認 定。故上訴人主張99年12月前之歷年系爭貨物進口分類皆係 以稅則號別第3824.90.51.00-7號之「飼料添加物」向被上 訴人報關放行，均無任何爭議，依行政程序法第8條規定及 司法院釋字第525號解釋意旨，應有信賴保護原則之適用， 且依原審法院96年度訴更一字第6號判決意旨，被上訴人本 件核定有違平等、裁量濫用之情事云云，自不足為採。㈣再 按，財政部91年3月8日函釋乃係就有關進口貨物行之多年歸 列之稅則號別不適當案件，為保障納稅義務人權益，所為處 理原則之規定。故上揭函釋適用範圍，限於因稅則號別之改 列，影響稅率變動，進而影響納稅義務人權益之情形。且其 所謂改列之稅則號別自發布令之日起生效，亦僅係闡明行政 程序法第161條規定之意旨。查，與系爭貨物同類之貨物， 稅則號別本經被上訴人核定為第3824.90.51.00-7號之「飼 料添加物」，進口稅率為2.5％，系爭貨物稅則號別歸列於 第2309.90.90.90-7號「其他調製動物飼料」，進口稅率為0 ，並未增加上訴人之進口稅率，未影響上訴人納稅義務之權 益，自無上揭函釋之適用。並有財政部關政司100年12月15 日臺關二字第10005043550號函釋意旨（原審卷第73頁）： 「主旨：有關行之多年歸列稅則號別不適當案件，海關改列 稅則號別，其未變更適用稅率，惟涉及輸入規定改變致影響 進口人權益者，有無本部91年3月8日臺財關字第091055152 號令之適用一案，…。說明：…二、有關海關對於進口貨物 之稅則歸列，如發現行之多年所歸列之稅則號別不適當，擬 改列進口貨物之稅則號別，其未變更適用稅率，惟涉及輸入 規定改變之案件，依本部89年2月25日臺財關第0000000000 號函釋…，輸入規定之變更，係屬經濟部國際貿易局之權責 ，其變更之適用程序，貿易法相關法規另有規範，應依貨物 實際進口時之貿易法相關規定辦理，尚無旨揭本部91年部令 之適用。」附卷可稽。至關稅總局88年8月10日臺總局稅字 第88105346號函釋：「行之多年稅則號別之變更將影響進口 人之權益者應先報部核定之規定，其所稱將影響進口人之權 益者除指進口稅率變動外，尚包括其他如輸入規定等事項。 」依財政部99年11月10日臺財關字第099025038070號令規定 ，因未編入99年「關稅海關緝私法令彙編」，自不宜再予以 援引，亦有關稅總局100年6月23日臺總局稅字第1001012386 號函附原處卷可憑（附件14）。則被上訴人核定系爭貨物稅 則號別為第2309.90.90.90-7號「其他調製動物飼料」，自 無須報財政部核定，亦無違反法律不溯及既往之原則。又有 關系爭貨物輸入時相關檢疫之規定，係為保護全民健康所為 之公益規定，自應按系爭貨物應歸列之稅則號別適用輸入時 所應適用之檢疫規定，始能達到保障全民健康之立法目的。 況被上訴人亦給予上訴人補正檢疫證明書之時間，惟上訴人 未依法補正，自不能以被上訴人適用正確之檢疫規定，謂其 有違法律安定性原則。㈤綜上所述，上訴人之主張既不足取 ，系爭貨物應歸列稅則號別第2309.90.90.90-7號「其他調 製動物飼料」，依農委會公告之調製動物飼料之輸入檢疫條 件及相關檢疫規定，須檢附防檢局核發之檢疫證明書。經被 上訴人通知上訴人補正，上訴人未據以辦理，則被上訴人依 關稅法第96條規定，以100年9月1日高普外字第1001017457 號函，責令上訴人限期退運（逾期未辦理退運出口，依規定 追繳貨價），並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合，上 訴人起訴意旨求為撤銷，為無理由等由，乃駁回上訴人在原 審之訴，並敘明本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法 ，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述。 六、本院查： ㈠按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」、「行 政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理 之信賴。」行政程序法第6條及第8條分別定有明文。又合法 行政處分之作成，除應遵守法律之明文規定外，尚應慮及公 法上一般法律原則之適用。行政機關作成行政處分時，對於 相同或具同一性之事件，為保障人民之正當合理之信賴，並 維持法秩序之安定，應受合法行政先例或行政慣例之拘束， 如無實質正當理由，即應為相同之處理，以避免人民遭受不 能預見之損害，此即所謂行政自我拘束原則。 ㈡次按財政部91年3月8日函釋：「為保障納稅義務人權益，有 關進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當案件，依下列原 則辦理：一、海關對於進口貨品之稅則歸列，如發現所歸列 之稅則號別不適當，擬變更其稅則號別且將影響進口人之權 益者，仍依本部75年4月19日台財關第0000000號函及77年3 月23日台財關第000000000號函之規定，由關稅總局報部核 定，以求程序周延。二、此類案件應報部核定之原則為：（ 一）適用範圍：貨物不論是否經海關查驗或審查文件後所歸 列之稅則號別，均有適用。（二）整體性：海關對同一進口 貨物，不論自同一關區進口，或自數個不同關區進口，均核 定為同一稅則號別者。（三）延續性：按進口行為之延續性 ，須同時考量進口期間及進口次數。亦即進口行為需具有持 續性，且有頻繁之進口紀錄，並視產品特性而定。三、為利 於海關執行，減少爭訟，且基於保障業者權益之考量，此類 本部核定改列進口貨物稅則號別之案件，本部將依行政程序 法第159條第2項第2款暨第160條第2項規定以令發布之，並 登載於本部公報，改列之稅則號別自發布令之日起生效。有 關擬變更稅則號別之進口貨品，在海關發現後報部至本部核 定發布前，基於稅率變動不溯及既往，在稅率之適用方面， 由海關依進口貨物之原稅則稅率辦理，以符法律安定性。四 、為有利業者進口成本估算並確保稅收，海關於發現進口貨 物所歸列之稅則號別不適當，擬變更其稅則號別時，儘速函 報本部核定。」就有關進口貨物行之多年歸列之稅則號別不 適當案件，倘該行之多年稅則號別之歸列，已形成法秩序， 為避免造成人民不能預見之損害，海關擬改列該稅則號別（ 變更法秩序），上揭函釋規定應報財政部核定，由財政部依 行政程序法第159條第2項第2款暨第160條第2項規定以令發 布之，並登載於財政部公報，改列之稅則號別並自發布令之 日起生效；符合首揭行政程序法第6條及第8條之規範意旨及 行政自我拘束原則，避免人民遭受不能預見之損害，保障人 民正當合理之信賴，並維持法秩序之安定，自得援用之。 ㈢原判決以上訴人99年12月前歷年與系爭貨物同類進口貨物分 類，被上訴人固均以稅則號別第3824.90.51.00-7號之「飼 料添加物」核定，進口稅率為2.5％；然被上訴人依系爭貨 物成分，核定系爭貨物稅則號別為第2309.90.90.90-7號「 其他調製動物飼料」，進口稅率為0，並未增加上訴人之進 口稅率，未影響上訴人納稅義務之權益，無上揭財政部91年 3月8日函釋之適用，自無須報財政部核定；被上訴人依關稅 法第96條規定，責令上訴人限期退運（逾期未辦理退運出口 ，依規定追繳貨價），並無違誤等由，駁回上訴人在原審之 訴，固非無見。惟查：上訴人99年12月前歷年與系爭貨物同 類進口貨物分類，被上訴人均以稅則號別第3824.90.51.00- 7號之「飼料添加物」核定；至系爭貨物則經被上訴人核定 改列稅則號別為第2309.90.90.90-7號「其他調製動物飼料 」，為原判決所是認。本件系爭進口貨物之稅則號別改列是 否直接影響進口人之權益？除進口稅率變動之因素外，當審 究係以系爭進口貨物稅則號別之歸列決定應否檢附防檢局核 發之輸入動物檢疫證明書？或係以系爭進口貨物之成分決定 應否檢附防檢局核發之輸入動物檢疫證明書？若係以系爭進 口貨物之稅則號別之歸列決定應否檢附防檢局核發之輸入動 物檢疫證明書，其涉及進口人是否須要補正以及進口後能否 補正檢附防檢局核發之輸入動物檢疫證明書，可能遭受限期 退運或追繳貨價之不利處置；當進而審酌是否有前揭財政部 91年3月8日函釋適用之餘地；而尚不得以本件系爭進口貨物 之稅則號別改列進口稅率為0，即遽爾謂未影響進口人之權 益。故若係以系爭進口貨物之稅則號別之歸列決定應否檢附 防檢局核發之輸入動物檢疫證明書，則本件當審究上訴人99 年12月前歷年與系爭貨物同類進口貨物分類，被上訴人均以 稅則號別第3824.90.51.00-7號之「飼料添加物」核定；是 否符合上引財政部91年3月8日函釋所稱之整體性（海關對同 一進口貨物，不論自同一關區進口，或自數個不同關區進口 ，均核定為同一稅則號別者）與延續性（須同時考量進口期 間及進口次數，亦即進口行為需具有持續性，且有頻繁之進 口紀錄，並視產品特性而定）之要件（是否已形成法秩序） ？海關擬改列該行之多年之稅則號別時，為避免人民受不能 預見之損害，是否應循法規範變更之程序辦理，而有上揭財 政部91年3月8日函釋適用之餘地？原判決就此均未予審究及 調查釐清，即逕駁回上訴人在原審之訴，容有未洽。上訴論 旨求為廢棄，為有理由。因仍有前揭事項有待釐清，本院無 從自為判決，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為調查審理 後，另為適法之裁判。 七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項 、第260條第1項，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　102　 年　　3　　 月　　14　　日 最高行政法院第二庭 審判長法官　劉　鑫　楨 法官　吳　慧　娟 法官　沈　應　南 法官　蕭　忠　仁 法官　許　瑞　助 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　102　 年　　3　　 月　　15　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　莊　子　誼