最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　102年度判字第138號 上　訴　人　大升開發股份有限公司 代　表　人　陳兩傳 訴訟代理人　周德壎　律師 被 上訴 人　基隆市稅務局 代　表　人　呂瑞田 上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國101年11月29日 臺北高等行政法院101年度訴字第447號判決，提起上訴，本院判 決如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、上訴人所有坐落基隆市○○區○○○段第428-2、429-1、43 1-4、433、442-1、454-1、454-2、455-1、455-2、455-3、 492、448、449-1地號等13筆土地（下稱系爭土地），位於 「基隆市代天府第1期自辦市地重劃區」，為自辦市地重劃 區土地。其中431-4、433、442-1、448、454-1、454-2、45 5-1、455-2、455-3、492地號等10筆土地，原依基隆市政府 民國90年2月22日90基府地劃字第013959號函通報，經被上 訴人以90年3月2日基稅財字第04283號函依土地稅減免規則 第17條規定，核准繼續免徵地價稅至重劃完成之日止；餘42 8-2、429-1、449-1地號等3筆土地依基隆市政府92年9月3日 基府地劃貳字第0920085575號函通報，亦經被上訴人核准繼 續免徵地價稅至重劃完成之日止在案。嗣被上訴人認為經基 隆市政府94基府都建字第00072號建造執照通報已於95年4月 20日開工，系爭土地不符合土地稅減免規則第17條前段規定 ，以95年11月2日基稅七一參字第0000000000、0000000000 及0000000000號函（以下合稱95年11月2日函），通知上訴 人自96年起改按一般用地稅率課徵地價稅。100年4月21日及 100年5月3日被上訴人會勘系爭土地，為雜木林，無開工跡 象。即依100年度加強地價稅稅籍及使用情形清查作業計畫 ，以100年5月6日基稅七一貳字第1000504656號函向基隆市 政府查詢重劃區辦理情形，經該府以100年5月12日基府地劃 貳字第1000046024號函略以重劃案迄未申報開工。被上訴人 認為系爭土地不符合土地稅減免規則第17條規定，以100年7 月13日基稅七一貳字第1000507469號函（下稱100年7月13日 函）通知核定補徵95年地價稅計新臺幣（下同）1,609,311 元（繳納期間自100年7月31日至100年8月29日）。上訴人不 服，申請復查，未獲變更，提起訴願經遭駁回，提起行政訴 訟，經原審法院101年度訴字第447號判決駁回，上訴人仍不 服，遂提起本件上訴。 二、上訴人起訴主張略以：㈠、系爭土地已由基隆市政府通知被 上訴人依土地稅減免規則第17條規定免徵地價稅至重劃完成 之日止，被上訴人亦核准在案。嗣被上訴人以95年11月2日 函通知上訴人，系爭土地已於95年4月20日開工，不符減免 規定，自96年起按一般用地稅率課徵地價稅，基於信賴保護 原則，被上訴人既明確揭示自96年起按一般用地稅率課徵地 價稅，應認被上訴人之核課權自96年起算，縱被上訴人要求 上訴人補繳系爭土地5年內地價稅，亦已逾核課期間，而顯 無理由。㈡、依平均地權條例第58條第1項規定、基隆市政 府「變更基隆市中山安樂及八斗子地區細部計畫（代天府段 附近地區通盤檢討）案說明書」第6章第2項分期發展計畫揭 示，該計畫劃分為5期並以自辦市地重劃開發；另依內政部 93年2月18日內授中辦地字第0930002281號函釋意旨可知， 上訴人係依法循序進行第1期、第2期開發。而正式進行自辦 市地重劃之方式，非僅限機具進入重劃區內進行開挖、動土 ，是以被上訴人認系爭土地尚未動工，並無不能為原來使用 而對上訴人課徵地價稅，恐有違誤。㈢、系爭土地均係「住 三」建地，且現場一片荒蕪，為無道路、自來水及電之生地 ，尚待透過重劃、鋪設道路、排水溝及路燈等重劃工程，成 為熟地使得運用。在未完成重劃前上訴人實無從使用，既無 從使用，如何為「原來之使用」。㈣、基隆市政府因財政困 難，期藉由民間之力辦理市地重劃，促進地方發展。由民間 自辦之市地重劃，具高度技術性工作又缺乏行政機關奧援， 需克服問題繁多，如無基隆市政府全力協助及賦稅上減免措 施，上訴人難以完成自辦市地重劃。基此信賴保護原則，被 上訴人不得再向上訴人補徵95年地價稅等語，求為判決撤銷 訴願決定及原處分（復查決定）。 三、被上訴人則以：㈠、系爭土地之地價稅，係屬由稅捐稽徵機 關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，依稅捐稽徵法第 21條第1項第2款後段、第2項前段及第22條第1項第4款之規 定，本件95年度地價稅所屬徵期為95年11月1日至95年11月 30日止，是系爭土地95年地價稅核課期間應為95年12月1日 起至100年11月30日，被上訴人以100年7月13日函補徵95年 地價稅，於法有據。㈡、依基隆市政府95年7月19日基府地 劃貳字第0950083163號函「基隆市代天府第1期自辦市地重 劃區重劃工程相關事宜協商會議紀錄」可知，該重劃工程無 法施工的原因係尚待第2期水土保持計畫審查通過，方得據 以修正第1期工程設計書圖後施工，且該市地重劃區依預定 進度工程發包施工有延遲等，足見該重劃之工程於95年時尚 未施工。另依基隆市政府100年5月12日基府地劃貳字第1000 046024號函可知，系爭重劃區因都市計畫變更，爰於92年修 正重劃計畫書，辦理時程延長至94年3月止，惟迄今尚未申 報開工。此外，被上訴人並於100年4月21日及100年5月3日 會勘系爭土地為雜木林，皆尚未動工開發，無不能為原來使 用之情形。上訴人自基隆市政府88年5月18日(88)基府地劃 貳字第045128號函核准實施市地重劃至被上訴人100年5月3 日現場勘查，迄未就重劃區土地施以工程，縱系爭土地在重 劃期間內，仍不符土地稅減免規則第17條免稅要件，被上訴 人依法補徵95年地價稅，並無不合。㈢、被上訴人原核定系 爭土地免徵地價稅處分，性質屬確認處分，非創設權利之授 益處分，被上訴人先就系爭土地核定免徵後，自得於嗣後發 現不符減免要件時，依法改課補徵地價稅等語資為抗辯，求 為判決駁回上訴人在原審之訴。 四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠、關於核 課期間的問題：95年地價稅所屬徵期為95年11月1日至95年 11月30日，依稅捐稽徵法第21條第1項第2款後段、第2項、 第22條第1項第4款及土地稅法第40條等規定，系爭土地95年 地價稅之核課期間應自95年12月1日起算5年，亦即核課期間 為95年12月1日至100年11月30日。被上訴人以100年7月13日 函通知上訴人補徵95年地價稅，並未逾法定核課期間。㈡、 關於系爭土地是否因重劃致有不能為原來之使用而無收益之 情形的問題：被上訴人於100年4月21日及100年5月3日實地 會勘結果，現場為雜木林，並無開發跡證；嗣被上訴人於10 0年5月6日向基隆市政府函詢重劃區辦理情形，該府以100年 5月12日基府地劃貳字第1000046024號函略以，該重劃區之 水土保持計畫書及工程設計書圖前已核定，惟迄今尚未申報 開工等語，足徵系爭土地確實沒有因為辦理重劃而在辦理期 間致不能為原來使用之情事，自與土地稅減免規則第17條之 免徵要件不符。又上訴人以系爭土地非經重劃完成並鋪設道 路、架設路燈、完成水土保持及興築排水溝，無法進行建築 使用，顯然誤解土地的原來使用因為重劃而受客觀上限制的 意義，上訴人指摘洵不可採。另所稱循序進行重劃事宜乙節 縱然為真，亦不使之符合土地稅減免規則第17條免稅要件。 ㈢、關於信賴保護的問題：按土地稅法第40條及其施行細則 第20條規定可知，地價稅是週期稅，每年徵收1次，是以上 訴人主張信賴被上訴人在95年11月表示系爭土地自96年起按 一般用地稅率課徵地價稅，指摘本件補徵95年地價稅的決定 ，有違信賴保護原則，並不可採。又租稅之核課及免除決定 ，性質為確認符合課稅或免徵之法定要件之確認處分，是以 稅捐稽徵機關發現原核課或免除處分認定事實有誤時，依稅 捐稽徵法第21條第2項規定，於核課期間內補徵稅捐並無信 賴保護原則之適用。準此，被上訴人前就系爭土地95年地價 稅核定免徵，嗣發現不符合地價稅減免要件，而依法為補徵 核課的決定，於法並無不合等語，因將訴願決定及原處分（ 復查決定）均予維持，駁回上訴人在原審之訴。 五、本院經核原判決尚無違誤，茲就上訴理由再予論述如下： ㈠、平均地權條例第25條：「供國防、政府機關、公共設施、騎 樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教 、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地， 及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減 免；減免標準與程序，由行政院定之。」、土地稅法第6條 ：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防 、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通 、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或 公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒 、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行 政院訂之。」。行政院基於上開法律之授權訂定土地稅減免 規則，其第17條：「區段徵收或重劃地區內土地，於辦理期 間致無法耕作或不能為原來之使用而無收益者，其地價稅或 田賦全免；辦理完成後，自完成之日起其地價稅或田賦減半 徵收2年。」。次按81年12月30日修正之獎勵土地所有權人 辦理市地重劃辦法第48條規定：「自辦市地重劃期間，依法 得減免地價稅或田賦之土地，由重劃會於重劃計畫書公告確 定後30日內列冊報經主管機關轉送稅捐稽徵機關。」又「稅 捐之核課期間，依左列規定：……二、……，及應由稅捐稽 徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間 為5年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者 ，仍應依法補徵或並予處罰；」、「前條第1項核課期間之 起算，依左列規定：……四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或 查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起 算。」分別為稅捐稽徵法第21條第1項第2款後段、第2項前 段及第22條第1項第4款所明定。 ㈡、查基隆市代天府第1期自辦市地重劃區經基隆市政府於88年5 月18日(88)基府地劃貳字第045128號函准實施市地重劃，重 劃工程於95年時尚未施工，且工程須依規定提報工程設計書 圖及水土保持計畫經核定後，方可施作。嗣該重劃區之工程 設計書圖及水土保持計畫書，經基隆市政府分別以99年5月 19日基府地劃貳字第0990154414號函及98年3月5日基府產工 貳字第0980133267號函核定在案，惟迄今尚未申報開工等情 ，有基隆市政府95年7月19日基府地劃貳字第0950083163號 　　函及100年5月12日基府地劃貳字第1000046024號函在卷可稽 　　。可知，該重劃區自基隆市政府88年5月18日(88)基府地劃 　　貳字第045128號函核准實施市地重劃迄未施以工程。又經上 訴人於100年4月21日及100年5月3日會勘系爭土地結果為雜 木林，並無動工開發跡證，足認系爭土地並無因辦理重劃致 不能為原來使用之情事。上訴人主張土地稅減免規則第17條 規定應解釋為「因重劃之故，致不能依重劃前之土地使用分 區使用收益土地者」方符法旨，應從寬認定云云，難符實情 ，容有誤解法令情形，自難成立。原判決就系爭土地雖位於 重劃區內，惟因重劃區迄未開發動工，並無不能為原來使用 之情事，與土地稅減免規則第17條規定不符；及地價稅能否 予以減免，仍應由稅捐稽徵機關審酌是否符合土地稅減免規 則第17條規定之減免要件；另租稅之核課及免除決定，其性 質上為確認性質之行政處分，其本身並非創設權利，則被上 訴人對於上訴人將免徵處分變更為補徵核課處分，尚無信賴 保護原則之適用；以及上訴人在原審之主張如何不足採等事 項均已詳為斷論。原判決認本件原處分認事用法，均無違誤 ，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所 適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例 ，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。 ㈢、再按土地稅減免規則係依土地稅法第6條及平均地權條例第 25條規定授權行政院訂定之法規命令，其中該規則第17條係 針對重劃地區內土地，因辦理重劃作業致無法為原來之使用 且無收益時，土地所有權人又須於此期間內繳納稅賦，受有 雙重不利益之負擔，所為之特殊考量，與土地稅法第6條及 平均地權條例第25條規定之立法意旨無違。上訴意旨指摘土 地稅減免規則第17條「不能為原來之使用而無收益者」之規 定，使得稽徵機關得就土地重劃主管機關所造具清冊內之土 地，重行審查是否應減免地價稅，逾越土地稅法第6條及平 均地權條例第25條規定之授權範圍，違反法律保留原則與行 政程序法第158條規定而無效，系爭土地亦應免徵地價稅云 云，委無可採。 ㈣、復按廣義之地價稅（包含田賦在內）為財產稅之一種，從「 量能課稅」觀點言之，在經濟上是以土地財產稅負能力之指 標，並規範上以之為稅捐客體，而對該土地財產之歸屬主體 課徵稅負。土地稅減免規則第17條規定免徵地價稅係以土地 限制條件（不能為原來之使用而無收益者）為基礎，因為財 產稅為週期稅，免稅事由必須在所屬稅捐週期內存在，各個 週期之免稅事由是否存在，自應個別審酌認定。查系爭土地 前經被上訴人95年11月2日函核定自96年起恢復按一般用地 稅率課徵地價稅，而各個週期地價稅之免稅事由是否存在， 應個別審酌認定，是95年地價稅之免稅事由是否存在，仍應 個別審酌認定。又系爭土地之地價稅，係屬由稅捐稽徵機關 按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，揆諸上揭規定，地 價稅之核課期間為5年，並自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起 算，因95年度地價稅所屬徵期為95年11月1日至95年11月30 日，是以，其95年地價稅核課期間為95年12月1日起至100年 11月30日。本件被上訴人既查得系爭土地於95年間亦不符合 土地稅減免規則第17條規定，自得於核課期間內，再補徵95 年度地價稅，上訴人不能以被上訴人前已核定系爭土地自96 年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，即主張信賴被上訴人 有意自96年起行使核課權，核課權應自96年起算，不能再補 徵95年度地價稅。是上訴意旨指摘被上訴人以95年11月2日 函通知上訴人，系爭土地不符土地稅減免規則第17條前段之 規定，自96年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，依財政部 83年8月18日台財稅字第831606711號函釋意旨，已使上訴人 對系爭土地之地價稅核課權成立日，產生更新自96年起算之 合理信賴，應受保護。原判決錯認信賴保護原則之意涵，顯 有適用法規不當之違誤等語，核屬主觀法律歧異見解，洵無 足採。 ㈤、綜上所述，原判決認事用法並無違誤，並已明確論述其事實 認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不 足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規 與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並 無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形。上訴 人對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，核屬法律 見解歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨， 仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應 予駁回。 六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　102　 年　　3　　 月　　28　　日 最高行政法院第四庭 審判長法官　黃　合　文 法官　沈 應 南 法官　鄭　忠　仁 法官　帥　嘉　寶 法官　林　惠　瑜 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　102　 年　　3　　 月　　28　　日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　王　史　民