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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　102年度判字第175號 上　訴　人　光進建設股份有限公司 代　表　人　林秀枝 訴訟代理人　吳金柱　會計師 　　　　　　吳忠德　律師 被 上訴 人　財政部臺北國稅局（原財政部臺北市國稅局） 代　表　人　何瑞芳 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國100年 12月1日臺北高等行政法院100年度訴更一字第153號判決，提起 上訴，本院判決如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、被上訴人之代表人原為陳金鑑，訴訟進行中改由吳自心擔任 ，嗣再改由何瑞芳擔任，業據新任代表人具狀聲明承受訴訟 ，核無不合，應予准許。 二、緣上訴人民國96年度營利事業所得稅結算申報，原列報前5 年核定虧損本年度扣除額新臺幣（下同）7,120,579元。被 上訴人初查以上訴人取具非實際交易對象開立之統一發票 1,685,591元，核定前5年核定虧損本年度扣除額0元，應補 稅額1,769,869元。上訴人不服，申請復查及提起訴願，俱 遭駁回，提起行政訴訟，經原審法院以99年度訴字第861號 判決將上訴人之訴駁回（下稱前程序判決），上訴人不服， 提起上訴，經本院100年度判字第1288號判決（下稱原確定 判決）將前程序判決廢棄發回原審更為審理。嗣經原審法院 以100年度訴更一字第153號判決駁回（下稱原判決），上訴 人仍不服，遂提起本件上訴。 三、上訴人起訴主張：本件被上訴人係依照稅捐稽徵法第44條、 加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項 第3款裁處「租稅行政罰」之罰鍰，而該二規定之租稅行政 罰均未以「以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」為處罰之構 成要件。況且，就亞聯資通股份有限公司（下稱亞聯公司） 之交易，上訴人已提出工程承攬合約書、匯款委託書等資料 ，以證明上訴人確實有交易事實；而就佳瓏有限公司（下稱 佳瓏公司）之交易，上訴人也是開立支票支付貨款，票背有 佳瓏公司蓋章為憑。又按行政罰法第4條規定，「逃漏稅捐 」不包括「未遂」情形，稅捐法上之單純「行為違章」也非 屬上開「逃漏稅捐」法律概念之範圍內。再者，本件營利事 業所得稅部分與營業稅法第19條第1項第1款之規定，並無直 接之關連性，且被上訴人就本件違規事實，亦僅係就違反營 業稅法上作為義務之行為，施以處罰，顯見被上訴人自始亦 未認上訴人有逃漏稅捐之情事，因此，本件於營業稅法上應 僅係單純違章。更進一步言，細譯上訴人兩份裁處書內容， 可知：上訴人與佳瓏公司部分，僅以稅捐稽徵法第44條規定 ，處以行為罰，因此並無應予處罰之漏稅行為可言。上訴人 與亞聯公司之部分，因被上訴人認定亞聯公司為虛設行號之 公司，上訴人與亞聯公司之交易並非真實，致使上訴人虛報 進項稅額而遭處以漏稅罰。惟查，按此部分所漏營業稅額僅 41,750元，而被上訴人竟然以此為由，否准上訴人盈虧互抵 ，進而應補稅額高達1,769,869元之營利事業所得稅，顯違 反比例原則等語，求為判決訴願決定、原處分均撤銷。 四、被上訴人則以：㈠按行為時所得稅法第39條第1項規定及本 院84年度判字第2278號判決意旨，上訴人96年度取得非實際 交易對象開立之統一發票，占該年度進項憑證之比例高達23 .37％，其違章情節非屬輕微，不得適用盈虧互抵之規定。 ㈡上訴人於96年11月間取具非實際交易對象佳瓏公司開立之 不實統一發票，經被上訴人依稅捐稽徵法第44條規定處罰鍰 ，上述裁處書稿（代審查報告）並非如本院判決所稱「建議 」依稅捐稽徵法第44條裁處，而是明確載明適用法條。又上 訴人以非實際交易對象亞聯公司及佳瓏公司開立之不實統一 發票，業已於96年10月、12月營業人銷售額與稅額申報書（ 以下簡稱營業稅申報書），作為進項憑證扣抵銷項稅額，已 列報扣抵，並非未遂，已造成實質逃漏營業稅。㈢上訴人96 年11月間取具佳瓏公司2紙統一發票，卻於97年1月25日及同 年月30日開立2紙未具票據受款人之支票支付系爭款項，前 揭2紙票據反面為周大超簽章，足證上訴人對實際銷貨之人 知之甚詳，上訴人顯有故意幫助實際銷貨人逃漏稅捐及以不 正當方法逃漏營業稅。㈣上訴人取具非實際交易對象佳瓏公 司開立之不實統一發票，經被上訴人依稅捐稽徵法第44條規 定處罰，係依行為時財政部83年7月9日臺財稅第000000000 號函釋（財政部98年12月7日臺財稅字第09804577370號令廢 止，下稱財政部83年7月9日函釋）規定辦理，該函釋所稱尚 無逃稅，係就國家整體稅收而論，非據以認定上訴人僅為「 行為違章」，上訴人之違章行為，應就其違章結果之事實論 斷，則本件上訴人已有逃漏營業稅事實，尚非僅單純行為違 章等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。 五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠查本件上訴 人96年度營利事業所得稅申報（繳），因上訴人有「取具非 實際交易對象佳瓏公司及亞聯公司所開立、依法不得據為合 法進項憑證之統一發票」之違章事實存在，並經被上訴人裁 罰補繳營業稅確定。㈡又本件上訴人取具亞聯公司所開立之 統一發票部分，乃併依稅捐稽徵法第44條與營業稅法第51條 第5款規定擇一從重處漏稅罰，核有故意「逃漏稅捐」行為 ；至上訴人取具佳瓏公司所開立之統一發票部分，被上訴人 僅依稅捐稽徵法第44條規定處罰鍰係被上訴人遵循行為時財 政部83年7月9日函釋辦理之結果，並非謂上訴人無逃漏稅捐 行為。㈢再參照原確定判決發回意旨，審酌上訴人之會計帳 冊簿據，在外觀上並不符合所得稅法第39條但書規定構成要 件之客觀事實。縱參酌財政部83年7月13日臺財稅第0000000 00號函釋（下稱財政部83年7月13日函釋）之例外規定，本 件上訴人96年度未依法取得憑證已逾10萬元，且占全年進項 總金額達23.37％，已使真正進貨人逃漏營業稅，其情節非 輕，自不得主張享有所得稅法第39條之盈虧互抵之租稅優待 。㈣本件訟爭乃上訴人是否合於所得稅法第39條法定盈虧互 抵之優惠，乃上訴人帳冊簿據是否完備問題；與前此之補徵 營業稅及罰鍰之金額無涉，從而上訴人上開主張原處分違反 比例原則云云，推論之基本事實及適用之法律均有誤解。㈤ 綜上，上訴人取具亞聯公司、佳瓏公司開立之不實進項憑證 ，致營業稅部分經被上訴人核定補稅（及裁罰）確定，因此 原處分（含復查決定）適用財政部76年5月28日臺財稅第000 0000號函釋（下稱財政部76年5月28日函釋），認上訴人之 「會計帳冊簿據不完備」不符合行為時所得稅法第39條但書 規定，而核定上訴人前5年虧損額本年度扣除額為0元之處分 ，並未違法；訴願決定予以維持，核無違誤。因將原決定及 原處分均予維持，駁回上訴人之訴。 六、上訴人上訴意旨略謂：㈠原判決援引財政部83年7月13日函 釋，作為所得稅法第39條但書規定之補充，但仍未說明何以 此補充規範可以跨界適用於營業稅上，有適用法規不當及判 決不備理由之違法。㈡原判決引用之財政部76年5月28日函 釋，以營業稅法違章情節而限制所得稅法第39條盈虧互抵規 定之適用，係增加法律本身所無之限制，有違法律保留原則 ，顯有適用法規不當之違法等語，求為判決原判決廢棄、原 處分（含復查決定）、訴願決定均撤銷。 七、本院查： ㈠按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿 憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、 使用、保管、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政 部定之。」「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。 但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣 除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證， 並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧 損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」「（第1項）營 業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：（第1款）購進 之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」 、「（第5款）納稅義務人，有虛報進項稅額者，除追繳稅 款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業。」 行為時所得稅法第21條、第39條及營業稅法第19條第1項第1 款、第51條第5款分別定有明文。次按「說明：稽徵機關 依據財稅資料中心產出之『營業人取得虛設行號進項憑證歸 戶清單』資料或其他方式，查獲營利事業使用虛設行號開立 之統一發票或偽造、變造之統一發票申報扣抵（或退還）營 業稅者，除逃漏營業稅部分之漏稅罰、行為罰或刑事罰，應 依刑法、營業稅法及稅捐稽徵法之規定辦理外，有關營利事 業所得稅部分，並應依下列規定辦理：⑴經查無進貨事實而 係虛增成本者，應依所得稅法第110條及稅捐稽徵法第41條 之規定辦理。⑵經查有進貨事實者，應依所得稅法第27條規 定：按當年度當地該項貨品之最低價格核定其進貨成本，並 依稅捐稽徵法第44條規定，以未依規定取得憑證論處。其知 情者並應依稅捐稽徵法第41條或第43條規定辦理。⑶當年度 營利事業所得稅結算申報案件，一律查帳核定。⑷其前3年 度申報案件，如係書面審核（查）核定者，得一併調帳查核 。⑸其申請使用藍色申報書者，應依營利事業所得稅藍色申 報書實施辦法第7條第3款、第5款之規定辦理。⑹不得享受 所得稅法第39條有關盈虧互抵之待遇。⑺營利事業若有進貨 事實主張不知情者，應就其事實負舉證責任，如經稽徵機關 查明屬實者，得免依前項⑷、⑸、⑹三款之規定辦理。」又 「說明：公司組織之營利事業經稽徵機關查獲短漏所得稅 稅額不超過新臺幣10萬元或短漏報課稅所得額占全年所得額 之比例不超過百分之5，且非以詐術或其他不正當方法逃漏 稅捐者，得視為短漏報情節輕微，免依營利事業所得稅藍色 申報書實施辦法第20條第2項規定撤銷其行為年度藍色申報 之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅 法第39條有關前五年虧損扣除之規定；其屬會計師查核簽證 者亦同。」業據財政部以76年5月28日台財稅第0000000號函 釋及以83年7月13日台財稅第000000000號函釋在案。上開二 函釋係財政部本於中央主管機關之權責，就法律之意涵為解 釋，經核並未逾越法律之規定。 ㈡本件上訴意旨雖主張原判決援引財政部83年7月13日函釋， 作為所得稅法第39條但書規定之補充，但仍未說明何以此補 充規範可以跨界適用於營業稅上，有適用法規不當及判決不 備理由之違法云云。惟查原判決已詳述：依據司法院釋字第 427號解釋：「營利事業所得之計算，係以其本年度收入總 額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，以 往年度營業之虧損，不得列入本年度計算，所得稅法第24條 第1項及第39條前段定有明文。同法第39條但書旨在建立誠 實申報納稅制度……」，因此主張行為時所得稅法第39條可 於一定時間內「盈虧互抵」之前提要件，乃營利事業「誠實 申報納稅」應足證明。而財政部52年11月22日台財稅發第82 10號令函略以：「查舊所得稅法第35條（修正所得稅法第39 條）所稱『會計帳冊簿據完備』一語除會計帳冊簿據，應依 同法第3章第2節、商業會計法及本部對帳簿憑證有關解釋令 為認定標準外，所稱『完備』，自應以業經依照上開法令設 置帳簿，並依法取得憑證為要件。」財政部76年5月28日台 財稅第0000000號函釋略以：「稽徵機關……查獲營利事業 使用虛設行號開立之統一發票或偽造、變造之統一發票申報 扣抵（或退還）營業稅者，除逃漏營業稅部分之漏稅罰、行 為罰或刑事罰，應依刑法、營業稅法及稅捐稽徵法之規定辦 理外，有關營利事業所得稅部分，並應依左列規定辦理：… …⑹不得享受所得稅法第39條有關盈虧互抵之待遇。」（下 稱76年函釋）又財政部83年7月13日台財稅第000000000號函 釋略以：「公司組織之營利事業經稽徵機關查獲短漏所得稅 稅額不超過新臺幣10萬元或短漏報課稅所得額占全年所得額 之比例不超過5％，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐 者，得視為短漏報情節輕微，免依營利事業所得稅藍色申報 書實施辦法第20條第2項規定撤銷其行為年度藍色申報之許 可，並免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第 39條有關前5年虧損扣除之規定；其屬會計師查核簽證者亦 同。」（下稱83年函釋）上開二函釋均為主管機關對所得稅 法第39條規定，依其職權所為解釋，被上訴人援為適用之依 據，自無不法。另解釋及適用上開83年函釋所稱「……情節 輕微，免依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第20條第2 項規定撤銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿 據不完備認定，仍准適用所得稅法第39條有關前5年虧損扣 除之規定；其屬會計師查核簽證者亦同。」有利納稅義務人 ，且屬第39條之例外規定時，即應從嚴解釋，並應將判斷基 準專注於「誠實申報納稅」之要件，以免偏離所得稅法第39 條之立法意旨。且本院確定判決發回理由亦載明：「而在這 樣的錯誤解釋基礎下，原判決復謂：『因為上訴人當年度不 實進項占全部進項之比例過高（23.37％），故情節不輕微 ，不符合上開83年度函釋要件，而不得依所得稅法第39條為 盈虧互抵云云。其實不實進項比例占用全部進項比例多寡之 客觀事實，核與前開83年函規範之構成要件是否合致全然無 關，此等論斷實與本案之勝負判斷無涉。』等語，核與本院 前開見解即財政部83年函令，只有在營利事實經稽徵機關查 獲短漏所得稅稅額不超過……時，方有適用，結論並無二致 。而本件上訴人遭查獲補稅及罰鍰部分，皆為營業稅，並非 83年函釋所指之（營利事業）所得稅，就依法納稅之稅捐公 平性言，此種實質減免（准以往年度虧損可於本年度彌補之 例外）本應從嚴解釋適用之說明。」等語，有原確定判決在 卷可按，依行政訴訟法第260條第3項規定：「……（第3項 ）受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢 棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」足徵本院確定判決就 財政部83年函之補充規範可資適用於營業稅、同部76年函之 意旨亦無違反法律保留原則，已闡述綦詳，是原判決以原確 定判決之前開法律判斷為其判決基礎，於法自無不合。 ㈢綜上所述，原審已詳述其得心證之證據及理由，及一一指駁 上訴人主張不可採在案。本院核其所適用之法規與該案應適 用之法規不相違背，與解釋判例亦無牴觸。上訴人之上訴理 由，無非重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞 ，並執法律上歧異之見解，就原審所為論斷、證據取捨及事 實認定職權之行使，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無 理由，應予駁回。 八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　102　 年　　3　　 月　　29　　日 最高行政法院第六庭 審判長法官　廖　宏　明 法官　侯　東　昇 法官　江　幸　垠 法官　陳　國　成 法官　林　金　本 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　102　 年　　4　　 月　　1　　 日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　莊　子　誼