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最　高　行　政　法　院　判　決 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　102年度判字第258號 上　訴　人　黃梅芳 被 上訴 人　財政部臺北國稅局 代　表　人　何瑞芳 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國100年9月22 日臺北高等行政法院100年度訴字第701號判決，提起上訴，本院 判決如下： 　　主 文 上訴駁回。 上訴審訴訟費用由上訴人負擔。 　　理 由 一、被上訴人財政部臺北國稅局（更名前為財政部臺北市國稅局 ）代表人變更為何瑞芳，業據其具狀聲明承受訴訟，核無不 合，應予准許，合先敘明。 二、緣上訴人民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，列報捐 贈扣除額新臺幣（下同）291,952,970元，經被上訴人初查 以不符合規定為由，予以全數剔除，核定當年度綜合所得總 額378,956,872元，綜合所得淨額378,155,328元，補徵稅額 116,751,187元。嗣依據更名前臺灣板橋地方法院檢察署（ 現更名為新北地方法院檢察署）通報資料，以上訴人明知實 際支付購買款項僅為列報扣除額之20％至27％，卻仍以全額 申報列舉扣除，致虛報捐贈扣除額213,125,668元（計算式 ：291,952,970元－78,827,302元（291,952,970元27％） ＝213,125,668元），另併同查得漏報本人及配偶謝偉琦營 利所得計7,070元，合計短漏所得稅額85,252,951元，經審 理違章成立，乃按所漏稅額處1倍之罰鍰計85,252,951元。 上訴人不服，申經復查決定（下稱原處分），未獲變更，提 起訴願，遞遭駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院判決駁回 後，提起上訴。 三、上訴人起訴主張：㈠本件被上訴人所為之裁罰處分，係針對 上訴人就「捐贈列舉扣除額」列報有誤之行為裁處，自非所 得稅法第110條第1項所明文規範「短漏報所得額」之範疇， 上訴人當無可能就該行為有所認識並預見其法律效果，被上 訴人逾越「所得額」範圍所為裁罰，係「類推適用」而作成 之處分，與行政罰法第4條之處罰法定、禁止類推原則有違 。縱被上訴人認「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（ 下稱裁罰倍數參考表）中關於所得稅法第110條部分業已明 定「虛列扣除額」之裁處態樣，惟參考表之作用僅在於作為 稅務違章案件裁罰之裁量基準，其增設就法未明文之裁處態 樣，亦即係增添母法所無之限制，與司法院釋字第619號明 示意旨相悖。㈡本件上訴人自捐贈日93年12月21日至綜合所 得稅結算申報截止日94年5月31日止，94年7月8日發布台財 稅字第09404542220號函釋尚未發布適用，上訴人為列報「 大正系統股份有限公司」、「環銓科技股份有限公司」、「 偉智光電科技股份有限公司」、「新瑞都開發股份有限公司 」、「漢德創業投資股份有限公司」、「海麗光碟科技股份 有限公司」及「超銳電子股份有限公司」等公司（下合稱系 爭公司）股票捐贈，自僅有遺產及贈與稅法施行細則第29條 第1項規定及司法院釋字第536號解釋可參，更無任何法令規 定上訴人有「應按成本認定價值」之義務。是以上訴人以系 爭公司所提供「捐贈時公司之資產淨值」等資料認定捐贈股 票之價值並列報扣除額，即無違反任何行政法上義務，更非 「虛報」扣除額，被上訴人及訴願決定皆未予明查，仍以上 訴人違反行政法上義務而虛報扣除額為由逕予裁罰，其裁罰 客觀要件即有欠缺，更違反法律不溯既往原則。㈢上訴人捐 贈系爭股票時，系爭公司營運正常，資產大於負債，申報綜 合所得稅時，亦附上其公司資產負債表及不計入贈與總額證 明書，上訴人亦無法控制股票捐贈後之漲跌，是以足證上訴 人並無故意過失。又本件裁罰因須有漏稅結果發生為要件， 係屬「漏稅罰」，並無推定過失之適用，其舉證責任仍屬被 上訴人所應負擔，而上訴人申報時既依法列報股票價值，又 無法控制股票漲跌，自非「明知」而「有意」虛報，自與故 意不合。前開函釋又於申報後始發布適用，亦非上訴人「能 注意」或「預見其發生」，尚難認上訴人有過失，依行政罰 法第7條第1項之規定，被上訴人於補稅外另裁處罰鍰，即有 違誤。㈣上訴人依據相關釋令，分別為司法院解釋、遺產及 贈與稅法施行細則及財政部解釋函令，皆屬一般性、抽象性 規範，為行政罰法第11條第1項所稱「法令」。上訴人既依 「僅有」之相關釋令，以「捐贈時公司之資產價值」列報扣 除額，屬依法令之行為，上訴人列報扣除額違法性要件即有 所欠缺，被上訴人裁罰更失正當性。㈤被上訴人及訴願決定 就裁罰之認事用法，其理由僅載明「．．．業經．．．緩起 訴處分書認定在案．．．自應論罰」云云。就上訴人是否已 具備⑴客觀上已違反行政法上義務、⑵虛列扣除額、⑶主觀 上之故意過失、⑷行為具有違法性及⑸有責性等裁罰成立要 件，並未附具理由說明，更無舉證以實其說，又未審酌上訴 人所舉證物，其調查證據認定事實即有違法，更係怠於履行 「有利不利一律注意」之義務，自難認其裁處適法妥當。㈥ 上訴人已依緩起訴處分繳納處分金，依行政罰法第26條第2 項及相關實務上裁判，本於一事不二罰之法原則，無再處罰 鍰之必要。又緩起訴處分金屬實質罰金，應依道路交通管理 處罰條例規定意旨，另行裁處罰鍰，亦僅須補繳不足罰鍰部 分。上訴人已依緩起訴處分繳納300萬元處分金，亦應扣除 ，否則即屬過度侵害人民之財產權。㈦緩起訴處分猶豫期間 屆滿前，受處分人仍有受刑事訴追之可能，行政機關如予裁 處罰鍰，致受處分人身處「裁處行政罰」與「隨時受訴追可 能」雙重危險下，與憲法所保障「一事不二罰」原則相悖。 上訴人所受緩起訴處分，於98年6月20日確定，該處分猶豫 期間係至100年6月1日方告屆滿，本件被上訴人所為裁罰， 竟早在99年7月21日作成，顯然對上訴人造成雙重危險之結 果。㈧上訴人已依緩起訴處分繳納處分金，應予扣減，行政 罰法第26條未予明文，屬法律漏洞，原審依職權自應予填補 （得對行政罰法第26條規定予以目的性限縮，或類推適用道 路交通管理處罰條例第35條第8項規定），俾免過度侵害人 民之財產權等語，求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願 決定。 四、被上訴人則以：㈠按行政罰法第26條規定，對於違法行為如 經不起訴處分，得依違反行政法上義務規定裁處之；又財政 部96年3月6日台財稅字第09600090440號函明示：準據法務 部96年2月16日法律決字第0960005671號函意見，就檢察官 為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定等語，被上訴 人依行政罰法第26條第2項規定，仍得依違反行政法上義務 規定，對上訴人裁處。㈡上訴人自始購買系爭股票之目的即 係作為捐贈之標的，並以此列報93年度綜合所得稅結算申報 列舉扣除額圖以減少所得淨額，其故意逃漏稅捐之意圖明確 。又上訴人不服被上訴人否准認列系爭捐贈扣除額，申請復 查及提起訴願均遭駁回，續行提起行政訴訟，業經原審97年 度訴字第2447號裁定駁回確定在案，上訴人虛報捐贈扣除額 事證明確。㈢依行政罰法第26條第2項規定及財政部96年3月 6日台財稅字第09600090440號函釋意旨，本件上訴人向地方 自治團體改制前臺北縣政府收受更名前臺灣板橋地方法院檢 察署緩起訴處分專戶，繳納處分金300萬元，乃檢察官為緩 起訴處分時依上開規定對上訴人所為之指示及課予之負擔， 係一種特殊之處理措施，並非刑罰，被上訴人依上訴人違反 行政法上義務規定處以行政罰，尚無違誤等語，資為抗辯， 求為判決駁回上訴人在原審之訴。 五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本件上訴人 於檢察官偵查時，已坦承實際上僅支付百分之二十款項而捐 贈金門縣立金城國民中學（下稱金城國中）、彰化縣二林鎮 中正國民小學（下稱中正國小）等，致其93年度綜合所得稅 額淨額減少，則具有故意漏報所得額甚明，被上訴人按所得 稅法第110條規定裁罰，並無違誤。㈡本件上訴人坦承透過 張景瑞招攬而捐贈系爭公司股票予金城國中、中正國小，實 際上僅支付前開扣除額百分之二十款項等情不諱，則其自始 購買股票目的即作為捐贈之標的，並以此申報列舉扣除額以 減少所得淨額，足認上訴人知悉其實際購買股票之金額及市 場價值均遠低於捐贈金額，上訴人亦未舉出系爭公司股票捐 贈時之「公司資產淨值」，甚而因金門縣政府等以系爭公司 有積欠國稅等由而拒絕受贈，則系爭捐贈客觀上政府無取得 任何實質利益，是上訴人浮報鉅額捐贈扣除額，顯就其不法 行為有所意欲，已違反實質課稅之公平原則。又財政部94年 7月8日台財稅字第09404542220號函釋，與本件系爭股票因 受贈人無實益，且已通知上訴人領回捐贈標的，不符所得稅 法捐贈列舉扣除規定之情形不同，並無上開函釋可否適用問 題。另遺產及贈與稅法施行細則第29條規定係遺產及贈與價 值之估價原則，而本件係以未上市公司股票捐贈予政府機關 ，仍應符合所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目捐贈扣 除額之立法目的，核與估價原則無涉。㈢上訴人係因違反稅 捐稽徵法第41條規定，經更名前臺灣板橋地方法院檢察署緩 起訴處分，該緩起訴處分雖定有緩起訴期間2年之猶豫期間 ，惟此係為觀察犯罪行為人有無施以刑法所定刑事處罰之必 要之緩衝制度設計，其具體效力依刑事訴訟法第260條規定 ，於緩起訴處分期滿未經撤銷者，非有同條第1款或第2款情 形之一，不得對於同一案件再行起訴，是為預防犯罪之特別 目的設立之制度，故於緩起訴形式確定後，始為猶豫期間之 起算，因之，檢察官之緩起訴已確認行為人之刑事犯行，猶 豫期間是為觀察上訴人有無再施以刑事處罰之必要；而行政 罰法第26條第2項亦未明定須待緩起訴猶豫期間確定後，則 實質上緩起訴已確立上訴人之犯行成立，行政機關即得依該 規定裁處，不應受緩起訴猶豫期間之限制等語，因將訴願決 定及原處分（復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴。 六、上訴意旨略以：㈠未上市公司股票之資產淨值、取得成本與 交易價值間有所差異，為市場交易常態，更屬公共周知之事 實。上訴人於94年5月申報綜合所得稅，於該時空背景下， 又無任何法令規定捐贈未上市公司股票應採何種標準列報。 是原判決僅以上訴人知悉未上市公司股票價值之差異，即論 斷上訴人有虛列扣除額之故意，而未就上訴人是否知悉其行 為已違反行政法上之義務進行審酌，顯然有判決不備理由之 違背法令。㈡上訴人於原審起訴時，即已檢附行為時系爭公 司之資產負債表作為證據，原判決竟認定上訴人未舉出系爭 公司股票捐贈時之公司資產淨值，顯然未依行政訴訟法第18 9條第1項規定調查證據，而有不適用法規之違背法令。㈢上 訴人於捐贈時及申報時豈可能知悉金門縣政府並未同意，以 及業經完成捐贈1年後，金門縣政府始拒絕受贈等事實，原 判決竟以此為由認定上訴人有取具未允受贈與之憑證虛報扣 除額之故意，顯與行政訴訟法第189條第1項規定之論理及經 驗法則相悖，有適用法規不當而違背法令之情事。㈣上訴人 因列報系爭扣除額事，業經更名前臺灣板橋地方法院檢察署 作成緩起訴處分確定，且經命向地方自治團體改制前臺北縣 支付3,000,000元，亦已於98年6月23日繳納完畢，上訴人業 已於原審檢具相關證物而為主張，是依稅捐稽徵法第48條之 3規定，自應適用修正後行政罰法第26條第3項規定，將上訴 人已繳納之3,000,000元，自系爭罰鍰扣抵之，方屬適法。 ㈤行政罰法增訂之第45條第3項規定，僅係針對同法第5條從 新從輕原則規定之不足，擴張行政罰法第26條第3項規定溯 及適用之範圍，而非限縮之，惟稅捐稽徵法針對稅捐事務之 裁處，既於第48條之3另設有從新從輕原則之特別規定，按 行政罰法第1條但書規定，就稅捐事務行政罰之裁處，仍應 優先適用稅捐稽徵法第48條之3規定，則本件罰鍰仍應依稅 捐稽徵法第48條之3規定，適用行政罰法第26條（第3項）規 定，將上訴人已繳納完畢之緩起訴處分金300萬元予以扣抵 罰鍰。 七、本院查： （一）按司法院釋字第217號解釋：「憲法第19條規定人民有依 法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅 目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至 於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事 實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。．．．。」第 496號解釋：「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義 務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享 減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義 之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實 質課稅之公平原則為之。」又「憲法第19條規定，人民有 依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租 稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之 。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。惟法律 之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項， 尚非不得以行政命令為必要之釋示。故主管機關於適用職 權範圍內之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規 定為闡釋，如其解釋符合各該法律之立法目的、租稅之經 濟意義及實質課稅之公平原則，即與租稅法律主義尚無違 背。」亦經司法院釋字第597號解釋理由書第1段闡釋甚明 。 （二）次按： １、所得稅法第2條第1項、第5條第2項、第11條第6項規定： 「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之 所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「綜合所得稅課 稅級距及累進稅率如下：．．．。」「本法所稱課稅年度 ，於適用於有關個人綜合所得稅時，係指每年一月一日起 至十二月三十一日止。」第13條規定：「個人綜合所得稅 ，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所 得淨額計徵之。」第17條第1項第2款第2目第1小目（94年 12月28日修正公布前條文）規定：「按前三條規定計得之 個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額， ，為個人之綜合所得淨額．．．扣除額：納稅義務人就 下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣 除額：．．．㈡列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、 公益、慈善機關或團體之捐贈總額最高不得超過綜合所得 總額百分之二十為限。．．．。」第71條第1項（98年4月 22日修正公布前條文）規定：「納稅義務人應於每年五月 一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵 機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目 及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納 稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結 算稅額，於申報前自行繳納。」98年5月27日修正公布前 第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算 申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報 情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」98年5月27日 修正公布同條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦 理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之 所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰 鍰。」本條立法理由載明：「結算申報為決定全年度所得 額之最主要根據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收 ，故特予規定申報不實之處罰。」 ２、遺產及贈與稅法第3條第1項規定：「凡經常居住中華民國 境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產 為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4條第1項、 第2項規定：「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及 其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指 財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生 效力之行為。」第10條第1項、第19條（98年1月21日修正 公布前條文）、第20條第1項第1款規定：「．．．贈與財 產價值之計算，以．．．贈與人贈與時之時價為準。．． ．。」「（第1項）贈與稅按贈與人每年贈與總額，減除 第二十一條規定之扣除額及第二十二條規定之金額後之課 稅贈與淨額，依下列規定稅率課徵之：．．．。（第2項 ）一年內有二次以上贈與者，應合併計算其贈與額，依前 項規定計算稅額，減除其已繳之贈與稅額後，為當次之贈 與稅額。」「下列各款不計入贈與總額︰捐贈各級政府 及公立教育、文化、公益、慈善機關之財產。」第21條、 第22條（98年1月21日修正公布前條文）規定：「贈與附 有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。」「贈 與稅納稅義務人，每年得自贈與總額中減除免稅額一百萬 元。」第24條第1項規定：「除第二十條所規定之贈與外 ，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額 時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管 稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」第41條第2項規 定：「．．．依第二十條規定不計入贈與總額之財產，經 納稅義務人之申請，稽徵機關應發給．．．不計入贈與總 額證明書。」 （三）綜合上開司法院解釋、所得稅法、遺產及贈與稅法規定意 旨，可知： １、憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依 法律所定之租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法 及納稅期間等項而負納稅之義務或享減免繳納之優惠而言 。且稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法 律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則 為之。 ２、凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國當年度自 1月1日起至12月31日止之個人綜合所得總額，減除免稅額 及扣除額後之綜合所得淨額，依所得稅法第5條第2項規定 之課稅級距及累進稅率計徵綜合所得稅。綜合所得稅之納 稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報 書，向該管稽徵機關申報其上一年度內構成綜合所得總額 之項目、數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全 年應納稅額減除扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結 算稅額，於申報前自行繳納；倘納稅義務人雖已依所得稅 法規定辦理結算申報，但對依上開所得稅法規定應申報課 稅之所得額未盡誠實申報義務，而有漏報或短報且有故意 或過失情事者，即應處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。申言 之，綜合所得稅之稅捐客體為「所得」，稅基則為「所得 淨額」；而個人之綜合所得稅係就構成其申報上一年度綜 合所得總額之項目及數額，減除所得稅法第17條規定之「 免稅額」與「扣除額」後之餘額，為該個人之「綜合所得 淨額」，依規定之稅率計徵，是綜合所得稅之納稅義務人 如就可自該綜合所得總額中減除之「免稅額」或「扣除額 」因故意或過失為不實申報（違反誠實申報義務），則其 相對應「綜合所得淨額」（稅基）即「應申報課稅之所得 額」相對減少，實質上與漏報或短報課稅所得額而發生漏 稅之結果相同，依實質課稅原則，符合前揭所得稅法第11 0條第1項規定「漏報或短報」情形，自應予以處罰。 ３、贈與稅為遺產稅之補充稅（遺產及贈與稅法第19條立法理 由參照），凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就 其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依遺產及贈 與稅法規定，課徵贈與稅；贈與財產價值之計算，以贈與 人贈與時之時價為準，並按贈與人每年贈與總額，減除同 法第21條規定之扣除額及第22條規定的免稅額金額後之「 課稅贈與淨額」，依規定稅率課徵之。前開所稱財產，指 動產、不動產及其他一切有財產價值之權利；所謂「贈與 」，係指財產所有人以自己之財產無償給予他人，「經他 人『允受而生效力』之行為」。而依上舉遺產及贈與稅法 第20條規定不計入贈與總額之財產，經納稅義務人之申請 ，稽徵機關應發給不計入贈與總額證明書。是知，遺產及 贈與稅法規定之贈與稅，其「稅基」為贈與財產之「財產 價額（課稅贈與淨額）」，與前開個人綜合所得稅之稅基 係「綜合所得淨額」，自屬有異。而除遺產及贈與稅法第 20條規定不計入贈與總額之贈與外，贈與人在一年內贈與 他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，即應於超過免稅額 之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關辦理贈與稅申 報；此亦與綜合所得稅係由納稅義務人於次年5月1日起至 5月31日止，向該管稽徵機關申報辦理者不同。 ４、財政部94年7月8日台財稅字第09404542220號函釋：「個 人以未上市（櫃）公司股票捐贈政府、教育、文化、公益 、慈善機構或團體者，應俟受贈之政府、機構或團體出售 該股票取得現金後，取具受贈單位載有股票出售價金之收 據或證明文件，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小 目規定，列報為出售年度綜合所得稅之捐贈列舉扣除。」 上開函釋，依財政部94年7月8日台財稅字第09404566740 號令，自發布日起之捐贈案件開始適用。則在該台財稅字 第09404542220號函釋發布以前之贈與案件，其捐贈列舉 扣除額應如何列報，仍應本於租稅法律主義之精神，依所 得稅法有關列舉扣除額及其相關連規定之立法目的，衡酌 經濟上之意義及實質課稅之公平原則解釋之。按在會計基 礎上，交易事項究應於何時入帳並計算損益，約有兩種- 即「權責發生制」與「現金收付制」。所謂權責發生制， 係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳； 所稱現金收付制，係指收益於收入現金時，或費用於付出 現金時，始行入帳（商業會計法第10條參照）。個人綜合 所得稅原則上係採現金收付制（收付實現原則），亦即綜 合所得稅僅對已實現之所得課稅；而所得之實現已否，係 以是否收到現金或足以替代現金之報償為準。如上所述， 個人之綜合所得稅，是就個人綜合所得總額，減除免稅額 及扣除額後之綜合所得淨額計徵之；捐贈各級政府及公立 教育、文化、公益、慈善機關之財產，不計入贈與總額。 準此，綜合所得稅之納稅義務人，如以捐贈未上市（櫃） 公司股票與政府、教育、文化、公益、慈善機構或團體等 之目的而購買後，進而為捐贈股票之行為，並經該政府機 關等允受，成立贈與契約，該「捐贈股票」列舉扣除金額 之計算，應以「取得成本」核實認列之，始符實質課稅與 租稅之公平。 （四）再按： １、地方制度法第25條規定：「直轄市、縣（市）、鄉（鎮、 市）得就其自治事項或依法律及上級法規之授權，制定自 治法規。自治法規經地方立法機關並由各該行政機關公布 者，稱自治條例．．．。」 ２、金門縣縣有財產管理自治條例第2條、第3條第1項規定： 「本自治條例所稱縣有財產，係指本縣依法令規定或報奉 行政院核准或由於預算支出或接受贈與所取得之財產。」 「縣有財產其範圍如下：不動產：指土地及其改良物。 動產：指機械及設備、交通及運輸設備、雜項設備。 有價證券：指股票及其他有價證券。權利：指股份、地 上權、地役權、典權、抵押權及其他財產之權利。」第10 條第1項、第11條第1項規定：「縣有不動產應由各該管理 機關以金門縣名義囑託該管地政機關辦理所有權登記及管 理機關登記。」「縣有動產、有價證券及權利，應依照有 關法令規定保管及辦理權利登記。」第22條第1項、第23 條第1項規定：「各機關接受贈與財產時，應查明產權無 糾紛者，始得辦理。」「各機關接受贈與財產，應先報經 本府核准，如贈與物附有條件時，並應擬訂合約一併報核 。」 ３、彰化縣縣有財產管理自治條例第2條、第3條第1項規定： 「本自治條例所稱縣有財產，係彰化縣依法令規定或報奉 上級政府核准或由於預算支出及接受贈與所取得之財產。 」「前條縣有財產其範圍如下：不動產：指土地及建築 改良物。動產：指機械及設備、交通及運輸設備、雜項 設備。有價證券：指股份、股票、債券及其他有價證券 。權利：指地上權、地役權、典權、抵押權及其他財產 上之權利。」第9條、第10條規定：「縣有不動產由各該 管理機關、單位向該管地政事務所以彰化縣名義辦理所有 權登記，及以各管理機關名義辦理管理機關登記。」「動 產、有價證券及財產上之權利，應依照有關法令規定保管 及辦理權利登記。」第20條、第21條規定：「縣屬各機關 接受贈與財產時，應先查明有無糾紛，如有糾紛，應俟糾 紛解決後，再行辦理。」「受贈之不動產應依其性質，由 各該管理機關（單位）報經本府核准後辦理受贈手續，並 於完成受贈手續後，辦理所有權移轉登記，如贈與附有條 件時，應將擬訂合約報本府核准。」 ４、民法第117條規定：「法律行為須得第三人之同意始生效 力者，其同意或拒絕，得向當事人之一方為之。」此即效 力未定之法律行為。所謂第三人之同意，包括事先之允許 及事後之承認而言。申言之，效力未定之法律行為，須經 第三人同意（事先允許或事後承認）始生效力；倘未得同 意，其行為既非無效，亦非得撤銷，又非有效，其效力是 否發生，必須有另一行為使之確定-亦即須得第三人之同 意始生效力。 ５、依據上開規定及說明可知，金門縣或彰化縣政府所屬機關 （學校），受贈不動產、動產或有價證券等財產，均屬金 門縣或彰化縣之縣有財產，受贈之所屬機關（學校）悉應 依有關法令規定登記為「金門縣」或「彰化縣」所有。該 等機關（學校）受贈上開財產，皆應經由金門縣或彰化縣 政府之核准（同意），如未經核准（同意）而接受贈與， 即屬前揭所指「效力未定」之法律行為，倘事後金門縣政 府或彰化縣政府向贈與人或贈與對象之所屬機關（學校） 表明不同意（不允受）「受贈」，該項贈與即確定不生效 力（不成立贈與契約），贈與人自不得依據前揭所得稅法 第17條第1項第2款第2目第1小目規定，自個人綜合所得總 額減除該「列舉扣除額」，而據以申報綜合所得稅。 （五）末按「100年11月23日修正公布行政罰法（下稱修正後行 政罰法）第26條第3項雖規定：『第1項行為經緩起訴處分 或緩刑宣告確定且經命向公庫或指定之公益團體、地方自 治團體、政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符 合公益目的之機構或團體，支付一定之金額或提供義務勞 務者，其所支付之金額或提供之勞務，應於依前項規定裁 處之罰鍰內扣抵之。』惟同法第45條復增訂第3項：『本 法中華民國100年11月8日修正之第26條第3項至第5項規定 ，於修正施行前違反行政法上義務之行為同時觸犯刑事法 律，經緩起訴處分確定，應受行政罰之處罰而未經裁處者 ，亦適用之；曾經裁處，因訴願、行政訴訟或其他救濟程 序經撤銷，而於修正施行後為裁處者，亦同。』之規定， 即依修正後行政罰法第45條第3項之明文，非屬行政罰法 100年11月23日修正公布施行前未裁處，或曾經裁處，因 訴願、行政訴訟或其他救濟程序經撤銷而於修正施行後為 裁處之案件，並無同法第26條第3項規定之適用。且依修 正後行政罰法第45條第3項規定本旨，其係屬針對同法第 26條第3項如何適用之過渡規定，是關於修正後行政罰法 第26條第3項之適用，同法第45條第3項自應優先於稅捐稽 徵法第48條之3，故修正後行政罰法第26條第3項施行前， 依所得稅法第110條第1項規定處罰之案件，不得因稅捐稽 徵法第48條之3規定，而認有修正後行政罰法第26條第3項 之適用。」本院102年度1月份第1次庭長法官聯席會議著 有決議。 （六）本件上訴人93年度綜合所得稅結算申報，將未上市系爭公 司股票捐贈金城國中及中正國小，列報捐贈扣除額291,95 2,970元，經被上訴人初查以不符合規定為由，予以全數 剔除，核定當年度綜合所得總額378,956,872元，綜合所 得淨額378,155,328元，補徵稅額116,751,187元。嗣依據 更名前臺灣板橋地方法院檢察署通報資料，以上訴人明知 實際支付購買款項僅為列報扣除額之20％至27％，卻仍以 全額申報列舉扣除，致虛報捐贈扣除額213,125,668元（ 計算式：291,952,970元－78,827,302元（被上訴人從高 認定成本為：291,952,970元27％＝78,827,302）＝213 ,125,668元），另併同查得漏報上訴人本人及其配偶謝偉 琦營利所得計7,070元，合計短漏所得稅額85,252,951元 ，經審理違章成立，乃按所漏稅額處1倍之罰鍰計85,252, 951元。上開股票亦經金門縣政府於94年10月14日府教國 字第0940054874號（書）函金城國中載明：「說明：．． ．貴校受贈恩基科技等未上市股票案，尚未經本府同意 ，因上述公司均為擅自他遷不明者、或積欠鉅額國稅者、 或94年度期中未申報營業稅者，為免影響本府權益，請辦 理退還受贈人。」彰化縣政府以94年4月7日府財產字第09 40058978號函中正國小稱：「主旨：貴校無償受贈聯天光 電股份有限公司等6家公司股票，委託代理公庫保管案， 本府不同意受贈，請查照。說明：復貴校94年1月4日彰 正小字第0940000017號函。旨揭6家公司經向國稅局彰 化分局查證得知：聯天公司為虛設行號，且已擅自歇業； 裕華、百齡及海麗公司積欠鉅額國稅；海麗與超瑞公司92 年度營利事業所得稅結算申報鉅額虧損。按本縣縣有財 產管理自治條例第10條規定縣有財產應依照有關法令登記 為『彰化縣』所有，其目的即在於規範本府所屬機關學校 ，在經本府同意之情況下，方得以本府名義為意思表示， 並直接對本府發生效力之謂。查貴校所提供以上6家公司 股票均登記為貴校，且未報經本府同意，效力上即屬未定 ，基於上述理由不同意受贈，俾維護本府權益」等語。又 上訴人虛報列舉扣除額，以不正當方法逃漏稅捐之犯意， 將不實捐款291,952,970元登載於93年度綜合所得稅結算 申報而逃漏稅捐，上訴人於更名前臺灣板橋地方法院檢察 署檢察官偵查時，已坦承透過張景瑞招攬而捐贈股票給金 城國中等，實際上僅繳納百分之二十左右款項，經更名前 臺灣板橋地方法院檢察署檢察官以98年度偵續二字第5號 為緩起訴處分（該緩起訴處分書載明：「（訴外人）游啟 勝、李振嘉、張景瑞、王寶元於民國93年間，透過業務員 對外招攬納稅義務人捐贈未上市上櫃公司股票給政府機關 及學校，由游啟勝等人以低價購入經營狀況不佳之公司股 票，再由納稅義務人依其所得結構計算欲申報列舉扣除額 之金額，並繳交申報列舉扣除額百分之二十七左右之金額 後，由游啟勝等人協助處理相關股票捐贈事宜．．．黃梅 芳（即本件上訴人）係個人綜合所得稅之納稅義務人，明 知其購買股票之金額僅有列舉扣除額百分之二十左右款項 ，竟基於以不正當方法逃漏稅捐之犯意，將不實之捐款金 額291,952,970元登載於93年度綜合所得稅結算申報上， 以浮報列舉扣除額之不正當方法逃漏個人綜合所得稅．． ．」等語），足認上訴人自始購買股票目的即作為捐贈之 標的，並以此申報列舉扣除額以減少所得淨額，上訴人明 知其實際購買股票之金額遠低於捐贈金額，竟為不實申報 ，則其相對應綜合所得淨額即應申報課稅之所得額相對減 少，實質上與漏報或短報課稅所得額同樣發生漏稅之影響 稅收結果，依實質課稅原則，具有故意漏報所得額而符合 所得稅法第110條第1項所謂漏報或短報情形。另上訴人不 服被上訴人否准認列系爭捐贈扣除額，核定93年度綜合所 得總額378,956,872元、綜合所得淨額378,155,328元，補 徵稅額116,751,187元，申請復查及提起訴願均經駁回， 續行提起行政訴訟，復經原審97年度訴字第2447號以逾期 起訴裁定駁回確定等各情，業經原審斟酌全辯論意旨及調 查證據之結果，敘明其所憑之依據及得心證之理由，認定 明確。揆諸上揭規定及說明，上訴人系爭財產（股票）之 贈與行為既經金門縣政府及彰化縣政府分以前揭函向金城 國中、中正國小表示不同意受贈，致贈與契約不成立，則 被上訴人全數剔除該申報之列舉扣除額，並減除上訴人系 爭股票之取得成本（從高認定取得成本為上訴人列舉扣除 額之27％）後參酌財政部99年5月3日台財稅字第09904519 260號函修正之違章案件裁罰倍數參考表規定，以上訴人 虛報捐贈扣除額違章成立，按所漏稅額處以1倍罰鍰，於 法並無不合。原審將被上訴人原處分（復查決定）及訴願 決定均予維持，駁回上訴人之訴，所持理由，雖與本院前 揭說明略有不同，惟其結論並無不合，仍應予以維持。上 訴意旨執持前詞，並主張本件罰鍰應依稅捐稽徵法第48條 之3規定，適用行政罰法第26條第3項規定，將上訴人已繳 納完畢之緩起訴處分金300萬元予以扣抵罰鍰等云云，尚 非可採。 （七）綜上所述，原審判決核無違誤，上訴論旨，指摘原判決違 背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。 八、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。 中　　華　　民　　國　　102　 年　　5　　 月　　2　　 日 最高行政法院第三庭 審判長法官　藍　獻　林 法官　林　文　舟 法官　陳　秀　媖 法官　林　玫　君 法官　胡　國　棟 以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異 中　　華　　民　　國　　102　 年　　5　　 月　　2　　 日 　　　　　　　　　　　　　　　書記官　阮　思　瑩